最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01526號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師
張宗隆 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年1月27日
高雄高等行政法院94年度訴字第588號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）90年8月14日將其所有高雄縣橋頭 鄉○○段1239地號土地贈與其母許劉敏蓉，並於90年8月20 日辦理贈與稅申報，因上開土地核屬農業用地，被上訴人初 查乃按上開公告土地現值核定不計入贈與總額新臺幣（下同 ）11,641,500元，並自贈與日起列管五年在案。嗣因高雄縣 稅捐稽徵處岡山分處通報上開土地已於93年2月3日經臺灣高 雄地方法院拍賣移轉他人，核有受贈人未將上開土地繼續作 農業使用情事，乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定 ，核定本次贈與總額11,641,500元，加計90年度前次贈與額 833,980元，核定90年度贈與總額12,475,480元，贈與淨額 11,475,480元，應納稅額2,113,379元，上訴人不服，申請 復查，未獲變更，上訴人猶未甘服，遂循序提起本件行政訴 訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：上訴人於81年間以其母許劉敏蓉名義 向橋頭鄉農會貸款，由上訴人擔任共同貸款債務人，並提供 系爭仕隆段1239地號土地作為擔保，設定本金最高限額25,2 00,000元之抵押權，許劉敏蓉貸款所得款項再轉貸與上訴人 ，僅84年至86年間轉貸與上訴人金額即已超過1,400萬元， 嗣上訴人無經濟能力償還貸款，乃於90年8月14日將上開土 地贈與許劉敏蓉，並約定「上訴人之母以清償相當於該土地 價值之抵押借款以抵償上訴人積欠其母轉借予上訴人之部分 農會貸款」，是上開贈與係附有負擔，應自贈與總額中扣除 ，被上訴人徒以系爭土地之贈與契約並未載明使受贈人負擔 一定給付之債務，遽認上訴人之主張為不可採，即屬違法錯 誤等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人之父許田於80年3月26日將系爭仕隆
段1239地號土地贈與上訴人前，上訴人之母許劉敏蓉即為該 宗土地設定抵押權之債務人，抵押權人則為橋頭鄉農會，並 由上訴人之父提供系爭土地為擔保，設定本金最高限額抵押 權10,000,000元，經上訴人於90年8月14日將系爭土地贈與 其母；該土地迄至93年2月3日經臺灣高雄地方法院民事執行 處拍定時，均未變更是項抵押權之債務人，有橋頭鄉農會放 款申請書、系爭土地登記謄本及臺灣高雄地方法院民事執行 處93年2月4日93雄院貴92年執祥字第9201號函影本可稽，是 上訴人贈與系爭土地與其母時，並未減少其對橋頭鄉農會之 債務負擔，受贈人許劉敏蓉亦未因受贈該宗土地而增加負擔 ，故上訴人訴稱上開贈與附有負擔乙節，核不足採等語置辯 。
四、原審以：
㈠經查，觀諸系爭土地登記簿之記載，上訴人雖為前述抵押權 之共同債務人，依該公文書之程式及意旨雖推定為真正，然 仍得憑其他證據推翻之。抑且，本件依該土地登記簿僅記載 所設定之權利價值為最高限額抵押之擔保，並無實際借款人 及借款金額之記載，則有關本件實際借款人及借款金額仍應 以橋頭鄉農會借貸契約與實際核撥金額為準。又查，上訴人 迄其90年8月14日將系爭土地贈與其母之前，並未以其個人 名義向橋頭鄉農會申貸，有許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借 款申請書影本在卷可憑，是以，上訴人並非為系爭土地貸款 之共同債務人。上訴人雖另提示其橋頭鄉農會及高雄區中小 企業銀行之存摺影本，主張許劉敏蓉確實分別於84年12月7 日、86年9月4日及同年11月28日各匯款6,000,000元、2,500 ,000元及5,500,000元不等之款項至上訴人帳戶，足證上訴 人與許劉敏蓉就系爭土地之貸款有共同債務關係云云。惟查 ，系爭土地之債權人橋頭鄉農會核貸日期與前揭日期尚不相 符，此亦有前開借款申請書及橋頭鄉農會交易明細表影本附 於原處分卷足佐；是尚難僅憑上訴人所提之存摺影本即認上 訴人為共同借款人。且縱許劉敏蓉取得橋頭鄉農會貸借之款 項後，復分別匯款至上訴人銀行帳戶，亦係許劉敏蓉與上訴 人間之另一債權債務關係，核與許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款 之法律關係無涉，不得混為一談。是上訴人猶執上開資金流 程主張其與許劉敏蓉就系爭土地貸款有共同債務關係云云， 亦不足取。
㈡又按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈 與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條 件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院 91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）；揆
其規範意旨，無非因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈 人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減 少，故准自贈與總額中減除。本件上訴人雖主張系爭土地移 轉當時，存有向橋頭鄉農會貸款之抵押債務負擔，且約定由 其母許劉敏蓉承受，應屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅 法第21條規定，該負擔之債務部分應自贈與額扣除云云。惟 查，依卷附土地登記謄本及橋頭鄉農會交易明細表之記載， 系爭土地雖設有以橋頭鄉農會為抵押權人，訴外人許劉敏蓉 及上訴人為債務人，權利價值為最高限額25,200,000元之抵 押權登記，且該最高限額抵押權之權利存續期間，確有4,70 0,000元債務發生等情，然該4,700,000元抵押債務之主債務 人為上訴人之母許劉敏蓉，上訴人僅為連帶保證人之事實， 亦有橋頭鄉農會放款書附於原處分卷足佐；故就該抵押債務 而言，仍屬主債務人許劉敏蓉之債務，上訴人僅為其連帶保 證人，系爭土地則為抵押擔保品。復參照民法第860條規定 ，抵押權係對於債權人或第三人不移轉占有而供擔保之不動 產，得就其賣得價金清償之權利，是抵押權乃從屬於債權而 存在，且依同法第867條之規定，不動產所有人設定抵押權 後，縱將不動產讓與他人，抵押權亦不因此而受影響，亦即 抵押權人仍得本於上開追及效力就抵押物實行抵押權。就本 件情形以觀，上訴人將系爭土地贈與主債務人許劉敏蓉後， 因設定於系爭土地上之最高限額抵押權所擔保者即為主債務 人許劉敏蓉本身對橋頭鄉農會之貸款債務，則上訴人於設定 抵押權後再將系爭土地贈與許劉敏蓉，單純係抵押主體之變 更，並未因此增加許劉敏蓉之債務負擔；易言之，許劉敏蓉 於受贈系爭土地前後，均須就系爭貸款債務負主要之清償責 任，誠屬無疑。縱系爭土地於贈與後業經法院依強制執行程 序予以拍賣，惟受贈人本身既為主債務人，則主債務人因無 法清償自身之貸款債務，致喪失系爭土地之所有權，亦屬贈 與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符 ，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。是上訴人主張上 開擔保債務應適用遺產及贈與稅法第21條規定自贈與總額中 扣除云云，並無可採。
㈢綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而，被上訴人依遺產 及贈與稅法第20條第1項第5款規定，併計90年度前次贈與額 833,980元，核定上訴人90年度贈與總額12,475,480元，贈 與淨額11,475,480元，應納稅額2,113,379元，並無違誤， 訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷， 為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠依農會信用部業務管理辦法規定，農會信用部不得對非會員 辦理放款。惟另參財政部89年7月4日臺融局(三)字89213676 號函意旨，非農會會員若得該農會會員同意，形式上以該農 會會員名義申請貸款，而以該非農會會員方為實際借款人， 亦無不可，且為實務常態。上訴人雖非農會會員，但已依上 開模式以其母許劉敏蓉名義向橋頭鄉農會借款，並有土地登 記謄本為證，故上訴人確為實際共同借款人，原審不察，認 為「本件實際借款人仍應以橋頭鄉農會借貸契約與實際核撥 金額為準。」，任意推翻土地登記謄本之公文書效力且未考 量農會貸款現況，違反一般經驗法則及證據法則，原判決顯 有違法。
㈡原判決以許劉敏蓉向橋頭鄉農會借款申請書之記載，推翻土 地登記謄本公文書之認定，未敘明理由，有判決不備理由之 違法。
㈢按社會常情，借款人借款後間隔些時日後再予匯款轉入他人 帳戶所在多有，在許劉敏蓉與上訴人係母子至親的狀況下更 屬常態，原判決以橋頭鄉農會核貸日期與許劉敏蓉轉帳予上 訴人之日期不同，而認定上訴人非實際借款人云云，有違論 理及經驗法則，其違法至為灼然等語，請求廢棄原判決並撤 銷訴願決定及原處分。
六、本院按：
㈠本案訴訟雙方所不爭執之客觀事實：
⒈上訴人之父於90年3月26日將其所有高雄縣橋頭鄉○○段 1239地號土地所有權，以贈與為原因，移轉登記予上訴人 所有。且其贈與額833,980元，即依行為時遺產及贈與稅 法第20條之規定，未繳納贈與稅。
⒉其後上訴人又於90年8月14日將上開土地所有權，再次移 轉登記予其母許劉敏蓉為其所有。而辦理移轉登記時，所 申報之移轉原因為「贈與」。而且上訴人並於90年8月20 日辦理贈與稅之申報。
⒊而因上開土地核屬農業用地，且上訴人之母依民法第1138 條第2款之規定，具有上訴人法定第2順位繼承人之資格， 故依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段之規定（即「 作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138 條所定繼承人者，其土地及地上農作物價值之全數，不計 入贈與總額」），上訴人贈與上開土地之贈與額11,641,5 00元（按該土地之公告土地現值計算），不計入贈與總額 內。但仍應依同條項第5款後段之規定（即「...受贈人自 受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在 有關機關所令期限內恢復作農業使用，...，應追繳應納
稅賦。...」），由被上訴人自贈與之日起予以列管五年 。
⒋上開土地於93年2月3日經臺灣高雄地方法院拍賣移轉他人 ，發生「受贈人未將上開土地繼續作農業使用」之情事， 符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款後段之規定。被上 訴人因此依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，核 定本次贈與總額11,641,500元，加計90年度前次贈與額83 3,980元，核定90年度贈與總額12,475,480元。 ㈡在上開客觀事實基礎下，上訴人進一步之事實及法律主張則 為：
⒈其上開贈與行為有負擔。依遺產及贈與稅法第21條之規定 （即「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中 扣除」），此項贈與負擔應予扣除。
⒉而有關「負擔」之具體事實內容則為：
⑴上訴人於81年間起因有資金需求，由其提供上開土地與 其他土地為抵押標的，由其母許劉敏蓉出面擔任借款人 （因為向農會借款者，必須限於農會會員，而上訴人非 會員，許劉敏蓉方為橋頭鄉農會之會員，故必須由其出 面借款）。而借得之款項中，有1,400萬元已由許劉敏 蓉轉交予上訴人取得（而對轉交原因之描述，上訴人所 述前後不一，在原審中主張「轉借」，在上訴本院後， 又主張「實質上共同借款，而由上訴人實際使用借得之 款項」）。移轉經過則如下述：
①84年12月7日由許劉敏蓉匯入600萬元至上訴人帳戶。 ②86年9月4日由許劉敏蓉匯入250萬元至上訴人帳戶。 ③86年11月28日由許劉敏蓉匯入550萬元至上訴人帳戶 。
⑵事後因上訴人無力償還上開1,400萬元之借款，而約定 以上開土地「贈與」予許劉敏蓉，同時約定由許劉敏蓉 清償上開1,400萬元之抵押借款債務。用以抵償積欠許 劉敏蓉上開農會之部分貸款。
⒊而因為上開負擔金額為1,400萬元，高於上開土地贈與金 額11,641,1500元，故適用遺產及贈與稅法第21條規定之 結果，本案已無贈與額存在。
㈢而原判決則依循被上訴人之判斷邏輯，基於以下之理由，認 為上訴人無法證明有上開負擔存在：
⒈贈與契約書上並沒有載明有「負擔」。
⒉上訴人並非上開橋頭鄉農會借款之債務人（借款人為許劉 敏蓉），僅係連帶保證人。
㈣而上訴意旨則基於下述理由，一再主張其為上開橋頭鄉農會
借款之實際借款人，而謂：「其既為上開1,400萬元借款之 債務人，事後要求由其母許劉敏蓉清償借款債務，而將上開 土地贈與予許劉敏蓉，即表示上開贈與，對受贈人許劉敏蓉 而言，即有『清償1,400萬元債務』之負擔存在」云云。 ⒈因為僅有農會會員可對農會信用部借款，所以在借據上未 列名為借款人，但這不影響其為實際借款人之事實。 ⒉而依土地登記謄本之公文書所載，在上開土地設定之最高 限額抵押權約定內容中，上訴人已列名為「借款人」，即 使在橋頭鄉農會之貸款申請書沒有列名為借款人，但可由 此判斷上訴人實質上為上開借貸法律關係中之借款人。原 判決不採信土地登記謄本公文書之記載內容，卻採信橋頭 鄉農會貸款申請書之記載內容，其採證顯然違法。 ⒊原判決以橋頭鄉農會核貸時間與上訴人主張之借款時間不 一致，進而否認上訴人為共同借款人。但依社會常情，借 款人借款後間隔些時日後再予匯款轉入他人帳戶所在多有 ，不能因此否認上訴人與其母為共同借款人之事實。 ㈤但本院認為，上訴人以「贈與附負擔」之法律關係來描述其 主張之上開事實，基本上是「指鹿為馬」，在法律定性上有 錯誤。爰先說明如下：
⒈實則本案不管上訴人是否為上開橋頭鄉農會借款之實際借 款人，都不影響許劉敏蓉在上開借貸法律關係中之借款人 身分。因此許劉敏蓉是否接受本案上訴人所言之「贈與」 ，就其對橋頭鄉農會負清償上開借款債務之義務而言，並 無差異。許劉敏蓉並不是在接受了上開所謂之「贈與」以 後，才新發生「負擔清償橋頭鄉農會借款債務」之負擔。 ⒉而從上訴人對所謂「贈與」原因之描述（即上訴人因無力 償還1,400萬元之債務，而將上開土地所有權移轉登記予 其母許劉敏蓉，並要求其母許劉敏蓉實際清償「依內部法 律關係，應由上訴人負擔清償義務」之1,400萬元橋頭鄉 農會借款），就上訴人與其母許劉敏蓉間之內部法律關係 而言，是一種類似「代物清償」之法律關係（民法第319 條參照），而且「代物清償」之原因事實，應解為「買賣 」。茲說明本院以上法律觀點之法理基礎如下： ⑴本來標準意義底下之「代物清償」法律關係，是「雙方 合意以新給付標的替代舊有約定之給付標的，一旦新給 付一經履行完畢，債務即歸於消滅」。正如本案中，上 訴人依內部關係對其母許劉敏蓉金錢負有返還債務，因 為上開土地所有權之移轉，等於是將移轉土地所有權之 給付替代金錢給付，且一經給付完成，其原來之金錢償 還義務即歸於消滅。（但上訴人要求其母清償1,400萬
元借款之債權則未消滅）
⑵而「代物清償」只著眼於債務清償之層次，其原因關係 之法律詮釋，即是一種「買賣」。由債務人將等同舊給 付標的價格之新給付標的向債權人為「要約」，而債權 人若新給付標的之要約價格合理，即為「承諾」。再將 買賣契約中應負之價金與舊給付債務「對沖」予以抵銷 。所以以代物清償為原因之土地所有權移轉，在稅法上 之評價，是要按照土地買賣之法律關係課徵土地增值稅 ，但不生贈與稅課徵之問題。
㈥是以在對上訴人主張事實為正確之法律定性以後，如其主張 為真正，即可確知，本件上開土地移轉之原因事實根本不是 贈與，而是一般之買賣，根本沒有贈與稅相關規定適用之餘 地，也沒有討論遺產及贈與稅法第21條規定之必要。故本案 之事實調查重心應該置於：
⒈為何上訴人當初將上開土地移轉登記予以其母許劉敏蓉時 ，就移轉原因申報是「贈與」，並申報贈與稅。此等行為 有無「禁反言」原則之適用。
⒉又上訴人主張之內部法律關係是否為真正，其中最主要應 調查之事項即是，許劉敏蓉分別於84年12月7日、86年9月 4日及86年11月28日三次匯款入上訴人帳戶之具體原因事 實為何，是否能支持其在法律上應實質評價為「代物清償 」之事實主張﹖
㈦固然本院充分明瞭，基於「禁反言」之原則，上訴人對上開 三次匯款之原因事實主張，必須提出具體有力之反證，方有 可能說服事實審法院，推翻原來「贈與」事實之確信。不過 鑑於當事人之事實主張在法律上之正確定性工作，本屬法院 之職掌。而原審法院卻未對當事人之事實主張為正確之法律 定性，以致整個事實調查方向發生偏離，無法導出正確之法 律適用結果。在此限度內，本案有發回原審法院重為調查之 必要。
七、綜上所述，原判決在法律定性錯誤以致調查事實方向偏離之 情況下，遽行駁回上訴人在原審之起訴，自屬違法，上訴人 求予廢棄，其最終訴求結論尚非無理由（但所持之主張內容 則完全錯誤），應由本院將原判決廢棄，發回原審，並依本 院上開法律見解，詳細調查本院指示之待證事實，再重為妥 適之判決，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 23 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 8 月 24 日 書記官 莊 俊 亨