高雄高等行政法院判決
96年度訴字第490號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊申田律師
余如惠律師
蘇瑛婷律師
被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
戊○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國
96年4月14日府法訴字第85775號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）88年12月3日申報移轉所有坐落高雄 縣鳥松鄉○○段1232地號之農業用地（下稱系爭土地）與具 有自耕農身分之王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條 之2第1項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被告查得系爭土地 係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶之名義購買 ，乃以95年5月19日高縣稅土字第0956104408號函補徵原免 徵之土地增值稅新台幣（下同）6,455,221元。原告不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告主張之理由：
一、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權 利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或
提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月 不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。逾越權限或 濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第4條第1項 、第2項定有明文。
二、原告無任何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，被 告所述顯與事實不符，被告應舉證證明：
（一）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實 之存在，其處罰即不能認為合法。」此有最高行政法院32 年判字第16號判例為參。
（二）查被告前已核定本件免徵土地增值稅在案，今又主張不符 合免徵土地增值稅要件云云，前後矛盾，顯悖於常情，準 此，被告應舉證證明：原告客觀上有何該當詐欺要件與證 據？其他不正當方法為何？逃漏稅捐之要件與證據？被告 主張及證據與逃漏稅捐之因果關係為何？又原告主觀上有 何故意、詐欺故意、逃漏稅捐故意？
（三）查被告援引訴外人王劉怡伶、陳美蓉、洪順發．．．等於 法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄巿調處）之調查筆 錄為證據，惟查高雄市調處之調查筆錄為審判外之陳述， 且為節錄並非相關人員全部陳述，多有斷章取義，與事實 容有落差，故而刑事程序上經調查與事實不符者在所多有 ，且該刑案並未經判決確定，原告否認高雄市調處調查筆 錄之實質上真正。被告援引高雄市調處之調查筆錄為證據 ，課原告予土地增值稅，洵有違誤。
（四）復查階段被告援引原告於被告之談話筆錄為證據，惟查被 告亦為當事人之一方，其所製作之筆錄是否可未經調查即 逕於本件行政訴訟引為裁判基礎，實有待商榷，又依原告 之陳述，對於洪順發與王劉怡伶間之關係及為何登記系爭 土地予王劉怡伶，皆稱不知情，縱事後知悉亦係於案發後 調查時被告知方獲悉，惟被告卻稱原告於土地買賣時即知 悉洪順發以王劉怡伶名義辦理移轉登記，且知悉洪順發無 自耕能力云云，實與事實不符，原告否認。
三、被告之處分顯與租稅法律保留原則有違：
（一）按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國 家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納 稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明 定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法 律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規 定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院
以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方 法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之 範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定 之租稅法律主義所許（本院釋字第620號解釋參照）。」 「財政部中華民國68年8月9日台財稅第35521號函主旨以 及財政部69年5月10日台財稅第33756號函說明二前段所載 ，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少 ，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示， 與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。」 「土地稅法第35條第1項第1款所定『自用住宅用地』，依 同法第9條規定，係指『為土地所有權人或其配偶、直系 親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地』，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵 地價稅為認定之標準。財政部中華民國73年12月27日台財 稅第65634號函謂：『土地所有權人出售自用住宅用地， 於2年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有 出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地 稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1項第1款規 定，退還已納土地增值稅』，其以『須經稽徵機關核准按 自用住宅用地稅率課徵地價稅』為申請退稅之要件部分， 係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法 第十九條租稅法律主義，應不予援用。」此有司法院釋字 第622號解釋暨理由、第620號、第625號、第478號解釋為 參。準此，最高行政法院之決議、判決亦不得悖於租稅法 律保留原則，遑論行政機關之釋示，更應遵守租稅法律保 留原則，不得逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而 課人民以法律所未規定之租稅義務，又行政機關之釋示因 違背租稅法律保留原則，增加法律所無之限制，而被司法 院解釋宣告無效者在所多有，職是，行政機關增加法律所 無限制之違法釋示，不得逕採為裁判基礎。
（二）復按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請 不課徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時， 移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」 「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請 之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課 確定之案件適用之。」現行土地稅法第39條之2、農業發 展條例第27條、89年1月28日修正公布生效前土地稅法第 39條之2、農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第1條之1分 別定有明文。是財政部之行政函釋不得增加法律所無之限 制，且僅對於據以申請之案件發生效力，例外於有利於納
稅義務人者，始適用於尚未核課確定之案件。
（三）本件得適用新修正法律：
１、按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性 質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准 許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人 而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納 稅義務人之法律。」中央法規標準法第18條、稅捐稽徵法 第48條之3分別定有明文。復依最高行政法院89年9月份第 1次庭長法官聯席會議決議：「按85年7月30日修正公布之 稅捐稽徵法第48條之3規定：『納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納 稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法 條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行 政訴訟之決定或判決。」是為從新從輕原則。
２、查依現行土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條之規 定，農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅 。是本件承買人縱無自耕能力亦得不課徵土地增值稅，本 件核課時間係於89年修法後，自得適用新修正法律，只要 係移轉與自然人時即可免徵土地增值稅，不以具有自耕能 力為必要。
３、復查被告於95年5月19日以高縣土稅字第0956104408號函 ，課原告應補徵原免徵稅額6,455,221元，係屬行政機關 之處理程序，本件顯係於行政機關之處理程序時，法律即 已有變更，依法應依現行之土地稅法第39條之2規定，及 前開從新輕原則，免徵土地增值稅，原訴願決定卻維持原 處分，顯與法有違。
（四）退步言，縱令鈞院認本件應適用行為時法律（按原告仍主 張可適用新修正法律）則：
１、按「查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時， 已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任 耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作 之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權 益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農 業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕 能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。 上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完 成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條 之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅
之方式，變相處罰耕地原所有權人。」「至於購買農地資 金如部分係由第三者提供，或第三者利用農民名義購買， 登記名義人既為有自行耕作之農民，難謂不符上開免徵土 地增值稅之要件。」此分別有最高行政法院88年判字第39 2號判例、同院93年度判字第1412號判決為參。 ２、查本件前開土地係為農業用地，而本件承買人不論為洪順 發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人。此亦有高雄縣鳥松 鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第0950016954號函暨所附之 自耕能力證明書為憑，依前開法律規定，即應免徵土地增 值稅，被告亦依法核定免徵土地增值稅在案。
３、詎料，被告卻於95年5月19日以高縣土稅字第0956104408 號函，援引財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋 ，命原告應補徵原免徵稅額6,455,221元，被告之處分顯 係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定且增加法律 所無之要件及限制，而課原告以法律所未規定之租稅義務 ，顯與租稅法律保留原則有違，依法應予撤銷。 ４、本件實與財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋（ 按該函釋亦違背法律保留原則）規範主體為第三人非農民 有別，本件無前開財政部80年6月18日台財稅第800146917 號函釋之適用，被告援引該函釋課以原告土地增值稅之義 務，洵屬無據。
５、退萬步言，縱令鈞院認本件有第三人非農民利用農民名義 買賣農地情事（按原告仍否認有此情事）則： （1）按「查農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之 農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條之 2第1項明文規定，農業用地移轉與非自行耕作之農民，顯 與上開規定不合，應無免徵土地增值稅之適用。類此案件 ，於經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相 符之農民，自應依有關規定補徵原免徵土地增值稅款。惟 若該土地已辦理移轉登記，因農地承受人不具備自耕能力 ，致移轉行為無效，經該管登記機關塗銷所有權移轉登記 後，稽徵機關應據該塗銷登記，逕予註銷該土地移轉現值 申報案件暨原查定土地增值稅稅額。」此亦有財政部81年 5月20日台財稅第810154756號函可參。 （2）是被告亦應逕予註銷該土地移轉現值申報案件暨原查定土 地增值稅稅額，不得再課予原告土地增值稅義務，是被告 之核課顯有違誤。
（五）承上，被告逕於95年5月19日以高縣土稅字第0956104408 號函，援引財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋 ，命原告應補徵原免徵稅額6,455,221元，被告之處分顯
係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定且增加法律 所無之要件及限制，而課原告以法律所未規定之租稅義務 ，顯與租稅法律保留原則有違，依法應予撤銷。四、被告之原處分已逾法定核課期間，不得再核課：（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義 務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補 稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項定有明 文。
（二）復按「逾核課期間始查獲移轉時即不符免稅要件者不得再 行補徵：『在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處 罰』，為稅捐稽徵法第21條第2項後段明文規定。本件 地號3筆經核准依法免徵土地增值稅之農業用地，如經 查明確於逾越稅捐稽徵法第21條第1項規定之核課期間後 ，始查獲申報時即不合土地稅法第39條之2規定免稅要件 者，依上開規定，應不得再補徵原免徵之土地增值稅。」 此有財政部81年5月8日台財稅第810762861號函為參。（三）查本件原告申報土地增值稅係於88年12月3日，惟被告卻 於95年5月19日以原處分命原告應補徵原免徵稅額6,455, 221元，顯已逾5年之法定核課期間，依法不得再核課，被 告核課處分顯有違法。
五、本件無適用民法代理規定：
（一）按民法代理規定之適用，僅限於法律行為。事實行為及不 法行為均無民法代理規定之適用。
（二）復按「代理行為，或代理本人為意思表示，或代理本人受 意思表示，均以意思表示直接對本人發生效力為要件，此 觀民法第103條之規定自明。侵權行為為違法行為，不發 生意思表示發生效力之問題，無適用代理規定之餘地。故 代理人所為侵權行為之法律上效果，非得依代理之法則解 為對於本人發生效力。」此有最高法院80年度台上字第23 40號判決可參。
（三）查本件倘真如被告所稱有詐欺逃漏稅捐云云（按原告仍否 認被告之主張，實則原告並不知情且無任何故意以詐欺或 不當方法逃漏稅捐情事），則既涉及不法侵權行為，自無 民法代理規定之適用，則被告依民法代理規定課以原告土 地增值稅之義務，顯於法未合。
（四）民法禁止雙方代理，且系爭土地登記予王劉怡伶，原告並 不知情亦非經原告之指示，被告機關主張，洵有違誤：
1、查本件無適用民法代理規定之適用，如前所述，容不再贅 述。
2、復查被告稱陳美蓉為原告與洪順發委託之代理人，有民法 第105條類推適用云云，洵有違誤，蓋：
（1）按民法禁止雙方代理，此於民法第106條定有明文。則依 被告所述，本件陳美蓉為原告與洪順發委託之代理人顯係 雙方代理云云，則本件為民法所明文禁止之雙方代理，且 已涉及不法行為並侵害原告之權益，本即無民法代理規定 之適用。
（2）復查「類推適用」須於性質相同且不得與規定意旨違背之 相類案件方得為類推適用，並非任意得類推適用，查本件 既為民法所明文禁止之雙方代理，自無民法代理規定之適 用亦無類推適用之餘地，被告逕以不法侵權行為及明文禁 止之雙方代理，稱有民法第105條類推適用云云，洵有違 誤。
六、原免徵土地增值稅之處分仍存續有效，原告之信賴應予保護 ：
（一）按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者 ，其效力繼續存在。」行政程序法第110條第3項定有明文 。
（二）查本件原免徵土地增值稅之處分未經撤銷或廢止，仍存續 有效，依前開法條規定其效力繼續存在，是被告之另為核 課處分命原告應補徵原免徵稅額6,455,221元，顯與法有 違，依法應予撤銷，原告之信賴應予保護。
（三）原告實為被害人，善意信賴應予保護：
１、依高雄縣鳥松鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第0950016954 號函暨所附之自耕能力證明書，可知訴外人洪順發確有自 耕能力，且與原告買賣系爭土地時仍有自耕能力。又訴外 人洪順發與趙寬猛間買賣農地，免徵土地增值稅，故本件 亦應免徵土地增值稅，原告善意信賴訴外人洪順發為有自 耕能力人且為買受人，信賴利益應予保護。
２、本件係被告審核時疏失所致，原告亦為被害人，善意信賴 應予保護：
（1）按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束 ，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36 條定有明文。
（2）查被告為本件審核時顯有疏失，且未及時通知原告，而成 就本件錯誤交易，一連串之錯誤行政處分，被告機關實難 辭其咎。
（3）第查系爭土地之土地買賣所有權契約書及土地增值稅申報
書上，權利人欄均蓋有「洪順發」之印鑑章印文，旁卻加 蓋劉王怡伶之印文，顯係事後所加，且於土地增值稅申報 書上「洪順發」之印鑑章印文有畫「×」；土地買賣所有 權契約書上「洪順發」之印鑑章印文則無記號，兩造明顯 不符且與常情有違，被告卻未通知原告，被告為本件審核 時顯有疏失，肇致本件錯誤，且造成原告損害，原告亦為 被害人，善意信賴應予保護。
（4）被告於審核時發現印鑑印文顯有不符，非但未依職權調查 證據查明事實，反而逕稱蓋錯章云云，顯與常情不符，且 有違法失職之虞：蓋錯章應僅止於蓋了一兩處後，就會發 現蓋錯章，不會從頭到尾，連同騎縫章都蓋完洪順發及黃 志清的章後才發現錯誤。此顯與常情有違不合常理，被告 於審查本件時，應依職權調查證據查明事實，並應立即通 知當事人到場說明及查明真意，或可杜免本件之發生，惟 查被告非但未通知原告查明真相，反而就明顯不合常情之 申請書逕自臆測以蓋錯章處理，被告為本件審核時顯有疏 失，肇致本件錯誤，且造成原告損害，原告亦為被害人， 善意信賴應予保護。
（5）參以原告於被告會談時稱：「土地增值稅申報書及所附的 契約，當初是代書通知我拿章到事務所蓋章的，蓋章當時 並未看到申報書及所附之契約內容。」，復經向陳美蓉代 書查證，該土地增值稅申報書及所附的契約，於蓋原告及 洪順發印鑑印文時，均為空白之申報書與契約書，係嗣後 方用電腦打字填載，是本件土地買賣所有權契約書及土地 增值稅申報書上義務人欄，顯係事後所填載、變造，原告 並不知情，原告亦為被害人，善意信賴應予保護。 （6）被告96年8月31日補充答辯狀所述，顯與事實不符，原告 否認，並補陳如下：
①本件原告與洪順發簽約及用印均在洪順發之鳥松住家內， 在場者有洪順發、仲介人、代書及甲○○等人。其中公契 用印也是第二期款付款時（私契簽定雙方用印是在第二期 付款），是在洪順發家中，當時是空白的公契書，因洪順 發先將他所需蓋章的欄位及騎縫都蓋洪順發的章，也開了 支票付款後，原告方跟著蓋章。因當時簽訂私契時，曾詢 問過代書、仲介，農地買賣是否要繳土地增值稅，代書告 知原告土地增值稅與契稅均不會讓原告負擔，所以在私契 中，土地增值稅與契稅均劃掉，另增訂因買方變更使用而 產生土地增值稅由買方負擔，以增強原告對買方的信任。 ②被告補充答辯書中理由（3）所述，顯係斷章取義，與事 實不符，原告否認：
(a)本件所有付款與簽約均在洪順發家中進行，被告所述，顯 係斷章取義且與事實不符，原告否認。
(b)原告於稅捐處做筆錄時，當時承辦人曾拿有記載王劉怡伶 的申報書與原告看，詢問原告是否認識王劉怡伶。原告回 答不認識王劉怡伶，因當時原告有2筆土地過戶案件委託 陳美蓉代書辦理，陳代書通知原告要到她代書事務所，補 另一案子的章，原告乃猜測，或有可能在那一時點，代書 工作人員趁原告不注意時，順便蓋了記載王劉怡伶的申報 書。因為當時原告確實沒有看到有記載王劉怡伶的申報書 及所附契約書內容，所以才做以上可能性的假設，且原告 在復查書及訴願書上，均有再次聲明此假設，無奈被告仍 斷章取義，扭曲事實與原告之真意，為與事實不符之記載 與主張，原告否認被告之主張。
③私契中記載，第三期款，領到增值稅免稅證明2日內，交 付534萬4千元正。被告一直強調，原告一定有看到免稅證 明後才收錢云云。惟查，事實上陳代書並未在付3期款時 ，將免稅證明拿給原告看，其只通知免稅證明下來了，至 洪順發家中拿第3期款。且私契僅記載「領到增值稅免稅 證明二日內」，而非「看到增值稅免稅證明二日內」，被 告無法舉證證明原告有看到增值稅免稅證明，逕認原告有 看到增值稅免稅證明云云，確與事實不符，原告否認。 （7）復依高雄縣鳥松鄉公所95年10月23日鳥鄉建字第09500169 54號函暨所附之自耕能力証明書，可知訴外人洪順發確有 自耕能力，且與原告買賣系爭土地時仍有自耕能力。惟被 告機關卻未予調查且援引逾越法律規定且增加法律所無之 要件及限制之行政函釋，即逕於95年5月19日以原處分， 命原告應補徵原免徵稅額6,455,221元，被告處分顯不憑 證據且與法有違。
貳、被告答辯之理由：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．． 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間 內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21 條所明定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時 ，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「私有農地所 有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有 。．．．」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕
作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時（89年 1月26日修正公布前）土地稅法第28條、第30條第1項前段及 第39條之2第1項所明定；再者「違法行政處分於法定救濟期 間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關 ，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤 銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不 值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益 顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情 形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方 法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正 確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作 成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知 者。」「第117條之撤銷權，應自被告或其上級機關知有撤 銷原因時起2年內為之。」分別為行政程序法第117條、第11 9條及第121條第1項所明定。
二、又「向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以稽徵機關 之收件日為土地增值稅核課期間之起算日。」「農地移轉申 請免徵土地增值稅時，承買人實際承買土地之地段、地號應 與自耕能力證明書所載之地段、地號相符」「免徵土地增值 稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原 無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「農業 用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實 相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個 案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明 ：二、關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得 保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭 議，進而減少行政救濟訟源。」「說明三、查89年1月修正 前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適 用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意 旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人 移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續 耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無 農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地 ，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當 的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自 不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨 ，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部80年6月18日 台財稅第800146917號函釋有關非農民以脫法行為，利用農 民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增 值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，
仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本 於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項 之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則 ，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留 原則。」分別為財政部政部74年8月20日台財稅第20795號函 、79年2月26日台財稅字第790047265號函、80年6月18日台 財稅第800146917號函、82年12月30日台財稅第821504767號 函及92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋在案。三、經查，本件原告原所有系爭土地於88年12月3日以買賣為原 因申報出售移轉所有權予王劉怡伶，並申請依行為時土地稅 法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖經被告於88年12月4日 核定免徵土地增值稅在案。嗣經被告查得：
（一）原告93年4月30日於高雄市調處於製作之調查筆錄記載略 以：「問：前述土地（即本件系爭土地），與你接洽之實 際買主何人？土地交易完成後，是否將所有權移轉登記予 實際買主？答：綽號「洪董」之洪順發係實際買主，買賣 過程中，洪順發係以其本人支票支付總價1,050餘萬元左 右的購地費用，我記得將支票存入配偶楊黃玉花在鳥松郵 局或泛亞銀行九如分行的帳戶，然後由洪順發過戶轉移登 記予王劉怡伶。」
（二）王劉怡伶93年7月15日於高雄市調處對製作之調查筆錄記 載略以：「問：你與洪順發是否認識？．．．。答：認識 ，．．．，87年間洪順發要購買高雄縣鳥松鄉一塊農地， 因為農地必須具自耕農身分者才能買賣過戶，因我具有自 耕農的身分，洪順發乃透過王教授前來找我幫忙，希望以 我的名義購買該高雄縣鳥松鄉農地，．．．。」「問：據 本處調查，你於．．．88年11月20日向甲○○購買高雄縣 鳥松鄉○○段1232地號土地，．．．，買賣過程為何？契 約如何簽定？答：．．．我的身分證、印鑑均交給洪順發 ，．．．，其購地費用、買賣約簽定等均由洪順發自行處 理，我皆不清楚。」
（三）陳美蓉（即系爭土地土地現值申報及土地移轉登記代理人 ）93年7月15日於高雄市調處於製作之調查筆錄記載略以 ：「問：（提示：．．．鳥松鄉○○段1232地號，面積15 16平方公尺之土地登記簿謄本、土地登記申請書及土地買 賣所有權移轉契約書）請問上述土地實際承買人為何人？ 是否由你辦理土地移轉登記?買賣金額若干？答：（詳視 後作答）前述土地買賣實際承買人均為洪順發，有關土地 移轉登記確係由我所辦理，．．．，鳥松鄉○○段1232地 號，於88年11月20日由洪順發以王劉怡伶名義向甲○○購
買，買賣金額為1,121萬840元。」
（四）洪順發93年7月15日於高雄市調處製作之調查筆錄記載略 以：「問：（提示：鳥松鄉○○段1232地號．．．土地登 記謄本）上開謄本所載買賣過戶資料，是否為你前述於87 至89年間在高雄縣鳥松鄉，以本人或友人王劉怡伶名義所 購入6、7筆土地？答：（經詳視後作答）是的，上開7筆 土地登記謄本所載，都是我於87至89年間在高雄縣鳥松鄉 ，以本人或友人王劉怡伶名義所購土地。」
（五）原告於94年12月12日對被告製作之談話筆錄記載略以：「 問：88年12月3日台端向本處申報土地增值稅出售坔埔段 1232地號土地，實際上係將土地賣給何人？交易情形如何 ？答：88年間因有資金需求，曾表示要出售土地，當時由 陳昱妏接洽，介紹買方洪順發君．．．，實際購買本筆土 地為洪順發君。」
（六）上開情形有原告93年4月30日於高雄市調處製作之調查筆 錄影本、王劉怡伶、陳美蓉及洪順發93年7月15日於高雄 市調處製作之調查筆錄影本，原告94年12月12日於被告所 製作之談話筆錄影本附卷可稽。被告因此認定系爭土地係 由洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並於88 年12月3日向被告申報土地增值稅等情，洵屬有據。四、依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之 適用，應具備（1）須為農業用地。（2）移轉時須依法作農 業使用。（3）移轉與自行耕作之農民繼續耕作等3項要件， 須同時兼具，缺一不可。因此，最高行政法院80年6月份庭 長評事聯席會議，所稱：依農業發展條例第27條之規定，合 於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，自係指具備上 開3要件之情形而言。故若當時農業用地買賣之承受人（實 際買受人）並非自行耕作之農民，則其移轉自不符合該法條 免徵土地增值稅之要件（參照最高行政法院94年度判字第13 82號判決意旨）。而本件系爭土地係由洪順發以具有自耕農 身分之王劉怡伶名義購買，並於88年12月3日向被告申報土 地增值稅，已如前述。原告訴稱依高雄縣鳥松鄉公所95年10 月23日鳥鄉建字第0950016954號函及88年9月29日鳥鄉服建 字第22927號農地承受人自耕能力證明書，可知洪順發及王 劉怡伶均有自耕能力，則本案件予免徵土地增值稅云云，惟 查，本件系爭土地係坐落鳥松鄉○○段1232地號，而原告檢 附之88年9月29日鳥鄉服建字第22927號農地承受人自耕能力 證明書所載之農地係坐落鳥松鄉○○○段1315地號，二者之 地段、地號並不相符，核與前揭財政部79年2月26日台財稅 字第790047265號函釋及行為時土地稅法第39條之2第1項規
定免徵土地增值稅之要件不符，且依高雄縣鳥松鄉公所95年 9月14日鳥鄉建字第0950014531號函復，有關88年11月8日洪 順發申請核發系爭土地之自耕能力證明書乙案，該所並無核 發自耕能力證明書。足見洪順發向原告購買系爭土地時並無 自耕能力，乃藉由具有自耕農身分之王劉怡伶辦理系爭土地 之所有權移轉登記共同向被告為不實之申報，致被告作成免 徵土地增值稅之處分，是以，被告依財政部80年6月18日台 財稅第800146917號函釋之規定，向原告補徵原免徵之稅額 ，於法並無不合。況就本件洪順發倘如原告所稱於系爭土地 買賣登錄時有自耕農身分，依經驗法則洪順發既為實際買賣 人，自當將系爭土地逕予移轉登記為其所有，而非登記於第 3人王劉怡伶名下，上開行為實有違常理。
五、又原告訴稱本件已逾核課期間及有信賴保護原則之適用乙節 。惟查：
（一）系爭土地係由洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶的名義 購買，已如前述；原告縱然諉稱不知系爭土地係以何人名 義為所有權移轉登記，惟查，陳美蓉係原告與洪順發所委 託之代理人，此有88年12月3日土地增值稅（土地現值） 申報影本附卷可稽。本件類推適用民法第105條規定：「 代理人之意思表示，因其意思欠缺、被詐欺、被脅迫，或