臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00226號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 黃鼎鈞 律師
林俐伶 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 丁○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國96
年4月10日台財訴字第09500478360號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○、乙○○原登記為大禾工程股份有 限公司（下稱大禾公司）董事，該公司滯欠民國（下同）89 年度營利事業所得稅合計新臺幣（下同）1,020,501元（含 滯納金、滯納利息）及89、90年度營業稅796,877元（含滯 納金、滯納利息），逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅 款已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」 （下稱限制出境辦法）第2條第1項限制出境金額標準，依稅 捐稽徵法第24條第3項規定，限制原告甲○○、乙○○出境 。原告甲○○、乙○○遂提供原告丙○○所有坐落台中市○ ○區○○段757地號之土地、同區段4592建號房屋及原告乙 ○○所有之定期存單為擔保品，申請解除出境限制。嗣臺灣 臺中地方法院判決原告甲○○、乙○○與大禾公司董事委任 關係不存在確定在案，原告乃於94年10月20日向被告所屬民 權稽徵所申請撤銷強制執行，准予退回所繳納之稅款及提供 之擔保品，案經被告以95年5月12日中區國稅民權四字第095 0003714號函否准所請。原告等不服，提起訴願，遭訴願駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.返還原告甲○○及乙○○702,931元，及自起訴狀送達翌 日起，按週年利率百分之五計算之利息。
3.塗銷原告丙○○所有坐落台中市○○區○○段757地號土 地及門牌號碼為台中市○○區○○路174號7樓建物之抵押 權登記。
4.退還原告乙○○所有供質押擔保之中興銀行北屯分行定存 單兩紙（存單號碼：P0000000，金額3,000元及存單號碼 ：P0000000，金額252,317元）。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
1.程序事項：
⑴人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定 或提起訴願逾三個月不為決定或延長訴願決定期間逾二 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟；又 訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害 其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起訴願 ，行政訴訟法第4條第1項及第3項分別定有明文。 ⑵本件原告甲○○及乙○○等因被告之違法行政處分，受 有損害，經依訴願法提起訴願，不服訴願決定，遂於法 定期間內，依前開規定提起本件訴訟。又原告丙○○為 解除其他原告之出境限制，而提供個人財產供被告設定 抵押權作為擔保，依上開訴願決定，仍無法塗銷其財產 上所設定之抵押權登記，為前開訴願決定而受有損害之 利害關係人，亦得依前開規定提起本件訴訟。另原告甲 ○○曾於95年9月29日改名為鄭皓之，嗣於96年3月27日 又改回原名甲○○，附此敘明。
⑶原告等於93年11月8日代為繳納之稅款數額為125,000元 ，起訴狀誤植為12,500元，故修正該稅款並擴張第2項 訴之聲明為702,931元。
2.按董事與公司之關係，係因選任行為及承諾表示而成立之 委任關係，故除公司法另有規定之外，應適用民法關於委 任之規定，而稱委任者，謂當事人約定一方委託他方處理 事務，他方允為處理之契約。
3.查第三人賴榮洲因其業務及對外承攬工程之需，擬成立大 禾公司，於80年5月間，取得原告甲○○及乙○○同意， 擔任大禾公司之人頭股東，惟原告甲○○及乙○○並未允 為大禾公司處理事務而與大禾公司成立委任關係，亦未參 與大禾公司營運，乃第三人賴榮洲在未召開發起人會議，
亦無選任董事、監察人，而製作不實之發起人會議紀錄、 董事會會議紀錄，並持原告等之證件資料，逕向主管機關 聲請為董事、監察人之登記，原告等與大禾公司間並無委 任關係，且大禾公司成立迄今未曾召開發起人會議、股東 會及董事會，大禾公司之設立登記事項卡、發起人會議紀 錄所載大禾公司曾召開發起人會議、股東會臨時會，選任 原告等擔任大禾公司董事及繼任董事等情事，均為賴榮洲 所偽造之不實記載，相關事實已經臺灣臺中地方法院93年 度訴字第2388號判決確定。
4.原告甲○○及乙○○已經法院確認與大禾公司間基於董事 之委任關係不存在，被告應發還原告甲○○及乙○○為解 除出境限制所提供之擔保品，並返還前為大禾公司代繳之 稅金702,931元：
⑴按納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機 關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境； 其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相 當擔保者，應解除其限制，稅捐稽徵法第24條第3項定 有明文。又本法所稱公司負責人，在有限公司、股份有 限公司為董事，公司法第8條第1項亦有明定。 ⑵被告前以原告甲○○及乙○○為大禾公司董事，屬大禾 公司負責人，依前開稅捐稽徵法規定限制出境，原告甲 ○○及乙○○迫於無奈，僅得於92年6月間提供原告丙 ○○所有，坐落台中市○○區○○段757地號土地、門 牌號碼為台中市○○路174號7樓供被告設定抵押權及原 告乙○○所有之中興銀行北屯分行定存單兩紙（存單號 碼：P0000000、P0000000）作為擔保，並代為繳納稅款 。
⑶依財政部89年8月25日台財稅字第0890454832號函意旨 ，既經法院確認其基於董事之委任關係不存在，業已確 定在案，其函報限制其出境，已失所據，應予解除。本 件原告甲○○及乙○○已經法院確認其與大禾公司間之 委任關係不存在，且經濟部於94年10月18日以經授中字 第09432956870號函撤銷大禾公司之公司登記中有關原 告甲○○及乙○○之董事職務部分，揆諸前開說明，被 告即不應以原告甲○○及乙○○為大禾公司之負責人而 限制原告甲○○及乙○○出境，原告甲○○及乙○○前 為解除出境限制所提供之擔保及代為繳納之稅款亦應發 還，其理自明。
5.次按對營利事業負責人為出境之限制，其目的無非在限制 負責人的行動自由達到追繳稅款之目的，促使該負責人清
繳積欠之稅款，因之其是否確為公司負責人，自應切實查 明，方能正確適用法律，故自應以營利事業之實際負責人 ，為限制出境之對象，苟單純以形式、登記之負責人為限 制出境對象，將無法達成該條立法目的。
6.原告並非公司法第12條規定之主體，被告不得執此對抗原 告：
⑴按公司設立登記後，有應登記事項而不登記，或已登記 之事項，有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對 抗第三人，公司法第12條定有明文。前開規定顯示公司 法對於公司應登記事項而漏未登記或已登記事項有變更 不為變更登記者，係採登記對抗要件主義，立法意旨應 係在於使法律關係劃一確定，藉以促使公司辦理登記， 以貫徹公司登記之效力及正確性，惟此一規定規範之主 體係公司，限制公司不得以未經登記之事項對抗第三人 ，但第三人得選擇主張承認公司未變更登記事項之效力 或承認已登記事項之效力。
⑵本件原告並非公司，非進行公司登記事項變更之主體， 無法達到貫徹公司登記之效力及正確性之立法意旨，且 就法條文義性解釋言，原告亦非公司法第12條限制之主 體，被告應不得執此規定對抗原告，應無疑義。 ⑶原告係被冒用名義登記之被害人，原不知登記乙事，無 從為變更登記，其後雖知，但無實權辦理變更登記，故 豈有法律解釋目的，對於已被害之人被冒名偽造者，再 次以政府公權力強索納稅，此二度被害，有違憲法公平 正義原則。
7.退步言之，倘鈞院認為原告為公司法第12條規定之主體， 但被告亦非公司法第12條所保護之「第三人」，即「第三 人」並不包括行使公權力之國家機關，被告不得執此為理 由對抗原告：
⑴公司法第12條之立法意旨在使法律關係劃一確定，藉以 促使公司辦理登記，貫徹公司登記之效力，已如前述， 至於公司登記，乃係公司之公示方法，因為公司為法人 ，法人是否存在，組織如何，為保護交易安全計，自有 以之公示於一般人使皆得知悉之必要。故公司法第12條 之適用，亦在保護因信賴公司登記事項而與公司為交易 之善意第三人，係適用於私法關係，以私法上交易行為 存在為前提，公司法第12條所謂「不得對抗第三人」亦 是指私法交易上有加以保護必要之第三人。
⑵在國家機關對公司包括公司代表機關行使公權力時，國 家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴公司登記之
餘地，因其行使公權力所形成之法律關係為公法關係， 並非私法關係，因此，公司法第12條所稱之不得以其事 項對抗「第三人」，並不包括行使公權力之國家機關。 更遑論國家機關基於公權力主體地位，其對人民之稅捐 債權，並非一般私法上交易之權利義務關係，而係公法 上權利義務關係，稅捐稽徵機關為徵收稅捐，相對於納 稅義務人而言，享有調查、搜查、移送強制執行等等權 利，並有國家刑罰權作為後盾，自無需援引公司法第12 條之保護。
⑶本件被告為公權力主體，非公司法第12條所保護之「第 三人」，被告不得以此主張原告等應負大禾公司董事所 應負之稅捐繳納義務。
8.本件原告甲○○及乙○○與大禾公司之董事委任關係已經 臺灣臺中地方法院前開判決確認不存在，並已撤銷大禾公 司在主管機關所為之登記，原告等非大禾公司之實際負責 人至為明確。
㈡被告答辯之理由：
1.按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之下列擔保 品：一、．．．三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。 四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛 之財產。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者， 得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制 其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已 提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院 定之。」為稅捐稽徵法第11條之1及第24條第3項所明定。 次按「依本辦法限制出境者，有下列情形之一時，稅捐稽 徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管 法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、．． ．二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相 當擔保者。」為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實 施辦法第5條第2款所規定。
2.原告甲○○、乙○○係大禾公司董事，該公司滯欠89及90 年度營利事業所得稅及營業稅應補稅額案，因該公司代表 人賴榮洲已於90年11月2日死亡，被告乃以董事乙○○及 甲○○等2人為大禾公司代表人發單補徵，惟該公司逾期 皆未繳納，經臺中市稅捐稽徵處及被告所屬民權稽徵所（ 前臺中市分局）依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政 執行署臺中行政執行處強制執行，又因欠稅已達限制出境 金額標準，被告所屬民權稽徵所乃函請財政部轉內政部入 出境管理局限制原告甲○○、乙○○出境；原告甲○○、
乙○○為解除其2人限制出境案，於92年4月10日申請以另 一原告丙○○所有坐落台中市○○區○○段757地號之土 地、持分萬分之313及同區段4592建號之房屋，及原告乙 ○○所有之定期存單（存單號碼：P0000000，金額3,000 元及存單號碼：P0000000，金額252,317元）作為擔保。 原告甲○○、乙○○旋於94年10月20日具文申請略以，原 告甲○○、乙○○經臺灣臺中地方法院93年度訴字第2388 號民事判決，渠等與大禾公司之董事委任關係不存在確定 在案，向被告所屬民權稽徵所申請撤銷執行、退回已納稅 款與原提供擔保之定期存單及不動產，該所以95年5月12 日中區國稅民權四字第0950003714號函復略以：二、依「 二、依公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記 之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登 記者，不得以其事項對抗第三人』．．．公司尚不得以內 部虛偽登記之事由，對外對抗第三人。因此，稽徵機關原 合法送達之繳款書及其他公文書之效力，應不受商業主管 機關依檢察機關之緩起訴處分．．．變更登記．．．之影 響，從而其已移送強制執行部分，應仍得繼續執行。」為 財政部93年6月14日台財稅字第0930452377號函所明釋。 三、原告甲○○、乙○○因經臺灣臺中地方法院判決確定 董事委任關係不存在，而申請退還提供質押擔保之定期存 單、不動產及繳納之稅款，依前開函釋規定意旨，尚不得 以之對抗稽徵機關，是所請歉難辦理，而否准其請。原告 不服，提起訴願，經財政部訴願決定訴願駁回。 3.訴訟意旨略謂：第三人賴榮洲因其業務及對外承攬工程之 需，擬成立大禾公司，於80年5月間取得原告甲○○、乙 ○○同意，擔任大禾公司之人頭股東，惟原告甲○○、乙 ○○並未允為大禾公司處理事務而與大禾公司成立委任關 係，亦未曾參與大禾公司之營運，乃第三人賴榮洲在未召 開發起人會議，亦無選任董事、監察人，而製作不實之發 起人會議紀錄、董事會會議紀錄，並持原告甲○○、乙○ ○等之證件資料，逕向主管機關聲請為董事之登記且經原 告甲○○、乙○○等訴經臺灣臺中地方法院判決確認原告 甲○○、乙○○與大禾公司間董事之委任關係不存在，被 告應退還提供質押擔保之定期存單、不動產及繳納之稅款 云云。
4.依財政部93年6月14日台財稅字第0930452377號函釋略以 ，依公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之 事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記 者，不得以其事項對抗第三人」．．．公司尚不得以內部
虛偽登記之事由，對外對抗第三人（即稽徵機關）。因此 ，稽徵機關原合法送達之繳款書及其他公文書之效力，應 不受商業主管機關依檢察機關之緩起訴處分．．．變更登 記．．．之影響，從而其已移送強制執行部分，應仍得繼 續執行。原告甲○○、乙○○為大禾公司之董事，渠等雖 經臺灣臺中地方法院判決確認與大禾公司間基於董事之委 任關係不存在，惟依前揭財政部函釋，渠等與大禾公司間 基於董事之委任關係不存在之判決不得以之對抗稽徵機關 ，故原告等主張被告應退還提供質押擔保之定期存單、不 動產及繳納之稅款，核無足採。查本件原告甲○○君、乙 ○○君之出國限制，因渠等已於92年4月10日向被告提供 納稅擔保，經被告以符合「限制欠稅人或欠稅營利事業負 責人出境實施辦法」第5條第2款：「經向稅捐稽徵機關或 海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者」規定，函報解除 出境限制在案。惟關於前開所提供之擔保品，依財政部82 年10月26日台財稅第820485688號函釋：「凡經限制出境 之欠稅人或欠稅營利事業負責人，如依『限制欠稅人或欠 稅營利事業負責人出境實施辦法』第5條第2款規定向稅捐 稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境限制者， 因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔 保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清前，不 得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當 擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」既係依法提供為繳納 欠稅及罰鍰之相當擔保，在其欠稅或罰鍰未繳清前，不得 退還，第三人代欠稅人提供相當擔保者，自亦應依此辦理 。從而，本件因原告等所提供之擔保品，係擔保大禾公司 應繳納稅款，並因而解除其出境之限制，故於該公司未繳 清欠稅或罰鍰前，自不得退還原提供之擔保品。次查原告 等訴請退還已繳稅款部分，因渠等所繳交之款項，係依稅 捐稽徵機關核定通知繳納稅捐之處分所為之繳納，因原繳 納稅捐之原因並未消失，被告自無從退還大禾公司所繳之 稅款。綜上所述，被告否准渠等申請退還已繳納稅款及為 解除限制出境所提供之擔保品，揆諸首揭規定，並無違誤 ，原告所訴應無足採。
理 由
一、本件原告丙○○為解除原告甲○○、乙○○之出境限制，而 提供個人財產供被告設定抵押權作為擔保，依訴願決定仍無 法塗銷其財產上所設定之抵押權登記，主張為前開訴願決定 而受有損害之利害關係人，爰提起本件訴訟；另本件原告於 起訴狀送達被告後，將訴之聲明第2項請求之返還金額擴張
為702,931元，其訴訟標的之請求雖有變更，但請求之基礎 不變，均應予准許，合先敘明。
二、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之下列擔保品 ：一、．．．三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、 其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產 。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法 機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。其 為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保 者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐 稽徵法第11條之1及第24條第3項所明定。次按「依本辦法限 制出境者，有下列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依 其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境 管理局解除其出境限制：一、．．．二、經向稅捐稽徵機關 或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。」為限制欠稅人 或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第2款所規定。又 「凡經限制出境之欠稅人或欠稅營利事業負責人，如依『限 制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第5條第2款 規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境 限制者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之 相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結 案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提 供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」為財政部82年10 月26日台財稅第820485688號函釋在案。而財政部上開函釋 ，係基於其職權所作，與稅捐稽徵之相關規定意旨，並無不 符，自得予以引用。
三、本件原告甲○○、乙○○原登記為大禾公司董事，該公司滯 欠89年度營利事業所得稅合計1,020,501元（含滯納金、滯 納利息）及89、90年度營業稅796,877元（含滯納金、滯納 利息），逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達限制 欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2條第1項限制 出境金額標準，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，限制原告 甲○○、乙○○出境。原告甲○○、乙○○遂提供原告丙○ ○所有坐落台中市○○區○○段757地號之土地、同區段459 2建號房屋及原告乙○○所有之定期存單為擔保品，申請解 除出境限制。嗣臺灣臺中地方法院判決原告甲○○、乙○○ 等與大禾公司董事委任關係不存在確定，原告乃於94年10月 20日向被告所屬民權稽徵所申請撤銷強制執行，准予退回所 繳納之稅款及提供之擔保品，案經被告以95年5月12日中區 國稅民權四字第0950003714號函否准所請。原告等不服，循 序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、經查，本件原告甲○○、乙○○原登記為大禾公司董事，該 公司滯欠89年度營利事業所得稅合計1,020,501元（含滯納 金、滯納利息）及89、90年度營業稅796,877元（含滯納金 、滯納利息），因該公司代表人賴榮洲已於90年11月2日死 亡，被告乃以董事乙○○及甲○○2人為大禾公司代表人發 單補徵，惟該公司逾期皆未繳納，經臺中市稅捐稽徵處及被 告所屬民權稽徵所（前臺中市分局）依稅捐稽徵法第39條規 定移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行；並因大 禾公司欠稅已達限制出境金額標準，被告所屬民權稽徵所乃 函請財政部轉內政部入出境管理局限制原告甲○○、乙○○ 出境；原告甲○○、乙○○為解除其2人限制出境案，於92 年4月10日申請以原告丙○○所有坐落台中市○○區○○段 757地號之土地、持分萬分之313及同區段4592建號之房屋， 及乙○○所有之定期存單（存單號碼：P0000000，金額3,00 0元及存單號碼：P0000000，金額252,317元）作為擔保，並 已解除原告甲○○、乙○○出境之限制，且嗣後亦已繳納部 分稅款，為原告所不爭，復有欠稅明細資料查詢、徵銷明細 檔查詢、提供擔保品申請書、第三人擔保同意書、擔保具結 書、中興商業銀行存單、土地及建物登記謄本、代收移送行 政執行處滯納稅款及財務罰鍰繳款書、臺灣臺中地方法院93 年度訴字第2388號民事判決及確定證明書等件影本附卷可按 ，此部分之事實，堪以認定。次查，原告等雖因提供納稅擔 保，而解除原告甲○○、乙○○出境之限制，然其所提供之 財產擔保，係擔保大禾公司應繳納稅款，在該欠稅或罰鍰未 繳清前，其負擔保責任仍然存在。本件原告甲○○、乙○○ 嗣經臺灣臺中地方法院判決確認其與大禾公司間董事之委任 關係不存在，並確定在案，對其提供擔保所應負之責任，並 不生影響。大禾公司應繳納之稅款，既未繳清，揆諸首揭財 政部之函釋意旨，尚不得退還原提供之擔保品。又原告等因 履行擔保責任所繳納之稅款，係依稅捐稽徵機關核定通知繳 納稅捐之處分所為之繳納，因原繳納稅捐之處分並未撤銷或 失效，被告自無從退還大禾公司所繳之稅款。綜上所述，原 告上開主張，均不足採。從而，被告否准渠等申請退還已繳 納稅款及解除所提供之擔保品，揆諸首揭規定，核無違誤， 訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，請求撤銷訴 願決定及原處分，並請求被告應⒈返還原告甲○○及乙○○ 702,931元，及自起訴狀送達翌日起，按週年利率百分之五 計算之利息。⒉塗銷原告丙○○所有坐落台中市○○區○○ 段757地號土地及門牌號碼為台中市○○區○○路174號7樓 建物之抵押權登記。⒊退還原告乙○○所有供質押擔保之中
興銀行北屯分行定存單兩紙，均無理由，應予駁回。至兩造 其餘所訴各節核與本件判決結果，不生影響，爰不一一論述 ，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日 第二庭審判長法 官 胡 國 棟
法 官 莊 金 昌
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 27 日 書記官 蔡 宗 融