最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01440號
上 訴 人 宏普建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年12月15日
臺北高等行政法院94年度訴字第671號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與案外人富邦建築經理股份有限公司（下稱富邦公司 ）原所共有坐落臺北市○○區○○段3小段36之1、36之2及3 6之5地號等3筆持分土地，其中36之1、36之5地號土地於民 國（下同）92年2月27日分別分割為36之8及36之9地號，36 之8及36之9地號土地均單獨歸上訴人所有。係屬信義計畫特 定專用區內之住商混合區，為配合臺北市政府推動信義計畫 區空地未開發前綠美化進行基地環境改善，以獲得容積獎勵 ，上訴人於其上設置簡易休閒設施及綠化，於87年2月開放 供公眾使用。上訴人於93年8月7日以書面向被上訴人申請就 臺北市○○區○○段3小段36之8及36之9地號等2筆土地，適 用土地稅減免規則第9條規定減免93年地價稅，經被上訴人 以93年8月3日北市稽信義甲字第09360823900號函否准上訴 人之申請。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：依土地稅減免規則第9條規定，私 有土地實際上無償供公眾使用，在使用期間內土地之地價稅 應全免，無須探究土地所有權人因免徵地價稅所受之利益， 與無償供公眾使用之土地所達成發展經濟、增進社會福利所 負之義務是否相當之情形。系爭土地目前規劃為親子同樂之 主題活動空間，其上設置各種都市傢具、休憩設施，包括景 觀步道、健康步道、籃球場、溜冰場及兒童遊樂區，且規劃 為景觀公園及無償開放予公眾使用後，曾舉辦多項園遊會、 表演活動及競賽活動，足徵系爭土地目前確實係無償開放供 公眾使用。本件原處分僅以系爭土地有多處雜草叢生，垃圾 隨意棄置，疏於管理維護，且未發現有市民使用情事，並無 可供公共使用之實質意義，而無視系爭土地四周並無圍籬， 開放所設置休閒設施如籃球場、溜冰場提供予一般不特定公 眾使用等已符合「供公共使用」之要件事實，違反土地稅減
免規則第4條規定。為此，請判決撤銷訴願決定及原處分， 並命被上訴人作成「准就系爭土地依據土地稅減免規則第9 條規定減免93年地價稅」之行政處分等語。
三、被上訴人則以：土地稅減免規則既係依土地稅法第6條及平 均地權條例第25條之規定，於適用該減免規定時自仍應回歸 土地稅法第6條及平均地權條例第25條之基本精神，即須進 一步審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用 、增進社會福利之目的，就免徵地價稅所受利益及所負義務 衡平考量，方屬恰當。上訴人所有系爭土地，除曾於88年規 劃系爭土地之設施支出新臺幣（下同）25萬元外，並無提出 其他維護、規劃系爭土地使其得常保供公共使用狀態之其他 支出費用等相關證據資料。另據被上訴人於93年8月27日派 員會同上訴人現場勘查結果，發現系爭土地地上數根鐵條破 損高聳危險，地面雜草叢生，處處積水，且用鐵皮牆圍起， 漆上建造房屋出售廣告，系爭土地現狀係屬無法供公共使用 之情形，有現場照片9幀附卷可稽。則依上開資料以觀，倘 以免徵上訴人93年應納稅額13,142,602元所受之利益與系爭 土地因無償供公共使用所花費之成本及上訴人為供公眾使用 達成相當經濟效益所應負之義務相衡酌，顯有不相當之情形 ，自難謂系爭土地符合土地稅減免規則之基本精神，亦難謂 有該規則第9條之適用等語，以為置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：
㈠本件應審究者厥為上訴人所申請是否符合土地稅減免規則第 9條之規定為準。
㈡經查：
⒈土地稅減免規則既係由土地稅法第6條及平均地權條例第2 5條之授權訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依 據。查土地稅減免規則第9條所稱「無償供公共使用」之 要件，於適用時自仍應回歸土地稅法第6條及平均地權條 例第25條之基本精神，即須進一步審核系爭土地之使用是 否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為 斷。土地稅減免規則第9條對無償供公共使用之私有土地 ，達到何種地步，可以在使用期間內，全免其地價稅或田 賦，雖未作明文之規定，惟同規則第8條第3款規定，經事 業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的 之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團 法人組織者減徵百分之70。是依此規定，倘事業經主管機 關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之「私立 公園」，係能獲得「減徵」地價稅之優惠，法令已有明文
規定，從而，事業設立「私人公園」，縱經主管機關核准 設立，對外絕對公開，並不以營利為目的，仍非屬已達「 發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政 府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、 水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾 荒、改良土地」，而能獲得地價稅全免之優惠。 ⒉本件上訴人主張其所有坐落臺北市○○區○○段3小段36 之8及36之9地號土地，配合市府所推動空地未開發前，綠 美化進行基地改建，設置簡易休閒設施之休閒公園，於87 年12月開放，規劃為親子同樂主題活動空間及景觀公園並 無償開放予公眾使用乙節。惟被上訴人於93年8月27日派 員會同上訴人至系爭土地勘查結果，發現系爭土地地上數 根鐵條破損高聳危險，地面雜草叢生，處處積水，且用鐵 皮牆圍起，漆上建造房屋出售廣告，此有現場照片9幀附 原處分卷可稽；雖上訴人主張將系爭土地規劃為公園綠地 花費達千萬以上，然上訴人並未提供憑證及帳冊供核；是 上訴人上開主張，自不足採。是上訴人縱於87年間曾花費 設置休閒公園，至多係作為「公園」無償開放公共使用， 揆諸上開說明，尚難謂其已達「發展經濟，促進土地利用 ，增進社會福利」而能獲得地價稅全免之範圍。綜上，本 件上訴人係依土地稅減免規則第9條之規定，申請減免系 爭土地93年度之地價稅，被上訴人予以否准，依法自屬有 據，從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：依本院89年度判字第1431號判決意旨 ，土地稅減免規則第9條之適用無需探究土地所達成發展經 濟、增進社會福利所負之義務是否相當之情形，原判決以上 開規定之適用應回歸土地稅法第6條及平均地權條例第25條 之精神，顯然增加法律所無之限制，違反司法院釋字第413 號解釋意旨，與租稅法定主義之本旨與憲法保障人民權利意 旨有違。又縱本件不符土地稅減免規則第9條免稅之規定， 然亦得適用同法第8條第3款之規定予以減徵，原判決未予適 用而逕予駁回，顯有判決不適用法規之違誤。再者，系爭土 地確實無償開放供公眾使用之事實，業經訴願決定機關及被 上訴人所肯認，則系爭土地創造都市中更多綠地環境而提昇 臺北市區之整體景觀，已達到增進社會福利之情形及相當之 經濟效益，原判決逕認系爭土地未達「發展經濟、促進土地 利用，增進社會福利」，且未於理由項下記載其意見，不僅 與事實不符而與一般經驗法則有違外，亦有判決不備理由之 違法。
六、本院按：
㈠上訴人在原審提起之行政訴訟，其訴訟類型為課予義務訴訟 ，請求之內容為免徵93年度之地價稅（雖然上訴人在上訴狀 中表明其請求內容是「溯及自87年起，每年均免徵地價稅」 云云，不過與原處分卷內所附之上訴人93年8月13日申請書 中記載內容不符，是以本案之審理範圍仍應限制在「93年度 系爭二筆土地之地價稅應否免徵」），而請求權之實體法規 範基礎建立在依土地稅法第6條及平均地權條例第25條所授 權制定之土地稅減免規則第9條之規定上。而原判決則以上 訴人不符合該條文所定之實體構成要件，只符合同條例第8 條第3款所定減徵地價稅之實體構成要件。可是上訴人原來 申請所依據之法規範基礎既為土地稅減免規則第9條之規定 ，所以被上訴人駁回其請求並無不當。上訴意旨之爭執重點 ，亦不外是：
⒈其既將系爭二筆土地「無償」提供公眾使用，即符合土地 稅減免規則第9條規定之實體構成要件。原判決謂該條文 之構成要件尚包括「無償使用本身必須有①『達成經濟發 展』②『促進土地利用』③『增進社會福利』之目的」， 顯係增加法律所未規定之構成要件，明顯違反「稅捐法定 原則」。
⒉退而言之，就算如原判決之判斷，本案系爭二筆土地不符 合土地稅減免規則第9條規定之構成要件，但符合同規則 第8條第3款之構成要件。則原審法院亦應依職適用該規則 第8條第3款之規定，諭知減徵稅額之判決，不得逕予駁回 。
㈡而以上之二項爭點，其第一項涉及實體法課題，第二項則涉 及程序法課題。本院以下爰依「先程序後實體」之法理邏輯 ，分別敘明本院對該二項爭點之判斷結論與所持理由： ⒈程序法部分：
⑴先從訴訟類型來立論：
①在發單課徵之稅捐（例如本案所涉之地價稅），如有 不同稅捐優惠事由可適用，而該優惠事由在程序上明 定，應由當事人主動申請，稅捐機關在發單時，不需 主動依職權調查者，則每一優惠事由之請求均屬單一 行政爭訟標的，並在行政訴訟時構成一獨立之訴訟標 的，且其訴訟類型為「課予義務訴訟」。只有在稅捐 優惠事由須由稅捐機關依職權審查發單者，不同之優 惠事由，才為同一行政爭訟標的之不同理由，且其提 起行政訴訟時，訟訴類型為「撤銷訴訟」。
②在上開法理基礎下，因為土地稅減免規則第9條及第8
條第3款之規定，依同規則第22條之規定，均以納稅 義務人提出申請為必要，顯屬不同之訴訟標的，而上 訴人既未依土地稅減免規則第8條第3款之規定為其請 求權之規範基礎，提起課予義務訴訟。則原審法院自 無對該請求權審查及判斷之必要，上訴人所稱「原審 法院應一併審查」之主張自屬無據。
⑵再從現行稅捐爭訟法制所特有之「爭點主義」來立論： 即使假設土地稅減免規則第9條及第8條第3款之規定為 同一訴訟標的下之併存規範基礎。但因為土地稅減免規 則第8條第3款規定之構成要件事實未經爭訟前置程序之 審理。依目前司法實務上之見解，仍非本案所得審查之 訴訟標的。故上訴意旨要求一併審理之主張自非可採。 ⒉實體法部分：
⑴就土地稅減免規則第9條所定構成要件對本案事實之涵 攝而言，該法規範之實體構成要件為「無償供公共使用 」，但本案中之事實並不符合「無償」供公共使用之要 件。因為上訴人雖提供上開二筆土地供公共使用，但其 在獲得將來「容積獎勵」之經濟對價（該「容積獎勵」 為一公法上之請求權，即使上訴人未實際行使，但將來 仍可主張，由此可以確定其有經濟對價之取得（有關上 訴人取得「容積獎勵」權利之事實，見本院96年度判字 第323號案卷內所附之臺北市政府都市發展局91年8月26 日北市都三字第09132102400號函所載，上訴人對此客 觀事實亦不否認））。則觀察本案之經濟實質事實，依 「實質課稅原則」，不能認其符合「無償供公眾使用」 之要件。
⑵在此附帶言之，社會上常有一錯誤觀念，誤以為「稅捐 法定原則」與「實質課稅原則」為相互衝突之價值決定 。誤會要貫澈「實質課稅原則」，就必須犧牲「稅捐法 定原則」。甚至會誤會本院上開法律見解，已違反「稅 捐法定原則」。實則「稅捐法定原則」僅強調稅捐成立 之構成要件必須架構在國會通過之「法律」上（但慢慢 有朝「法規命令」放寬之趨勢，而且也容許法律漏洞之 填補）。但以法律明文之構成要件文字應如何詮釋，並 在個案中予以涵攝，當然要從「實質課稅原則」之角度 ，以經濟之實質為其判準。
⑶而經濟實質的認定，也不應拘泥於文字，須為真實的利 益衡量。例如在本案中，上訴人之所以願意將系爭二筆 土地開放供公共使用，經濟上目標顯係著眼於將來可獲 較高之容積率，而容積率之增加足以增加建物面積，而
形成鉅額之利潤，自屬其取得之「對價」。類似之例有 「地主與臺北市政府訂約，將其所有捷運用地之應有部 分，以『贈與』名義移轉予臺北市政府，換得與捷運局 聯合開發捷運大樓、並多分建物持分之權利」。此時不 管雙方在契約上使用何等文字，論之實質都有對價。而 訴願決定中就土地使用「無償」之判準，定在「獎勵內 容尚不確定」是否確定，而認本案因獎勵內容不確定， 所以仍屬「無償」，轉而強調「土地現況無法供公共使 用」。但本院認為其觀點實過於狹窄，對財產稅之核心 觀點（後詳）沒有精準的掌握，以致其解釋結論有違土 地稅減免規則第9條之立法本旨，故為本院所不採。 ⑷實則國家之所以在對財產使用所生之租賃所得課徵所得 稅以外，又對財產之所有或持有本身課徵財產稅，其基 本目標多少都有督促財產所有權人「即時」使用財產， 促進資源有效利用，降低人民以財產（主要是土地）為 投機行為之誘因，以實現社會最大福利之目標。在此法 理下，土地稅減免規則第9條之規範意旨顯然是：當土 地所有權人沒有利用土地獲利之可能時，課徵財產稅之 正當性即行喪失。但當其係有意以「現在不能使用土地 ，加上少量之維護費用」為代價，向公權力機關取得「 將來擴張土地交易價值」之利益，損益間之衡平性，地 主自會仔細衡量，並作成決策，此時即沒有再給予免徵 地價稅之法理正當性。而獎勵之對價只要存在，即使其 範圍大小，自始無法確定，鑑於現今都市土地之鉅額價 值，仍然沒有認定為「無償」之合理性。
⑸上訴意旨此部分主張，顯然末能掌握在法律上有意義之 部分，仍以「系爭土地無償供公共使用」為前提而為爭 議，自無從動搖原判決之實體判斷結果。
㈢總結以上所述，上訴意旨之主張內容均非可採，原審駁回上 訴人之訴，雖其理由論述與本院不盡相同，但最終結論尚無 違誤。上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 13 日 第二庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 鄭 小 康
法 官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 8 月 14 日 書記官 莊 俊 亨
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