最 高 行 政 法 院 裁 定
96年度裁字第01842號
上 訴 人 財政部臺中關稅局
代 表 人 甲 ○
被 上訴 人 凱鍹實業有限公司
代 表 人 乙○○○
上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民
國95年6月30日臺中高等行政法院95年度簡字第18號判決，提起
上訴，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可 ，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限 ，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性 者，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋 之必要情形而言。諸如就行政命令是否牴觸法律所為之判斷 ，又如同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本 院所表示之見解互相牴觸者屬之。至於事實認定爭議，實難 視為具有「法律上之重要性」。
二、本案原判決在經過調查及言詞辯論後，本諸卷證內之事證認 定：
㈠按關稅法第29條第1、2項規定「從價課徵關稅之進口貨物， 其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交 易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之 價格。」即明確規定進口貨物核定完稅價格應優先以交易價 格作為計算根據，非可逕以海關認定之合理價格為計算根據 ，更不可以海關認定之合理價格作為同條第5款所稱「合理 懷疑」之理由。按同條第5項規定：「海關對納稅義務人提 出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人 未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法 按本條規定核估其完稅價格。」是海關對於納稅義務人提出 之「交易文件或其內容」之真實性或正確性存疑後，依法必 須先通知納稅義務人提出說明，倘海關仍有合理懷疑者，始 能視為無法採認該交易價格。若僅海關所認定之合理價格與 納稅義務人申報之交易價格不符，不能逕認「交易文件或其 內容之真實性或正確性具有合理懷疑」，進而視為無法採認 該交易價格。故海關若引據關稅法第29條第5項規定視為無 法核估完稅價格者，必須對「交易文件或其內容之真實性或
正確性」提出合理懷疑，並應說明其無法採認納稅義務人所 提出之交易價格之理由；若海關提出之懷疑並不合理，或所 提出之懷疑與無法採認交易價格無直接關聯者，即難謂適法 。次按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第 32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料， 以合理方法核定之。」關稅法第35條定有明文，海關若引據 此條規定以合理方法核定進口貨物完稅價格，必須有未能依 關稅法第29條、第31條至第34條規定核定之情形始得為之； 若海關認未能依關稅法第29條規定核定進口貨物完稅價格， 惟未經調查「同樣貨物」、「類似貨物」、「國內銷售價格 」、「計算價格」（即同法第31條至第34條規定），即逕以 「合理方法」核定進口貨物完稅價格者，亦難謂適法。 ㈡本件被上訴人主張其與清化公司之購買合約記載之交易價格 確實為FOB USD 180/TNE，並提出交易價格證明文件：購買 合約、進口報單、商業發票、匯出匯款申請書等為證，並非 無據。上訴人以「因原申報價格FOB USD 180/TNE與財政部 關稅總局驗估處查得價格CFR USD 230/TNE相較偏低，被上 訴人未能提供更明確之佐證資料，以證明原申報價格即為實 際交易價格，故無關稅法第29條規定之適用，又查無同法第 31條至第34條規定之相關資料可資引用，乃按同法第35條規 定之原則，依據查得之資料，以合理方法核估完稅價格」等 情，固非無據，惟查：
⒈上訴人於原查及復查階段，認本件無關稅法第29條規定以 交易價格作為完稅價格之理由，係以被上訴人所申報之價 格與財政部關稅總局驗估處查得價格比較結果偏低，即認 被上訴人申報之價格不合理，並未通知被上訴人提出說明 ，即遽謂本件無關稅法第29條規定之適用，已與前揭法令 規定不符。且上訴人對被上訴人所提出前開購買合約、商 業發票、匯出匯款申請書等證明實際交易價格之文件，並 未說明其有合理懷疑「交易文件或其內容之真實性或正確 性」之理由，亦未說明被上訴人應再提出何種文件以證明 原申報價格即為實際交易價格，僅以財政部關稅總局驗估 處查得價格為據，即認定本件無關稅法第29條規定之適用 ，核與同條第5項之規定不符，依前揭說明，上訴人認本 件不能以被上訴人申報之交易價格作為完稅價格，即難謂 合法。
⒉又本件核定完稅價格之程序，據證人洪培烈即財政部關稅 總局驗估處人員到庭證稱：「通常我們收到案件後會依關 稅法第29條規定之順序進行核估，同一廠商及申報情形如 前經核估，我們就按以往價格核定。鹽漬辣椒93年時很多
廠商由越南進口，該年度我們大都以每公噸230美元核估 其完稅價格，如廠商申報之價格低於230美元，均以230美 元核估。又越南鹽漬辣椒出口商不一樣，國內進口商也有 很多家，他們訂約之實際價格通常會更高，所以才會接受 我們核定之價格，系爭三案件（即本案及原審法院94年度 簡字第227號、95年度簡字第13號）被上訴人申報價格為1 80美元，與該年度230美元行情差距過大，明顯低報，所 以上訴人才逕以230美元核定。」益證財政部關稅總局驗 估處承辦人所謂之「合理懷疑」，僅係被上訴人申報之價 格與該年度該處核定之價格差距過大而已。
⒊嗣被上訴人提起訴願後（民國（下同）94年4月22日）， 財政部關稅總局驗估處雖於94年6月1日以台總局驗字第09 41011117號函請中央銀行外匯局，提供被上訴人公司及其 股東自92年6月至94年5月間之匯出款資料，並以該段期間 被上訴人、其股東及相關公司匯出款金額共計241,760.08 美元，而同期間被上訴人向越南進口貨物申報總金額為31 1,256.25美元，二者不符，因而主張有合理懷疑，並於同 年月10日以總驗通二（三）字第9400235號函，通知被上 訴人文到10日內說明金額不符之原因，並提供相關付款文 件供核。復以被上訴人未能提出說明，及被上訴人申報之 交易價格與該處所認之合理價格相較偏低，仍認被上訴人 有低報進口貨物價格之合理懷疑。惟按行政處分瑕疵之補 正，僅限於違反「程序」或「方式」規定之行政處分始有 其適用，至於違反實體法規定之行政處分，則無補正之問 題，此觀行政程序法第114條第1項之規定自明。本件原處 分、復查決定違反關稅法第29條第5項之規定，係屬違反 實體法規定，不得補正。況92年6月至94年5月間，被上訴 人及其股東匯出金額較同期間被上訴人向越南進口貨物申 報總金額低，而本件上訴人係主張被上訴人低報貨物交易 價格，如被上訴人果真為逃漏關稅而高價低報，則匯出金 額理應較申報總金額為高始屬合理，故論理上，上訴人尚 難單憑此即主張合理懷疑被上訴人有低報貨物交易價格之 情形。況被上訴人陳稱其部分貨款係以融資型信用狀支付 ，亦即由結匯銀行墊款所致，經核亦非無可能，而上開期 間橫跨兩年，被上訴人進口之筆數多達31筆，財政部關稅 總局驗估處僅限期「10日」通知被上訴人提出說明及相關 文件，其期間亦嫌不足，併予指明。
⒋上訴人復陳稱：嗣為慎重計財政部關稅總局驗估處又調查 本案國外出口日期（93年7月10日）前後30日之進出口統 計資料，經核符合本案「同樣貨物」、「類似貨物」之進
口報單其申報價格均在FOB USD 236.6－250/TNE之間，尚 較本案原核定價格為高，即以基於行政救濟法理，不得為 更不利益之處分為由，認不得改按關稅法第31及32條規定 核估云云。惟完稅價格之核定，依關稅法第35條核定前， 如無同法第29條規定之適用，應先依序按同法第31條至第 34條規定調查核認，已如前述，如有違反即屬違法，上訴 人上開陳述益證上訴人未踐行上開規定，而證人洪培烈所 證：「如廠商申報之價格低於230美元，均以230美元核估 。」，亦足佐證本件處分有上開違法。此外，原處分卷附 編號20至22，據上訴人所陳係同樣貨物或類似貨物之進口 報單，惟僅依上開資料尚無從判斷上訴人是否已查證本件 出口日期前後30日內之同樣貨物或類似貨物之全部進口統 計資料，上訴人就此舉證亦有未足。
⒌原處分卷編號26之文件，即我國駐越南代表處經濟組94年 3月9日河內字第094030151號函，該函係指被上訴人類似 之案件，經財政部關稅總局驗估處以95年2月25日（94） 驗二（三）外電字第90號函，委請上開我國駐外單位查明 ，經駐越南代表處向清化公司查詢結果，據該公司函復該 公司2004年9月15日（卷附原文函及譯文誤為同年1月15日 ）第07/VEG號商業發票所載之價格確係該公司賣予凱鍹實 業有限公司（KESENG BUSINESS CO.,LTD）之紅辣椒之交 易價格，並附該商業發票。上訴人遂接受以180美元報價 ，並於94年3月10日結案等情，業據證人洪培烈到庭證述 明確，有原審法院95年5月11日訊問筆錄在卷可稽。查上 開查證雖係針對不同之進口報單，惟本件之商業發票編號 為第06/VEG號，開立日期為2004年7月8日，二者相距不及 3個月，依證人洪培烈所述該年度鹽漬辣椒價格波動不大 ，僅因本件財政部關稅總局驗估處未向我國駐外單位查詢 ，作法不同，致生不同之結果，亦與行政程序法第6條規 定之平等原則有違，難謂適法。
三、本件上訴意旨以：
㈠被上訴人於93年11月26日向上訴人投遞復查申請書，財政部 關稅總局驗估處於同年12月6日收到上訴人轉來被上訴人之 復查申請書，即於同年月9日以總驗通二(三)9300906號函， 請被上訴人至該處說明並提供有關具體交易文件，判決理由 所稱於「復查階段未通知被上訴人提出說明」並非事實。復 依據行政程序法第114條第1項第3款之規定，本案既已於復 查程序中函請被上訴人提出說明，已給予其陳述意見之機會 ，判決理由所稱「核與關稅法第29條第5項規定不符」之瑕 疵已補正。另被上訴人提供COMMERCIAL INVOICE、PACKING
LIST、PURCHASE等文件僅能證明有此交易，並未能提供其他 具體事證，證明其申報價格即為實際交易價格，依關稅法第 29條第5項規定，自不能以被上訴人申報之交易價格即為完 稅價格。
㈡查財政部關稅總局驗估處依據關稅法規定之核估順序核估完 稅價格，本案貨物進口時被上訴人未能檢附付款單據、成交 文件等資料以證實原申報價格即為實際交易價格，且本案於 復查階段已函請被上訴人說明並提供具體交易文件，惟被上 訴人提供之文件僅能證明有此交易，仍未能證明其價格即為 實際交易價格，故自無關稅法第29條之適用，且就當時所有 資料查無適用同法第31條「同樣貨物」及第32條「類似貨物 」規定之相關資料；又進口人未能提供國內銷售發票，即無 同法第33條「按國內銷售價格」規定之適用，亦查無適用同 法第34條「計算價格」規定之資料，乃按同法第35條之規定 ，按查得之合理價格據以核估，於法並無不合。原判決以證 人洪培烈之證詞推論上訴人之『合理懷疑』，僅以被上訴人 申報價格與該年度財政部關稅總局驗估處核定之價格差距過 大而認定，並非事實。
㈢財政部關稅總局驗估處於收到本案之初始即認為有低報進口 貨物價格之嫌疑。因本案中之一案(報單第DA／BC／93／W40 7／9035號)於93年06月25日放行後，上訴人將放行後之報單 依相關規定影送財政部關稅總局驗估處，經該處審核人員參 據相關之價格資料審核結果，認為有低報貨價之嫌疑，再送 交調查員詳細調查。調查員依據關稅法規定之順序及相關資 料文件調查結果，基於合理懷疑認為有低報貨價之嫌，再參 據前已奉核定之價格據以核估。故就「實體」而言，本案於 送達調查員之前即已合理懷疑原申報價格偏低，於被上訴人 提出復查時，再就「程序」補正。況且財政部關稅總局驗估 處於93年12月9日以總驗通二(三)9300906號函，請被上訴人 至該處說明並提供有關具體交易文件，就時程而言遠在查得 「其匯出款和進口價款不相符」之前。再者，就一般正常貿 易行為，其匯出匯款應與進口價款相同始為合理，其不符原 因可能為「現金付款」或「透過地下錢莊匯款」等不法手段 方式付款，而查緝非法方式匯款者，則非海關權力所及。至 匯款如有不符情形，納稅義務人有說明之義務，乃關稅法第 42條明文規定，故財政部關稅總局驗估處於94年6月10日以 總驗通二(三)字第9400235號函，通知「被上訴人於文到之 日起10內」提供前開相關帳冊資料，逾期視為無法提供」。 惟被上訴人未於期限內提供相關帳冊，亦未電話連繫。故原 判決所稱「其期間亦嫌不足」，應屬被上訴人之託詞。
㈣原判決以證人洪培烈之證詞，認定上訴人在納稅義務人提出 之交易文件或其內容真實性或正確性存疑時，未依序按關稅 法第31至第34條規定調查認定，顯有違法。惟自其證詞「通 常我們收到案件後會依關稅法第29條規定之順序進行核估， 同一廠商及申報情形如前經核估，我們就按以往價格核定， …」，其即已明確表示本案仍按關稅法規定之順序依法核估 ，因本案原申報單價低於230美元，故以230美元核估。原判 決認定有誤。另財政部關稅總局驗估處已就該期間內之同樣 貨物及類似貨物之全部統計資料予以詳查，經綜合歸納其資 料結論為：被上訴人進口數量雖大，申報單價FOB USD 180/ TNE，顯然偏低。被上訴人顯然低報價格，依據關稅法第32 條規定原應優先適用法定期間類似貨物之交易價格改估，但 依據訴願法第81條規定「於訴願人表示不服範圍內，不得為 更不利益之變更或處分」，故維持原核定價格。而原判決稱 「上訴人所提供之資料，無從判斷是否已查證本件出口前後 30日之同樣或相類貨物之全部進口統計資料，就此部分舉證 不足」，亦非實情。
㈤原判決以上訴人就另案曾接受被上訴人180元美元之報價， 而本件僅因財政部關稅總局驗估處未向我國駐外單位查詢， 即為不同之處置，與平等原則有違，難謂適法云云。惟查該 另案係因當時重要事項資料不完備，致使行政機關依該資料 或陳述而作成行政處分，其信賴不值得保護，惟基於行政救 濟法理，不得為更不利益之處分，該案乃視為業經核定，已 於94年3月10日結案確定。反觀本案，經上訴人函請中央銀 行外匯局提供被上訴人及其股東、股東持有公司及其股東之 匯出款資料，其匯出款總額遠少於被上訴人在此期間所報進 口貨物生產國別為越南之所有報單申報總金額，顯不合理， 且駐越南代表處經濟組所查得之資料顯係賣方（清化公司） 片面之詞應無可採等語。求為廢棄原判決，並撤銷原處分及 訴願決定。
四、本院按：
㈠本案中雙方所不爭執之客觀事實，可簡述如下： ⒈被上訴人於93年7月15日申報進口越南產製之SALTED CHIL LI（鹽漬辣椒，未冷凍）126公噸，進口單價為FOB USD18 0/TNE。對應之應納（關稅）稅費則為新臺幣（下同）259 ,239元。
⑴此次申報之代理人為新代報關有限公司。採連線申報方 式。
⑵進口報單編號為「DA/BC/93/W730/9033號」。 ⒉上訴人先依關稅法第18條之規定，按原申報價格先行徵稅
驗放。但事後再加審查，認為被上訴人之報價偏低。因此 重新核定，實際來貨價格應按CFR USD 230/TNE核估。並 在此項稅基量化基礎下，核定被上訴人本件應納之稅費為 307,241元。而命被上訴人補繳差額48,002元。 ⒊被上訴人則認原來申報之進口單價並無錯誤。雙方因此發 生爭議，而發生本件行政爭訟。
⒋原判決撤銷上訴人之補徵行政處分，上訴人因此提起本件 上訴。
㈡而在上開客觀事實基礎下，上訴審之法律爭點已集中在：「 被上訴人所進口之貨物，在計算關稅時，應按照何一法規範 來進行稅基（即關稅法上所稱之「完稅價格」）之量化活動 」﹖爰將原判決之觀點與上訴人提出之上訴理由，分別陳明 如下：
⒈原判決之法律觀點為：
⑴上訴人主張：其可「引用關稅法第35條之規定，依查得 之資料，以合理方法」，來核定本案系爭貨物之「完稅 價格」。
⑵但依關稅法第29條至第35條之規定內容觀之，上訴人要 直接引用關稅法第35條之規定，來核定本案系爭貨物之 完稅價格者，必須依以下之法律適用秩序為之： ①先證明本案符合關稅法第29條第5項規定之構成要件 。
②其次證明，無法依同法第31條規定之方式，以「同樣 貨物」之交易價格，來核定「完稅價格」。
③再證明無法依同法第32條規定之方式，以「類似貨物 」之交易價格，來核定「完稅價格」。
④再證明無法依同法第33條規定之方式，以系爭進口貨 物之「國內交易價格」，來核定「完稅價格」。 ⑤最後證明無法依同法第34條規定之方式，以同系爭進 口貨物之「生產成本費用加計出口稅費及出口利潤」 之「計算價格」，來核定「完稅價格」。
⑶而上訴人並無法證明其已無法按照上開法律適用順序， 核定完稅價格。因此其不得直接引用關稅法第35條之規 定，來核定本案系爭貨物之「完稅價格」。
⒉上訴理由之主張內容，則均置於事實認定上，認為其提出 之事證，已證明「被上訴人之申報內容有客觀之跡證，使 其產生合理之懷疑，而可發動調查核定程序」，以及「其 有試圖按上開法律適用程序，來核定本件系爭貨物之完稅 價格。但因為被上訴人沒有盡其協力義務，以致無法依以 上之程序為完稅價格之核定」等情事。
㈢而本院認為：
⒈上訴人所提出之上訴理由，基本上都只涉及「事實認定」 項下、證據資料證明力之評價爭議。依上所述，實不符合 上開所指之「法律重要性」要件。
⒉另外須附帶說明者，上訴人不管在原審答辯時，或在本院 上訴時，其書狀均未能按照上開法律適用體系，逐一敘明 ，其合理懷疑之基礎，以及無法踐行關稅法第31條至34條 規定內容之合理原因」。則原判決認定其無法證明「得直 接引用關稅法第35條之規定來核定本件完稅價格」之先決 要件事實，亦非無據，爰在此一併簡述如下：
⑴其主張被上訴人提出之資料，讓其對申報內容之「真實 性」與「正確性」產生「合理懷疑」者，必須具體指明 ，懷疑之形成過程，以及所依憑之事證。
⑵其主張無法適用關稅法第31條規定之理由，在上訴理由 中，仍然沒有清楚表明。
⑶其主張適用關稅法第32條規定之結果，被上訴人會遭受 更不利益之處分云云。但是其沒表明對該條所要求調整 因素（指「交易型態」、「數量」、「運費」等影響價 格之因素）之斟酌情形。
⑷另外同法第34條「計算價格」之估算，並不須銷售資料 之輔助。而上訴人並未清楚說明，為何不能依此一條文 來核定完稅價格。
⑸最後上訴人在上訴理由主張，其有依規定對統計資料予 以詳查。但這樣的主張內容，需要佐證及說明。例如「 樣本數是否足夠」、「原始樣本如何修正，以便進行統 計推論」、「統計推論所依據之機率模型是什麼」、「 樣本均數是多少」、「信賴水準所要求之信賴值為多少 」等統計資料，至少也應有簡略之具體說明。就算上訴 人認為本案無法使用嚴謹的統計推論為之，也應詳細說 明其原因與替代方案。
五、總結以上所述，上訴人提起本件上訴，無法認定符合首揭「 爭議具法律重要性」之許可上訴要件，其上訴難謂合法，應 予駁回。
六、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第9 5條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 13 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日 書記官 莊 俊 亨
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