臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00240號
原 告 財團法人技專校院入學測驗中心基金會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林欣屏 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部
中華民國96年4月4日台財訴字第09613005560號訴願決定，提起
行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）92年度教育文化公益慈善機關或團體及 其作業組織結算申報，原列報收入新臺幣（下同）355,951, 813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235元，課 稅所得額0元。案經被告初查以其報名費收入、簡章收入及 其他收入合計349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗服 務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除銷售貨 物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得額29,012,78 5元，補徵應納稅額7,243,196元。原告不服，申請復查及提 起訴願，俱遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
㈠原告部分：
⒈查88學年度前技職教育學校（即四技二專、二技）之入 學方式，係由各招生學校組成聯合招生及甄選委員會（ 下稱聯招委員會）辦理考試與招生（含登記與分發）作 業，將考試與招生業務均委由聯招委員會辦理（即考招 合一）。嗣因教育部為改進上開傳統聯招考試，並整合
各類多元入學方式，簡化招生作業，提升命題品質，以 達技專校院自主選才目的，自87年11月至88年8月，委 託國立雲林科技大學（下稱雲科大）進行「考招分離」 專案規劃研究，於88年7月8日決議委由國立台北科技大 學（下稱台北科大）成立「技專校院招生策進總會」， 辦理招生業務，並委由雲科大協助成立「技專校院入學 測驗中心」，職司命題、考試等業務。教育部為推行「 考招分離」及辦理技專校院多元入學方案之入學測驗試 務規劃與執行事宜，亟需成立一常設專責機構並聘用專 任人員辦理，並研究改進入學測驗制度、簡化試務流程 等，故在教育部及雲科大全力支持與協助下，於89年間 成立「財團法人技專校院入學測驗中心基金會」（即原 告），並由多所技專校院校長、教育部代表與測驗學者 專家擔任董事，獲教育部核准設立，並於89年12月21 日完成財團法人登記。自90學年度起，有關四技二專、 二技等技專校院入學測驗及相關研究改進等工作，即由 技專校院入學測驗中心移由原告此一專業之測驗機構統 籌辦理，此有教育部90年1月30日台技㈡字第9000684 8號函可稽。準此，原告之捐助章程即明定以從事研究 並改進技專校院入學測驗命題品質與技術為宗旨，辦理 技專校院入學測驗試務規劃與執行，暨受託辦理與測驗 考試有關之業務，其業務內容則係根據「技專校院招生 策進總會」所定二技及四技二專入學測驗科目及招生類 別辦理入學測驗相關試務工作，測驗成績則轉送技專校 院各招生委員會運用。辦理考試工作或研究所需經費， 部分向考生收取報名費（須經教育部核備）或簡章工本 費收入，部分經費係由教育部逐年依原告業務及配合政 策需要核酌補助挹注，並非全由考生負擔，原告所從事 之事務實與先前由各公、私立技專院校組成之聯招委員 會所辦理之招生考試業務無異，亦與私立技專院校獨立 辦理招生考試之情形相同。
⒉原告乃非以營利為目的之財團法人，且受託辦理技專校 院入學測驗等相關業務亦非以營利為目的：
⑴依所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經 營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅 。」及同法第11條第2項規定：「本法稱營利事業， 係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營 業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之 工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」可知 ，營利事業所得稅係以「營利事業」為其課稅主體，
而凡是以營利為目的之事業，不論其組織型態及方式 ，均應認定係屬「營利事業」。
⑵原告係以公益性教育事務為目的之財團法人，依民法 總則關於財團法人之相關規定暨行為時有效之教育部 主管教育事務財團法人設立許可及監督準則所組織設 立，並以從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質 與技術為宗旨，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執 行，暨受託辦理與測驗考試有關之業務，此觀諸原告 捐助章程第1條及第2條規定自明。而依所得稅法第11 條第4項規定：「本法稱教育、文化、公益、慈善機 關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織 ，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立 者為限。」及前揭準則第2條規定：「教育事務財團 法人（以下簡稱教育法人），指以舉辦符合本部主管 業務之公益性教育事務為目的之財團法人。」可知， 純就原告之創設目的而言，原告係屬以公益性教育事 務為目的之財團法人，並非以營利為目的之事業，自 非屬營利事業所得稅之課稅主體。
⑶如前所述，凡是以營利為目的之事業，不論其組織型 態及方式，均應認定係屬「營利事業」。換言之，非 以營利為目的創設之組織（如公益性社團及財團法人 ）但有從事以營利為目的之行為者，基於租稅公平原 則，仍應就其從事以營利為目的之行為的範圍內，認 定其係屬營利事業，而得依法對其課徵營利事業所得 稅，此觀諸所得稅法第4條第13款係規定須符合行政 院所定「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所 得稅適用標準」（下稱系爭免稅標準）第2條第1項規 定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，始得享有 免納所得稅之優惠，其理至明。經查，原告辦理之四 技二專及二技入學測驗考試，係執行教育公權力之一 部分，所收取之簡章費、報名費及其他收入，甚至包 括原告所有業務，均受主管機關即教育部之監督、指 揮，不得自行決定，此觀原告報名費收費標準係由教 育部主導及核備；測驗考試類、科目及範圍均係由教 育部及招策總會召集會議研商核可後委由原告執行； 報名費收費對象須配合教育部政策執行，如低收入戶 免收報名費；89年起至94年止教育部為減輕考生負擔 ，經直（間）接補助原告設備及研究經費約有2億 5,441萬元，試務費用非全由考生負擔，亦非具完全 對價關係；此外，亦須配合國家與教育部政策（例：
照顧弱勢族群）及地方民意要求，於外島地區考區及 身心障礙考生人數極少之情形下，仍需設特殊試場及 考區，以91年、92年為例，二項考試每位考生平均費 用與所收取考生報名費相比的倍率分別為91年2.58倍 、2.63倍，92年2.42倍及6.92倍。足證，系爭簡章收 入、報名費收入、其他如複查成績等之收入與考試業 務間，應非具有對價關係，更非屬營利行為，其性質 要與一般營利事業之銷售貨物或勞務之所得迥異，自 不得以銷售貨物或勞務之所得論擬。原告受託辦理技 專校院入學測驗等相關業務乃經營與其創設目的有關 之業務，因此純就原告受託辦理技專校院入學測驗等 相關業務之行為本質觀之，亦非以營利為其目的，亦 無對其課徵營利事業所得稅之理。
⒊依系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之 所得外」之規定，顯已逾越所得稅法第4條第13款規定 之授權範圍，且違反該條款之立法意旨，並增加該條款 所未規定之租稅義務，依法應屬無效：
⑴依憲法第19條揭櫫之租稅法律主義及司法院釋字第62 0號、第622號解釋文觀之，凡國家課人民以繳納稅捐 之義務或免納稅捐之優惠者，均應就納稅主體、納稅 客體、稅基、稅率等構成要件以法律或法律明確授權 之命令定之。逾越法律授權範圍而剝奪或限制人民權 利之法規命令，應屬無效，按行政程序法第150條第2 項及第158條第1項第2款之規定，及司法院釋字第620 號、第622號解釋意旨可知，法律基於特定目的，而 以內容具體、範圍明確之方式，就徵收或減免稅捐所 為之授權規定，並非憲法所不許，然該基於法律授權 所訂定之法規命令，須未逾越法律授權之目的及範圍 ，或尚未逾越立法授權之裁量範圍，與憲法並無牴觸 ，係增進公益所必要，始屬合法；反之該等限制人民 財產權之稅捐命令，於無法律授權或逾越法律授權者 ，乃違反憲法第15、19條之意旨暨法律保留原則，應 不再適用，法院於審理案件時，亦得不受該法規命令 之拘束，逕依法律規定為判斷。
⑵系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之 所得外」之規定，顯已逾越所得稅法第4條第13 款規 定之授權範圍，就法條文義解釋而言，如其文字用語 係使用「‧‧‧者，‧‧‧」之規範方式，通常在「 者」字之前係針對構成要件之描述，而在「者」字之 後則係描述與該構成要件相對應之法律效果。準此，
所得稅法第4條第13款規定：「左列各種所得，免納 所得稅︰‧‧‧十三、教育、文化、公益、慈善機關 或團體，符合行政院規定標準『者』，其本身之所得 及其附屬作業組織之所得。」其中有關「教育、文化 、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者」 即屬該款所定免稅構成要件，而有關「其本身之所得 及其附屬作業組織之所得（免納所得稅）」則為該款 所定免稅法律效果。由此可知，所得稅法第4條第13 款規定僅授權行政院得針對「具備何種資格（要件） 之教育、文化、公益、慈善機關或團體始得享有免稅 優惠」以法規命令為補充性之規定，但並未授權其亦 得針對「已具備前述法定資格之教育、文化、公益、 慈善機關或團體之何種所得始得享有免稅優惠」以法 規命令另為補充性之規定。換言之，依所得稅法第4 條第13款規定，只要教育、文化、公益、慈善機關或 團體符合行政院所定標準者，其本身及附屬作業組織 之全部所得，不問所得種類一律免納所得稅，而未授 權行政院得再就不同之所得種類規定應納所得稅或免 稅。詎料，行政院依據所得稅法第4條第13款規定授 權訂定之系爭免稅標準第2條第1項，針對已符合該項 各款所定要件之教育、文化、公益、慈善機關或團體 ，逕於83年12月30日修正第2條第1項規定中增加「除 銷售貨物或勞務之所得外」之免稅限制，並沿用至今 。上開修正後之免稅標準，除就教育等公益機關或團 體之要件予以規範外，並認該等機關或團體之銷售貨 物或勞務之所得，排除所得稅法第4條第13款免稅規 定之適用，顯已逾越母法授權之範圍，明顯增加所得 稅法所無之限制，亦與租稅法律主義（法律保留原則 ）有所牴觸，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保 留原則有違，應屬無效之法規命令而不再適用。 ⑶系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之 所得外」之規定，顯已牴觸所得稅法第4條第13款規 定之立法意旨，如前所述，所得稅法第4條第13款規 定僅授權行政院得針對「具備何種資格（要件）之教 育、文化、公益、慈善機關或團體始得享有免稅優惠 」以法規命令為補充性之規定，但並未授權其亦得針 對「已具備前述法定資格之教育、文化、公益、慈善 機關或團體之何種所得始得享有免稅優惠」以法規命 令另為補充性之規定，其立法意旨在於鼓勵並保護教 育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的
相關之業務而給予免稅之優惠，故應以該等機關或團 體就其收入之支出用途是否與創設目的有關（系爭免 稅標準第2條第1項第2款及第8款規定），而非以其收 入來源種類作為免稅與否之判斷標準。另參酌所得稅 法施行細則第5條規定：「本法第4條第1項第13款所 稱之附屬作業組織，指教育、文化、公益、慈善機關 或團體為達成其創設目的而另設經營事業或營業行為 之組織。」可知，附屬作業組織雖經營事業或從事營 業行為（銷售貨物或勞務），但因其係為達成教育、 文化、公益、慈善機關或團體之創設目的所為，故所 得稅法第4條第13款亦將其所得一併納入免稅範圍。 所謂「銷售貨物或勞務」係擷取自營業稅法上的概念 ，而營業稅的課稅對象為「（消費性）支出」，但為 簡化稽徵程序而將稽徵單位由「消費者」轉化為「營 業人」，並相對地改用「銷售貨物或勞務」的概念來 掌握「（消費性）支出」此一稅源。是以，不論營業 人銷售貨物或勞務係基於營利之目的，抑或是為從事 與教育、文化、公益、慈善機關或團體之創設目的有 關之業務，但如消費者有所謂消費性支出行為時，即 須課徵營業稅，則無二致。換言之，使用「銷售貨物 或勞務」的概念，實無法直接推論出該銷售貨物或勞 務之營業人是否係基於「營利」之目的，銷售貨物或 勞務雖屬營業行為（營業稅之課稅客體），但並不必 然屬於「營利行為」，仍應視其從事該營業行為之目 的而定。職是，教育、文化、公益、慈善機關或團體 及其附屬作業組織縱使經營事業或從事營業行為，只 要屬於與其創設目的有關之業務，仍應給予免稅之優 惠，始符立法之意旨。詎料，系爭免稅標準第2條第1 項針對為達成其創設目的而從事營業行為之教育、文 化、公益、慈善機關或團體，竟增列「除銷售貨物或 勞務之所得外」之免稅限制，顯與所得稅法第4條第1 3款規定之立法意旨相違。
⑷查系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務 之所得外」之規定，乃行政院於83年修正系爭免稅標 準時所增加，其修正理由略以：「部分機關團體及其 附屬作業組織有銷售貨物或勞務，與一般營利事業無 異，例如財團法人所屬圓山大飯店、中興工程顧問社 、中華顧問工程公司等，卻享受免稅之利益，產生稅 制不公平現象。此次免稅標準之修正，旨在防杜財團 法人等機關團體假公益之名行營利之實，而規避所得
稅課徵之行為，以維護租稅公平。」云云，此有財政 部賦稅署84年3月12日台稅一發第841612841號函就系 爭免稅標準第2條及增訂第2條之1說帖可稽。惟查， 以財團法人臺灣省敦睦聯誼會所屬圓山大飯店為例， 其當初創設目的為「敦睦邦誼、促進國民外交」，故 接待政府外賓始屬與其創設目的有關之業務，然而現 今其已開放接受外國觀光客甚至一般國人消費使用， 顯已逾越其創設目的而經營與其創設目的無關之業務 ，而與其他從事觀光飯店業之一般營利事業無異。針 對此種非以營利為目的創設之組織但從事以營利為目 的之行為者，如前所述，基於租稅公平原則，仍應就 其從事以營利為目的之行為的範圍內，認定其係屬營 利事業，而得依法對其課徵營利事業所得稅。況且系 爭免稅標準第2條第1項第4款已明定，必須無經營與 其創設目的無關之業務者，始得免納所得稅，故前舉 圓山大飯店之例，依前述規定即得處理此類「假公益 之名，行營利之實」之租稅不公平現象，自無於系爭 免稅標準第2條第1項增列「除銷售貨物或勞務之所得 外」此一免稅限制之必要。換言之，系爭免稅標準第 2條第1項增列「除銷售貨物或勞務之所得外」之規定 ，不僅無助於達成其前述修正目的，反而造成單純經 營與創設目的有關業務之教育、文化、公益、慈善機 關或團體及其附屬作業組織卻需繳納營利事業所得稅 之不合理現象，因而增加所得稅法第4條第13款所未 規定之租稅義務，反與所得稅法針對教育、文化、公 益、慈善機關或團體從事與創設目的有關業務之所得 應予免稅之意旨有所牴觸。
⑸細繹系爭免稅標準第2條第1項所列之9款規定，均係 在確保該等機關或團體僅得經營創設目的業務，並維 持其公益性。故於符合該9款規定者，倘有所得，亦 僅係經由從事具公益性之創設目的事業而來，要難與 一般營利事業相提並論；且其用於與創設目的有關之 活動支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入 百分之八十（參該條第8款規定），其所得已屬有限 ，亦非如同營利事業以創造最大利潤為目的；另除為 其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外， 不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變 相盈餘分配者（參該條第2款規定）；該機關或團體 亦與董監事、捐贈人間不得有業務上或財務上不正常 之關係（參該條第7款規定），其公益性即得以維持
。倘主管機關能嚴加查核各該機關或團體是否合乎該 9款之標準者，已足杜絕所謂假公益之名，行營利之 實之弊端，亦合於所得稅法第4條第13款之免稅意旨 。實不得任令行政機關為卸免其查核責任，即容許得 逕以營業稅法中用以掌握消費性支出概念之「銷售貨 物或勞務所得」之用語，作為課徵所得稅之要件，而 增加法律所無之課稅義務。
⒋系爭免稅標準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之所 得外」之規定，顯已違反租稅公平原則：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」 行政程序法第6條定有明文。又依最高行政法院93年 判字第214號判決要旨：「行政行為，非有正當理由 ，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此 為行政法上之平等原則，亦係憲法第七條規定保障人 民平等權之具體要求。平等原則之基本要件，在要求 行政行為對本質相同之事物，應為相同之處理，對於 本質不同之事物，亦須為不同處理；惟為防平等原則 之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀標準認定之 。」另依司法院釋字第607號解釋文意旨：「憲法第 19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人 民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件， 以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公 平原則。」準此，關於課徵或減免稅捐之法律及法規 命令，非有正當理由，亦不得為差別待遇，始符租稅 公平原則之要求。
⑵按系爭免稅標準第3條第2項規定：「符合前條規定經 主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物 或勞務之所得，免納所得稅。」又財政部亦認為前開 規定准許私立學校銷售貨物或勞務之所得免納所得稅 ，係基於教育為百年大計為期提升私立學校水準，以 促進教育長遠發展，於租稅負擔上所為之考量。系爭 免稅標準針對同性質課稅主體之同一課稅客體，竟採 用截然不同之課稅標準，顯與租稅公平原則有違。 ⑶經查，教育部為改進技職教育體系傳統聯招考試，自 90學年度起採行「考招分離」制度，遂依大學法第24 條第2項規定同意原告統一辦理與技專校院入學測驗 相關之業務，是以原告乃係行使教育（入學招生）公 權力之一部分，故辦理是項業務時必須接受教育部之 指揮與監督，原告係依大學法第24條2項規定承辦技
專校院（科技大學、技術學院及專科學校）二技及四 技二專入學測驗，並經教育部核准在案，此有教育部 台技㈡字第90006848號函可稽。且依教育部台技 ㈡字第90122515號及90146055號函所示，報名費收費 標準係由教育部主導及核備，非原告可自行訂定。測 驗考試類、科目及範圍均係由教育部及招策總會召集 會議研商核可後委由原告執行，非原告可自行決定（ 教育部91年台技㈡字第91046213號、91047966號、91 143591號函；92年台技㈡字第0920003651號函及94年 台技㈡字第0930114516號函）。報名費收費對象須配 合教育部政策執行，如低收入戶免收報名費（教育部 92年台技㈡字第0920169196A號函）。89年起至94年 止教育部為減輕考生負擔，經直（間）接補助原告設 備及研究經費約有2億5,441萬元，可見試務費用非全 由考生負擔，即非完全對價關係（教育部台技㈡字 第89018876號、90年台技㈡字第90094303號、93台技 ㈡字第0930073010號函及0930035645號函）。考試日 程、地點及負責考區學校須商請教育部協助及認可始 得進行（教育部95年台技㈡字第0950060248號函及96 年台技㈡字第0960051557號函暨原告95年技測考字第 951333號呈報教育部核備函稿）。須配合國家與教育 部政策及地方民意要求，外島地區考區及身心障礙考 生人數極少，仍需設特殊試場及考區，耗費匪淺。如 遇重大事故，例如有紛爭、天災地變、傳染疾病等須 依教育部決策執行（參照「因重大事故延期舉行試務 共同注意事項」及原告所定「應變方案」）。原告係 以辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行，暨受託辦 理與測驗考試有關之業務，其業務內容係根據「技專 校院招生策進總會」所定四技二專及二技入學測驗考 試科目及招生類別辦理入學測驗相關試務工作，測驗 成績則轉送技專校院各招生委員會運用。原告既受命 研究並辦理招生考試等試務工作，以期提升技專院校 學生之素質及專業，促進技職教育長遠發展，實與私 立技專院校獨立辦理招生考試之情形相同，而為學校 教育環節之一，自與私立學校同屬財團法人教育事業 至明。依所謂對本質相同之事物，應為相同處理之平 等原則觀之，原告既屬教育事業而與其他事業公益性 質不同，其租稅負擔上自應與私立學校作相同考量， 而應適用免稅標準第3條第2項規定，免納所得稅，始 合於租稅公平。實不得僅因原告形式上非屬私立學校
，即可無視租稅公平之要求，而遽認原告無系爭免稅 標準第3條第2項規定之適用。
⑷由此可知，原告辦理之技專校院入學測驗等相關業務 ，即為原本應由各技專校院獨立辦理或由渠等共同籌 組之聯招委員會統一辦理之入學測驗等相關業務，則 依上開財政部函釋及平等原則意旨，當亦屬從事非受 益事業，而應與一般事業之租稅負擔作不同之考量， 亦即針對受託辦理入學測驗等相關業務所生銷售貨物 或勞務之所得，應與技專校院同免繳納營利事業所得 稅之義務。職是，系爭免稅標準針對同性質課稅主體 （原告及私立學校均屬從事教育事務之財團法人）之 同一課稅客體（提供二技及四技二專入學測驗等相關 服務所收取的費用），竟採用截然不同之課稅標準（ 私立學校免稅但原告卻須納稅），實有違租稅公平原 則。
⑸況查，教育部96年7月18日台技㈡字第0960106753號 函說明三亦明白揭示：「該會（即原告）辦理二技及 四技二專統一入學測驗，屬公權力行使之事項，建請 貴部依『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適 用標準』第3條第2項免納所得稅規定意旨，同意該會 免納所得稅，或修正該項適用範圍將該會及辦理招生 入學單位均納入免稅對象。」原處分未慮及此，於租 稅負擔上，竟就與私立學校同屬教育事業之原告，於 辦理相同考試業務時，卻採用兩種課稅標準，使「私 立學校」得予免稅，而原告卻需課稅，實有違租稅公 平原則而無予維持，訴願決定未予撤銷原處分，亦有 違誤。
⑹再查，原告職司辦理四技二專及二技之招生考試業務 ，乃為高職畢業生或二專畢業生升學時必須報考之考 試，與私立學校之招生考試，同屬學校教育之環節之 一。而財團法人語言訓練測驗中心、財團法人台灣金 融研訓院之測驗業務，主要是提供學校教育以外之學 習，係一般民眾視個人需求而參加，其性質與原告業 務及私立學校辦理招生之情形迥異，自不得相提並論 。又被告另以財團法人大學入學考試中心基金會（下 稱大考中心）為例，認大考中心就受託辦理入學測驗 收取之報名費及簡章等相關所得皆申報為銷售勞務所 得云云。然查，原告既符合行政院所定教育團體之要 件，就辦理四技二專及二技考試所收取之報名費、簡 章等相關收入，依所得稅法第4條第1項第13款規定，
本即可免納所得稅；退步言，原告辦理入學測驗所收 取之報名費、簡章等收入，性質上與私立學校辦理入 學考試收取之報名費、簡章費並無二致，自應類推適 用系爭免稅標準第3條第2項規定，免納所得稅。至大 考中心是否放棄權利，實非原告所能置喙，其單一行 為更非本案所應斟酌之事項。
⒌綜上所述，原告乃非以營利為目的之財團法人，且受託 辦理技專校院入學測驗等相關業務亦非以營利為目的， 自非屬營利事業所得稅之課稅主體。況且，系爭免稅標 準第2條第1項關於「除銷售貨物或勞務之所得外」之規 定，不僅逾越所得稅法第4條第13款規定之授權範圍而 違反法律保留原則，且違反該條款之立法意旨，並增加 該條款所未規定之租稅義務，依法應屬無效。此外，系 爭免稅標準針對同性質課稅主體之同一課稅客體，竟採 用截然不同之課稅標準，實有違租稅公平原則。詎料， 被告竟仍援引前揭無效規定，命原告補繳系爭稅款，其 所為前述補稅（原）處分顯屬違法，訴願決定竟仍予維 持，亦有違誤，請判決均予撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈原告係從事研究並改進技專校院入學測驗命題品質與技 術為目的，辦理技專校院入學測驗試務規劃與執行暨受 託辦理與測驗考試有關之業務，92年度教育文化公益慈 善機關或團體及其作業組織結算申報，列報收入355,95 1,813元，支出320,876,578元及本期餘絀數35,075,235 元，課稅所得額0元，被告機關初查以其有銷售貨物及 勞務之情事而將申報利息收入6,062,450元，加計漏報 郵局給付之利息1,954元合計6,064,404元轉正為銷售貨 物或勞務以外之收入，另其報名費收入、簡章收入及其 他收入合計349,889,363元，係屬銷售簡章及提供測驗 服務之收入，予以轉正為銷售貨物或勞務收入，並減除 銷售貨物或勞務之支出320,876,578元，核定課稅所得 額29,012,785元，應補稅額7,243,196元。原告不服， 申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本訴。 ⒉查依所得稅法精神，有所得即應課稅，至於免稅則屬例 外，僅有符合免稅條款要件之所得，方有免稅之適用， 此觀之所得稅法第4條係以列舉方式規定免稅所得即明 。次按所得稅法第4條第1項第13款雖規定教育、文化、 公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組 織之所得免納所得稅，惟亦同時將免稅標準及範圍授權 由行政院訂定，即教育、文化、公益、慈善機關或團體
之所得須符合行政院所訂之免稅標準方有免稅之適用。 又行政院依所得稅法第4條第1項第13款授權訂定之免稅 標準，係作為教育、文化、公益、慈善機關或團體所得 免納所得稅標準之細節性規範，並無逾越母法之虞。原 告訴稱該免稅標準非母法之授權範圍，有違行政程序法 第150條第2項及第158條第1項第2款之規定，屬無效之 命令乙節，不足採據。又依系爭免稅標準第3條第2項規 定，符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立 學校，其銷售貨物或勞務之所得，始有免納所得稅之適 用。原告縱使係受教育部公權力委託辦理入學招生業務 之財團法人，惟並非經主管教育行政機關許可設立之私 立學校，自無首揭免稅標準關於私立學校免納所得稅規 定之適用。是系爭免稅標準第2條第1項既已明訂排除教 育、文化、公益、慈善機關或團體銷售貨物或勞務所得 適用免納所得稅，原告自仍應依法課徵所得稅。 ⒊另按財政部84年3月1日台財稅第841607554號函釋亦指 明，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準 所稱之「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉 與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人 ，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷 售勞務。經查，原告92年度收入部分列報之報名費收入 338,792,531元、簡章收入10,130,025元、其他收入966 ,807元（申請成績單、報考證明、成績複查等測驗相關 收入），合計349,889,363元，係屬銷售簡章之收入及 提供技專校院入學測驗有關服務之代價，原告與考生間 具對價關係，其本質上即為銷售貨物及勞務之收入，此 亦經財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋 指明系爭收入為教育勞務收入在案，縱原告所從事之業 務，均與其創設目的有關，但並非與創設目的有關的收 入即可全數免納所得稅，端視其提供之物品及勞務與給 付者支付之代價間有無關聯性，如具關聯性即屬銷售貨 物或勞務之收入，而無免納所得稅之適用。至原告訴稱 財政部95年5月26日台財稅字第09504503860號函釋，認 定招生入學測驗考試相關業務係屬「教育勞務」，所收 取之報名費及簡章工本費收入符合營業稅法第8條第1項 第5款免稅規定，及免稅標準第2條之1亦明定經主管教 育行政機關許可設立之私立學校之銷售貨物或勞務收入 得以免稅，乃據以主張其教育勞務收入亦應免稅乙節， 查營業稅之課稅客體與所得稅有異，尚不能以系爭收入 免納營業稅，即得免納所得稅；況原告並非屬「經主管
教育行政機關許可設立之私立學校」，自亦無免稅標準 第2條之1之適用。從而，被告依系爭免稅標準第2條第1 項前段規定將原告92年度之報名費收入、簡章收入及其 他收入合計349,889,363元，予以轉正為銷售貨物或勞 務之收入，原核定並無不合，原告復執前詞爭訟，所訴 應不足採。
⒋被告於94年11月18日以中區國稅一字第0940059150號函 請財政部臺北市國稅局提供設立宗旨、設立方式、組織 架構及業務性質皆與原告相似之財團法人大學入學考試 中心基金會（以下簡稱大考中心）90至92年度機關或團 體及其作業組織結算申報書、核定通知書及章程等課稅 資料，經查大考中心之申報書，除利息收入列報非銷售 勞務收入外，其餘受託辦理入學測驗收取之報名費及簡 章等相關所得皆申報為銷售勞務之所得，亦經該局核定 在案。被告另於95年8月23日洽詢財政部臺北市國稅局 、高雄市國稅局、臺灣省北區及南區國稅局關於系爭報 名費等收入之案件核課情形。經查僅財政部臺北市國稅 局有類此案件，除上揭大考中心外，尚有財團法人語言 訓練中心及財團法人台灣金融研訓院之入學測驗中心簡 章、報名費及測試費用收入，均經該局核認為銷售貨物