臺中高等行政法院判決
106年度訴更一字第4號
106年7月12日辯論終結
原 告 永豐餘投資控股股份有限公司
代 表 人 何奕達
訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師
被 告 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 陳進雄
訴訟代理人 吳振裕
王琳淑
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國104年8
月19日府授法訴字第1040106852號訴願決定，提起行政訴訟，經
本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決部分廢棄原判
決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件地價稅事件，原告對被告豐原分局104年4月9日中市稅 授豐分字第1042805522號函（下稱被告104年4月9日函）以 ：「永豐段367及373地號土地部分面積3,785平方公尺、70. 9平方公尺認確屬國立臺北科技大學（下稱北科大）教學、 研究使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，免 徵103年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同）163 ,020元，其餘地號土地仍應按一般用地稅率課徵該年地價稅 」不服，循序提起行政訴訟，經本院105年3月23日以104年 度訴字第352號判決（下稱原判決）將被告104年4月9日函及 訴願決定關於否准原告臺中市○○區○○段000○000○號土 地免徵103年度地價稅之部分均撤銷，並駁回原告其餘之訴 。原告仍不服，提起上訴經最高行政法院106年3月21日以10 6年度判字第145號判決（下稱最高行判決）原判決廢棄，發 回本院更為審理。據此，本件被告就原審判決其敗訴部分並 未提起上訴，而告確定，是本院僅就原審判決原告敗訴經原 告上訴而廢棄發回本院更為審理部分，為本件審判範圍。 ㈡又按行政訴訟法第111條第1項及第2項規定：「訴狀送達後 ，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法 院認為適當者，不在此限。」、「被告於訴之變更或追加無 異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」準
此以論，訴之變更乃原告於起訴後，於訴訟繫屬中變更訴之 聲明，如經被告同意，或係本於原起訴所主張之事實基礎者 ，因對於他造之防禦不甚妨礙，且符合程序經濟原則，自應 予以准許。經查原告於本件更審時起訴之聲明原為：㈠訴願 決定及原處分（被告104年4月9日函）均撤銷。㈡被告應作 成退還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政處分（本 院卷第151頁）。嗣於本件106年7月12日言詞辯論程序時， 經法官當庭闡明後，原告變更訴之聲明為：㈠訴願決定及原 處分（被告104年4月9日函）不利原告部分（即除同意退還1 03年度163,020元地價稅部分外）均撤銷。㈡被告應作成退 還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政處分（同卷第 389頁）。核原告上開變更訴之聲明乃將原未臻妥適之訴之 聲明予以變更使符合本件更審審判範圍內應具足之聲明內容 ，並使其與原來申請之事項相符（按被告104年4月9年函及 訴願決定關於否准系爭15筆土地中永豐段323及367地號土地 免徵103年度地價稅部分雖經原判決撤銷確定，惟被告自承 仍未就該確定部分處理，待本件全部確定後始一併處理等語 ，同卷第395頁），其主張之基礎事實仍屬相同，無妨礙被 告之訴訟防禦，且經被告同意並為本案言詞辯論，按諸上開 說明，原告所為訴之變更，於程序上並無不合，應予以准許 ，均合先敘明。
二、事實概要：
㈠原告所有臺中市豐原區永豐段（下稱永豐段）313、315、31 7、318、319、320、321、323、346、361、367、369、373 、385及391地號等15筆土地（下合稱系爭15筆土地），其中 該段317、318、319及321地號等4筆土地原經課徵田賦（目 前停徵）；該段367地號土地原按工業用地稅率課徵地價稅 ；其餘土地均按一般用地稅率核課地價稅。嗣北科大以103 年7月15日北科大設計字第1035400176號函（下稱103年7月1 5日函）檢附其與原告簽訂之土地建物無償借用合約（借用 期間103年5月1日至106年4月30日），函請被告所屬豐原分 局辦理系爭15筆土地免徵地價稅，被告於103年9月2日派員 至現場勘查，而以103年9月19日中市稅豐分字第1032811530 號函（下稱被告103年9月19日函）復北科大該用地未經教育 主管機關核准供學校使用，仍應按一般用地稅率課徵，並於 103年11月依上開稅率發單課徵原告103年度地價稅（流水編 號：00000000，下稱核課處分），而經原告於同年12月2日 繳納完畢。
㈡嗣被告豐原分局作成104年4月9日函，以「依據臺中市政府 市長室103年9月24日公文分派單（000000000）交下立法委
員江啟臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日函 」為發文理由，通知原告永豐段367及373地號土地部分面積 3,785平方公尺、70.9平方公尺核認確屬北科大教學、研究 使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，免徵10 3年度地價稅，並加息退還溢繳稅款新臺幣（下同）163,020 元，其餘土地仍應按一般用地稅率課徵該年地價稅。原告對 被告104年4月9日函不服，循序提起行政訴訟，經本院105年 3月23日以104年度訴字第352號判決（下稱原判決）將被告1 04年4月9日函及訴願決定關於否准原告所有同段323及367地 號土地免徵103年度地價稅之部分均撤銷，並駁回其餘之訴 。原告仍不服，提起上訴經最高行政法院106年3月21日以10 6年度判字第145號判決（下稱最高行判決）原判決廢棄，發 回本院更為審理。
三、原告主張略以：
㈠被告受北科大通知辦理地價稅減免事宜，按稅捐稽徵法第28 條第2項之規定，被告應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還溢繳稅款，此與同法條第1項應由納稅義務人申請退還之 情形有別，本件非以原告提出申請為必要，原告就被告退稅 處分即104年4月9日函中對原告不利部分請求撤銷，並要求 作成退還溢付稅款之處分，於法無違：
⒈本件北科大已基於國家機關分工互助之功能通知被告豐原 分局惠予辦理系爭15筆土地地價稅之減免事宜，按土地稅 減免規則第22條但書第1款規定，無償供給公立學校使用 之土地，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關 函請稽徵機關辦理，而無須由土地所有權人提出申請。詎 被告無視北科大通知無償借用原告系爭15筆土地3年應辦 理地價稅減免之事實，致原告先行繳納系爭15筆土地103 年地價稅繳款書，已有公法上不當得利之情事，且依稅捐 稽徵法第28條第2項規定，被告應於知悉其有適用法令錯 誤、計算錯誤之日起2年內查明退還，依法除非被告不知 ，否則原告並無提出申請退稅之必要。又從被告104年4月 9日所作成之退稅處分亦可看出被告已知悉系爭15筆土地 範圍及北科大無償使用期間，惟將法律所規定之「使用」 限縮為「教學研究使用」，致僅同意367及373地號土地之 少部分面積免徵地價稅，加計利息退還稅款，就原告其餘 之土地載明仍按一般用地稅率計算地價稅，並教示原告如 有不服得提起訴願。故原告就該行政處分中對原告不利之 部分，於法定期限內提起訴願請求撤銷，並請求作成應退 還原告溢付103年地價稅款及無償提供北科大使用期間得 適用免徵地價稅之決定，於法有據。
⒉原告要求撤銷之原處分係被告依據北科大103年7月21日北 科大設計字第1035400176號函辦理，該函係為向被告促請 系爭15筆土地減免地價稅之意思表示，而地價稅係依土地 稅減免規則第22條第1款之規定程序辦理無誤，因被告未 依同規則第8條第1項第10款規定全免系爭15筆土地地價稅 ，原告即就原處分未做成系爭15筆土地於北科大無償使用 期間（103年5月1日至106年4月30日）不利部分提起撤銷 之訴及課予義務之訴，依法並無不合。
㈡本案主要爭點應為系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完 全喪失就該土地收益能力及其間是否另有產學合作之經濟價 值為其判斷：
⒈按最高行判決理由七、㈤所載：「是本事件主要爭點，無 非上訴人於103年地價稅納稅義務基準日，系爭15筆土地 是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能力之判 斷，此不拘泥於上訴人與北科大間契約形式外觀，而應就 其間是否另有產學合作之經濟實質判斷」等語，是系爭15 筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失就該土地收益能 力，以及其間是否另有產學合作之經濟價值，應為本案據 以判決之基礎。
⒉原告所有之系爭15筆土地早期為原告工廠使用，雖於地政 登記上被分為15筆不同之地號，但實際使用上具有同一性 ，設有圍牆將系爭15筆土地與其他土地區隔，並設有共同 出入之大門，因此只要原告將系爭15筆土地借用他人，該 他人依該現場的特性即自然構成排他性的使用，原告現實 上絕無可能將系爭15筆地號土地之一部分另供自用或前開 借用人以外之他人使用。故原告於103年5月1日與北科大 簽訂土地建物無償借用契約後，即將系爭15筆土地依照契 約完全移轉予北科大使用，意即原告於103年地價稅納稅 義務基準日，系爭15筆土地確已因供北科大使用致完全喪 失就該土地收益能力與使用權限。況104年1月21日臺中市 政府函請原告出借系爭15筆土地以作為台灣燈會停車及交 通接駁場地使用，而原告回覆系爭15筆土地已無償借用予 北科大使用及管理，是以應由臺中市政府商洽北科大相關 事宜等語，推知原告雖為系爭15筆土地之所有權人，惟未 有該等土地之使用權限，更喪失對該等土地之收益能力。 故依原告於原審階段所提示之北科大對系爭15筆土地之使 用情形，可知系爭15筆土地自103年5月起即為北科大所妥 適規劃並使用中，未有對價，亦未取得任何收益，且北科 大與原告間並無產學合作之情事，確符合最高行判決判定 得減免之要件，予以免徵地價稅於法有據。
㈢土地稅減免規則第8條第1項第10款中所謂無償供給公立學校 「使用」一詞，參酌現行法令規定，應泛指各種合法可能的 使用方式，而不得任由被告恣意限縮解釋為「教學、研究使 用」：
⒈如以目的解釋觀之，土地稅減免規則第8條第1項第10款給 予免除地價稅之目的，本即在對納稅義務人提供土地予國 家或公立學校使用的行為予以減免租稅負擔，該條文本已 明定須另符合「無償」及「使用期間內」之要件，毋須再 依照主體之不同來限縮解釋「使用」之方式，否則反而需 要針對本條中數個不同主體（政府機關、公立學校、軍事 機關、部隊、學校）創造不同的使用方式，造成體系的混 亂及法律解釋的不明確性。
⒉財政部曾針對同規則第8條第1項第10款規定，先後以同部 88年5月14日台財稅第000000000號函略以：「公司所有土 地，無償供陸軍總司令部作為眷舍使用，其地上建物既經 查明列入公產管理，仍應准依土地稅減免規則第8條第1項 第10款規定免徵地價稅；至於配住眷戶違規作營業使用部 分，應依法課徵地價稅，惟可依土地稅法第4條第1項第4款 規定，由土地所有權人向主管稽徵應關申請由占有人代繳 其使用部分之地價稅。」、同部94年8月15日台財稅字第09 404747510號函以：「主旨：私有土地無償提供內政部營建 署金門國家公園管理處使用，該管理處以民宿方式委託他 人經營，並收取權利金，應無土地稅減免規則第8條第1項 第10款免徵地價稅規定之適用。 說明：……二、本案土 地及地上傳統建築物，所有權人或代管人雖稱以無償方式 提供該管理處使用，惟依案附『內政部營建署金門國家公 園管理處傳統建築活化利用委託民宿經營契約』第4條第⑻ 項所載，經營者於民俗節慶前後共3日，須無償提供2個房 間予原土地所有權人使用，且該房地並未供管理處本身使 用，而係規劃以民宿方式委託他人經營，並向經營者收取2 0％之權利金，核與上揭條款所規定私有土地無償供政府機 關使用之情形有別，應無該免稅條款規定之適用。」、同 部101年1月9日台財稅字第10004737340號函略以：「主旨 ：○公司所有土地經設定永久地上權予中華民國，得否免 徵地價稅疑義案。說明：……土地使用現況為工程施工中 ，將來竣工完成將作為平面道路供公眾通行，○公司對設 定區分地上權之空間已無實際使用權。如查無收取其他任 何土地使用費情形，參照本部70年7月31日台財稅第36320 號函規定，其施工期間及竣工供公眾通行時，准予分別適 用土地稅減免規則第8條第1項第10款及第9條現定，免徵地
價稅。」
⒊另同規則第7條第1項第5款所定：「下列公有土地地價稅或 田賦全免：……五、……公、私立學校直接用地及其員工 宿舍用地，以及學校學生實習所用之直接生產用地。…… 本國私立學校，以依私立學校法立案者為限」規定，其目 的亦在於對學校用地提供租稅減免優惠，財政部針對該條 款所稱「直接使用」亦作出相關函釋，例如同部103年9月9 日台財稅字第10300620070號令：「各級地方政府依據幼兒 教育及照顧法第9條第1項規定委託公益性質法人興辦之非 營利幼兒園，其供園舍、辦公、員工宿舍使用之公有房屋 ，及供幼兒園直接使用、員工宿舍使用之公有土地，適用 ……及土地稅減免規則第7條第1項第5款規定免徵……及地 價稅。但委託機關如有收取租金、權利金等其他收益者， 不得免徵。」、同部101年9月21日台財稅字第10104036530 號函略以：「……三、依土地稅減免規則第7條第1項第5款 、第8條第1項第1款……規定，學校用地及房屋免徵地價稅 及房屋稅，應以供學校直接使用為限。本案學校游泳池委 外經營，……開放民眾使用並收取費用部分，與上開規定 不合……。四、……委外經營之學校游泳池供師、生使用 ，符合前揭土地稅減免規則、房屋稅條例及本部函釋意旨 免徵地價稅及房屋稅規定部分，得就實際使用情形，按比 率免徵。」、同部97年7月21日台財稅字第09704738730號 函：「私立學校承租公有土地作學校直接用地，經核准依 土地稅減免規則第7條第1項第5款規定免徵地價稅，嗣因辦 理不善，經教育部依法核定解散，應自解散日次年起，恢 復課徵地價稅。……私立學校停辦期間，依法解散之前， 其財團法人私立學校可認定為仍然存在，相關土地自應認 屬學校直接用地。」、同部96年2月8日台財稅字第0960450 2520號函：「大專校院設置育成中心，提供場所及設施供 進駐之企業使用，其經查明僅供學校教師、學生使用部分 ，尚符合前述免稅規定；惟其僅供企業使用部分，則與上 開規定未符，應課徵地價稅；至於其供企業與學校教師、 學生共同使用者，學校如能提供其接受委託研究或產學合 作計畫書等資料證明其屬教學、研究之範圍或有具體資料 佐證符合免稅規定之面積，就其有利部分允宜充分考量並 核實認定。」
⒋綜合前開財政部見解，對於同規則第8條第1項第10款中之 「使用」定義，以及參照同規則第7條第1項第5款中有關是 否供公、私立學校「直接使用之解釋，可明顯得知財政部 對於認定土地是否供學校直接使用之判斷標準主要為「是
否有取得對價是否對外經營收取費用是否有提供予免稅主 體（政府機關、公立學校、軍事機關、部隊、學校）以外 的人士（如企業）使用」，此與最高行對本件之判決意旨 相符，究原告系爭15筆土地是否無償提供與北科大使用， 應以原告系爭15筆土地是否因供北科大使用致其完全喪失 就該土地收益能力，以及其間是否另有產學合作之經濟價 值據以判斷，此不拘泥於使用形式之主觀認定，而由被告 任意解釋限縮使用方式或範圍，除非法律有明文規定使用 用途，否則土地是否有被學校「使用」，重點不在於是否 該學校有積極的建設或運用行為，而在於使用者有無決定 土地收益之權利。
⒌原告在北科大主動遨約下，與其於103年5月1日簽訂土地建 物無償借用契約，本質上屬民法第464條使用借貸契約，依 最高法院86年台上字第2710號判決所示，使用借貸契約下 土地借用人的使用權限，本即應依當時對於使用方法及範 圍之約定，而不能由第三方任意解釋限縮使用方式或範圍 。
㈣綜上，系爭15筆土地設有圍牆將該等土地與其他土地區隔， 實際使用上具有同一性，原告自103年5月1日起即將系爭15筆 土地完全移轉予北科大使用，在法律上本即已喪失對該等土 地之使用權限，現實上亦無可能將系爭15筆土地之一部分另 供自用或借用人以外之他人使用。又北科大於簽約後實際進 駐使用，其可得使用的土地範圍，不論是依契約（系爭15筆 土地）約定或是依實際上管領力區域（圍牆內所涵蓋之原告 工廠區域），均足以特定使用範圍為系爭15筆土地全部，而 非僅有其中某部分區域，即使被告認為北科大使用系爭15筆 土地作為類似小型補習班之專業木藝文創研究與一般學校教 學研究有別，此亦為北科大作為使用期間土地收益者之選擇 ，依最高行判決發回意旨，系爭15筆土地是否因供北科大使 用致原告「完全喪失就該土地收益能力」之判斷，所稱之所 失利益應為「機會成本」之解釋。原告因提供系爭15筆土地 與北科大利用，致原告於該無償借用期間（103年5月1日至10 6年5月1日）內喪失對系爭15筆土地之使用權限，不論被告所 稱如未出借與北科大使用而於上開103年5月1日至106年5月1 日期間仍欲維持待整修狀態，抑或是積極整地並規畫開發， 此即為原告因提供系爭15筆土地為北科大使用喪失對該等土 地收益之機會成本，而與被告所稱該等土地供北科大使用前 之情形無涉。被告稱系爭15筆土地於供北科大使用前，已多 年未從事工廠生產，現場荒蕪、雜草叢生，達消極閒置狀態 ，即未有實際使用收益能力之主張，於法無據且於理不符。
是不論從各種法律解釋方法或民事法院判決先例等各方面而 言，原告無償提供系爭15筆土地予公立學校使用借用期間， 完全喪失對該土地收益能力及亦無與北科大另有產學合作之 經濟價值，按同規則第8條第1項第10款規定，應予免徵地價 稅，被告之認定顯有違法不當之處等情。並聲明求為判決⒈ 撤銷訴願決定及原處分（被告104年4月9日函）不利原告部分 （即除同意退還103年度163,020元地價稅部分外）均撤銷。⒉ 被告應作成退還原告溢付103年地價稅款9,913,094元之行政 處分。
四、被告則以：
㈠被告104年4月9日函依最高行判決意旨，其性質非對依法申 請免徵地價稅事件之准許或否定，實屬系爭15筆土地是否無 償供北科大實際使用之認定通知函：
北科大103年7月15日僅檢具雙方所簽署未加蓋代表人印章之 合約書函請被告審理是否符合無償供學校使用而免徵地價稅 ，因未附系爭15筆土地實際利用情形，經現場勘查結果，被 告以103年9月19日函通知系爭15筆土地無直接供學校教學、 研究使用之情形，仍應按一般用地稅率課徵等語。直至同年 11月18日豐園聚落北科大木藝文創中心（下稱木藝文創中心 ）始經北科大103學年度第1學期第6次行政會議決議通過， 並經教育部於同年12月30日函附該中心計畫書，被告乃依土 地稅減免規則第22條但書規定，以木藝文創中心計畫書內容 對照現勘情形，實質認定是否符合同規則第8條第1項第10款 之要件，再以104年4月9日函更正第一次認定通知函之內容 ，重為通知原告上開認定結果，究其2函文性質均屬認定是 否無償供公立學校使用之通知，非屬行政處分。況觀被告10 4年4月9日函之法令依據，非屬稅捐稽徵法第28條第2項所為 退還溢繳稅款，乃被告基於租稅法定主義，就北科大前已函 請辦理減免及嗣後補附系爭15筆土地實際使用情形，更正10 3年9月19日函所為認定結果之通知函。
㈡原告未就103年地價稅開徵所為核課處分，未依同法第28條 申請退還溢繳稅款，難認符合最高行判決所明示救濟途徑： 按系爭15筆土地是否供北科大實際使用，前經被告103年9月 19日函通知原告，倘其對被告所認定未供學校借用之事實有 誤，自應併103年地價稅開徵期間所為之核課處分，依稅捐 稽徵法第35條申請復查，惟原告未依法申請復查。又被告10 4年4月9日函既屬對原告所為之通知函，亦非行政處分，自 無稽徵機關知有錯誤而主動查明退稅之適用；且該函係依臺 中市政府市長室103年9月24日公文分派單交下立法委員江啟 臣國會辦公室同日傳真資料暨北科大103年7月15日北科大設
計字第1035400176號函辦理，觀其公文分派單交下傳真資料 及北科大函文內容，均難認有原告依法申請退還溢繳稅款之 意思表示，亦無於公法上不當得利之時效期間內，依法申請 退還已納稅款。
㈢系爭15筆土地依土地稅法所設計之地價稅制及舉輕以明重法 理，仍應以供北科大直接使用或學生實習所用之直接生產用 地，始有免徵地價稅之適用：
按土地稅法第15條、第16條、第20條及土地稅減免規則第7 條第1項第5款、第8條第1項第10款等規定，已規定地價之土 地，私有土地係以每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市 ）轄區內土地歸戶計算地價總額超過累進起點地價者，採累 進稅率計稅之機制，最高稅率按千分之55計徵，其稅制設計 乃增加土地持有者之持有成本，防堵私人壟斷土地；公有土 地無私人壟斷之危險，僅以非供公共使用者，統按基本稅率 10 01/1000計徵。是以，依土地稅法所設計之地價稅制論斷 ，私有土地是否符合減免要件，其認定應更為嚴謹，否則即 違上開地價稅制之設計。據上，土地稅法授權行政院訂定土 地稅減免規則，地價稅制將公有土地為私有土地減免要件不 同規範，分條列於同規則第7條及第8條。同規則第8條第1項 第10款雖僅規定無償供給公立學校使用之土地，在使用期間 以內，地價稅全免，惟依土地稅法第6條合目的性之解釋， 所稱「在使用期間以內」，當指土地實際使用期間而言；而 所謂「使用」，該款雖未加定義，然參以同規則第7條第1項 第5款有關公立學校免徵地價稅，除該地為公有土地外，仍 須為公立學校直接用地及學生實習所用之直接生產用地始准 予免徵，依舉輕以明重法理，私有土地無償供公立學校使用 ，更應以供公立學校直接使用或學生實習所用之直接生產用 地，始符合地價稅制之設計。故原告主張系爭15筆土地無償 供北科大使用，依前上開法理及土地稅法所建制之地價稅制 ，應以達到可供該校直接積極使用之狀態始予免徵，而非單 憑雙方合意簽訂1紙短期無償借用契約或草擬1份使用計畫即 得以免徵。
㈣系爭15筆土地使用分區為甲種工業區用地，其103年地價稅 應納稅額為1,079萬6,291元，多年荒廢均未加利用，呈現閒 置之狀態，實質未具其他收益能力，是以未因供北科大使用 而喪失其收益能力：
依最高行判決意旨，是以系爭15筆土地是否符合減免地價稅 ，仍應以其是否完全喪失收益能力而斷。系爭15筆土地係屬 甲種工業區用地，其103年地價稅應納稅額1,079萬6,291元 （核准免稅額163,020元＋未核准免稅額10,633,271元），
供北科大使用前，已多年未實際從事工廠生產使用，現場呈 現荒蕪空地、雜草叢生，地上建物多數廢棄待修、部分區域 人員通行困難等消極閒置之狀態，即未有實際使用收益之能 力，而原告將部分面積供北科大使用，從經濟實質面論斷， 非但未損及系爭15筆土地實際使用收益之能力（原即未有使 用收益），更因而實質享有若干免稅利益，難認因供北科大 使用而完全喪失收益能力。再者，依現場勘查結果，北科大 實際使用範圍集中於系爭367地號土地部分面積，373地號土 地係供出入口及停車空間使用，縱有圍牆環繞，仍無阻礙其 他土地之使用。倘原告有其他利用規劃，亦未影響其餘土地 之利用，是以系爭15筆土地供北科大使用後，並未完全喪失 使用收益能力。另觀原告與北科大所訂土地建物無償借用合 約，借用期間僅為3年，期間原告得提前終止借用合約，且 非經其同意，北科大不得將標的物全部或一部轉租、分租、 贈與、頂讓、抵押或以其他變相方式借與他人使用等約定， 非原告陳稱因該合約而喪失其對該土地使用決定權，此觀原 告104年2月13日永餘總土字地（一○四）00001號函復臺中 市政府同意借用該土地供「2015臺灣燈會」豐原燈區民眾停 車使用乙事，即可資佐證。是該合約未完全限制原告對系爭 15筆土地之使用決定權。
㈤財政部97年7月21日台財稅字第09704738730號函及同部103 年9月9日台財稅字第10300620070號令，係針對土地稅減免 規則第7條第1項第5款公有土地供學校直接用地所釋示，與 本件私有土地減免地價稅實屬不同，基於公私有土地權屬、 地價稅制設計及性質不同，難以援用私有土地減免；況財政 部97年7月21日台財稅字第09704738730號函係針對公有土地 供私立學校長期承租使用之直接用地，嗣經依法核定解散之 地價稅徵免事宜，與本件私有土地未經依法核定，僅憑雙方 所簽訂短期得隨時終止無償借用契約本質自屬不同。 ㈥原審僅認著手整理土地即屬供北科大使用，而未論是否有積 極直接供學校之使用，顯違論理及經驗法則，亦與最高行判 決意旨所採以系爭15筆土地納稅義務基準日是否因直接積極 使用而完全喪失土地收益不同：
原審判決認所謂「使用」，應依使用目的之性質，為合理及 客觀判斷事物之本質，有一般正常利用土地狀態，方可認為 實際使用，如僅為規劃設計階段，尚未著手整理土地以供使 用，自難認有合於實際使用之情形，ABDE區建築物與大門口 需有行車動線及停車空間，方得以合理方便使用，被告104 年4月9日函所核准使用面積範圍，未及該4區建築物之十五 分之一，無法供人員車輛及停車配置所需等語。惟按最高行
判決意旨，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率及減免條件是 否成就之判斷，均以納稅義務基準日（即每年8月31日）之 狀態為準據。換言之，系爭15筆土地是否供北科大使用，應 以納稅義務基準日所認定之積極直接使用情形而斷，倘僅著 手整理土地，尚未達到可供北科大直接使用者，難認符合本 件減免要件，是F區建築物縱有部分面積進行整修，惟未有 供北科大直接具體使用，難認僅有內部上方及側面蓋有橙色 塑膠帆布即可認其使用。再者，倘僅著手整理土地，即認屬 直接供北科大使用，而非達到積極直接使用之狀態，將致上 開基準日內清運原廢棄廠房所留之廢棄物（廢棄紙山及紙張 ）、著手割除園內雜草及樹木、粉刷煙囪及為從事廠房整理 而與學校教學、實習使用無直接相關等行為均被視為辦學之 所需，顯然違反一般社會通念及經驗法則之判斷，亦恐成為 私人養地避稅之途徑。另僅以納稅義務基準日符合供學校使 用之減免條件，該期地價稅即得全部減免，即享有全年免徵 之利益，其認定基準日是否符合北科大使用之減免要件，自 應參以公有土地必須直接積極供學校使用始有減免之適用， 否則恐淪為配合基準日著手整理土地，嗣未有再利用該土地 之情形，即認有使用之事實，有違租稅公平正義，亦損及國 家稅收。
㈦依一般社會通念及經驗法則判斷，木藝文創中心採任務編組 方式成立研發中心，平時無學生上課使用，僅派駐人員於此 ，縱召開短期木藝研習班，亦未超過6員學員上課使用，有 別一般學園教學與研究使用，且依被告認定之實際使用面積 ，已實質涵括前開人員研習、行車動線及停車空間： ⒈木藝文創中心係依北科大各類研發中心設置暨管理辦法成 立，採任務編組方式成立之研發中心，僅設置主任、副主 任、專案經理、工程師及行政專員等5人，其實際派駐中 心人員數應為更少，103年度僅於暑假期間（7月21日至8 月29日）召開木藝研習營，參加人數6人，有北科大「豐 園北科大木創中心」網站資料附卷可稽。則系爭15筆土地 面積廣達7萬1,766.46平方公尺，平時僅少數人員駐守， 縱開研習班亦僅6人參加，有別於一般學校教學與研究使 用，然被告按實際使用情形認定系爭367及373地號土地部 分面積分別為3,785平方公尺及70.9平方公尺供教學及停 車空間使用即無不合。
⒉況被告認定實際供北科大使用之情形，係以現場勘查結果 並考量區域建物整體規劃利用性，從寬審認實際利用空間 ，已涵括其所需行車路線及適當停車空間。倘認應再給予 其他行車路線及停車空間，將致實際利用空間刻意漫無節
制加以分散，徒增徵納雙方之爭議。復對照北科大設計學 院成立木藝文創中心申請書所載，該中心規劃地點乃臺中 市○○區○○路○段000號（面積約1,000坪），與被告現 場勘查所認定實際使用情形相當，是證北科大實際使用系 爭15筆土地之範圍，亦與被告104年4月9日函相符。倘無 前開租稅減免誘因，原告是否會再事爭執其使用情形及範 圍，要非無疑等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告 之訴。
五、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並經本 院調閱原判決及最高行判決卷宗，復有原判決（本院卷第35 5至368頁）、最高行判決（同卷第17至29頁）、被告103年 地價稅繳款書及課稅明細表（同卷第125至131頁）、北科大 103年7月21日北科大設計字第1035400176號函（同卷第133 頁）、被告103年9月29日中市稅豐分字第1032817009號函（ 同卷第135頁）、北科大103年10月20日北科大設計字第1030 019291號函（同卷第335至337頁）、教育部103年12月30日 臺教技㈢字第103C189678號函（同卷第137至139頁）、臺中 市○○000○0○00○○○○區○○○0000000000號函（同卷 第141至143頁）、原告104年2月13日永餘總土字地（一○四 ）00001號函（同卷第145頁）、被告103年9月19日函（同卷 第169至171頁）、立法委員江啟臣致臺中市政府函（同卷第 287頁）、北科大103年7月15日函（同卷第291頁）、系爭15 筆土地建物無償借用合約（同卷第301至305頁）、北科大各 類研發中心設置暨管理辦法（同卷第309至311頁）、木藝文 創中心成員、完成課程暨照片資料、設置申請書（同卷第31 3至333頁）、被告104年4月9日函（同卷第115至117頁）及 訴願決定（原判決卷壹第25至30頁）附卷可稽，自堪認為真 正。兩造之爭點為：㈠被告104年4月9日函是否為行政處分 ？若是，原告得否請求撤銷該行政處分？㈡被告104年4月9 日函及訴願決定關於原告所有系爭15筆土地中，除永豐段「 373」及「367」地號土地部分面積分別為3,785平方公尺及7 0.9平方公尺准予免徵103年度地價稅之部分外，其餘地號仍 按一般用地稅率課徵地價稅，是否有據？
六、本院判斷如下：
㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於教育 用地，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之 。」為土地稅法第6條所明定。又土地稅減免規則第8條第1 項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下： ……十、無償供給……公立學校……使用之土地，在使用期 間以內，全免。」第22條規定：「依第7條至第17條規定申
請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地 應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直 轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應 由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關 辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項 第10款規定全免者。」蓋地價稅為財產稅之一種，本質上為 國家直接對土地課徵的一種對物稅，並對該土地之歸屬主體 課徵稅負，而已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定 課徵田賦外應課徵地價稅（土地稅法第14條規定參照），於 應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文 規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足， 如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠 之待遇。又土地稅減免規則第22條但書各款，即屬上開所稱 「法律有明文規定」之例外，其中第1款明定私有土地有依 同規則第8條第1項第10款規定無償供給公立學校使用者，於 使用期間內全免徵地價稅之情形，即應由稽徵機關依通報資 料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，無待土地所有 權人申請，則稽徵機關本於職權調查認定後，所作成私有土 地准否免徵地價稅之決定，乃直接對土地所有權人發生免稅 與否之公法上效果，自屬行政處分。
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