高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第四七號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張宗琦 律師
白裕棋 律師
複 代理人 李佳冠 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丁○○
戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年
十二月七日台財訴字第０九五００五０００五０號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）八十九年四月一日至九十四年六月九日間銷售中古汽車，銷售額合計新台幣（下同）一０七、三五九、三０八元，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第二十八條、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第二十一條第一項前段規定，經嘉義市警察局第二分局查獲，通報嘉義縣稅捐稽徵處轉經被告所屬民雄稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅外，並依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第四十五條、第五十一條第一款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處三倍之罰鍰計一六、一０三、八００元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經復查決定以營業期間為八十九年六月十七日至九十四年六月九日，獲准變更原核定補徵稅額為五、一七四、八九二元及原處罰鍰金額為一五、五二四、六００元。原告仍表不服，提起訴願，則遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）原告並未自八十九年四月一日起至九十四年六月九日止於 嘉義縣新港鄉共和村洪厝十五之三十六號地址（核定稅額 繳款書誤植為嘉義縣新港鄉共和村洪厝三十六之十五號） 從事汽車買賣行為，被告在未調查證明全國汽車大王之實 際負責人，且所查獲之相關車輛買賣資料上亦未有原告簽 名下，遽認原告為全國汽車大王之實際負責人並從事中古 汽車之買賣，難令原告甘服。又警察人員在現場搜索扣押 之契約書，並非原告與他人買賣中古汽車之證物，該契約 書所示金額與本件查得之交易金額亦多有所不合。被告所 取得之六十六紙汽車買賣合約書上之所以載明「全國汽車 大王」為買賣當事人，實因原告所居間介紹買賣中古車之 車行，僅與原告認識，為確保雙方能確實履約，乃由原告 作為公證之第三人，於賣方將汽車過戶給原告時，買方才 敢將貨款匯給賣方。同理，賣方因僅認識原告，故將中古 車先轉讓給原告，以求買方為確實履約。又實務上居間買 賣合約書上多未記載買方或賣方之地址，僅留有車行之電 話，而被告所取得之六十六紙汽車買賣合約書即為如此， 可證原告確為中古車行間之居間買賣業者而已。被告若執 意因車號三Ｗ－一四二七、九Ｐ－六一五０、ＳＨ－九八 ００、Ｔ八－二五八六及Ｚ五－七二九六等五輛登記在原 告親人名下，即認定原告係中古商品買賣業，應由被告負 舉證責任。
（二）按「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞 訊問、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得 為證據。被告或共犯之自白，不得作為有罪判決之唯一證 據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。 被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而 為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就 自白之出於自由意志，指出證明之方法。被告未經自白， 又無證據，不得僅因其拒絕陳述或保持緘默，而推斷其罪 行。」刑事訴訟法第一百五十六條定有明文。而該規定於 具有行政裁罰性質之行政處分作成及後續行政訴訟亦同有 適用，始符憲法人權保障之意旨（參照最高行政法院七十 五年度判字第一六九五號、九十二年度判字第一八九號、 九十二年度判字第九一九號、九十二年度判字第一五六六
號判決），因此若自白形式上或實質上顯有可疑，自不能 作為認定事實之依據。本件原告於九十四年六月九日嘉義 市警察局第二分局所作之調查筆錄，並非出自真意，且於 製作筆錄當時即向警方反應內容有誤，惟警方表示已將筆 錄列印出來，不得再為修改筆錄內容。被告一再以原告調 查筆錄製作過程平和、原告可持手機對外聯絡云云，證明 原告自白之任意性，惟原告可透過手機對外聯絡，係於筆 錄製作完成後而非製作調查筆錄過程中，且原告自始自終 從未作出表明賺取多少利潤之陳述，該利潤應係警方逕以 車號０三一五－ＧＭ三菱休旅車之買入、賣出價差並自行 推算五個年度之營業收入所致。原告係從事汽車買賣之居 間業務並非買賣業務負責人，被告僅依原告於警局驚恐下 所製作與本件違章事實不符之筆錄為唯一證據，遽為不利 原告之推計課稅處分，即逕以九十四年度營利事業各業同 業稅潤標準之淨利率百分之十一，認定原告每月之淨利率 所得達到二００、０００元，而未查明該二００、０００ 元是否為毛利率或費用率，即推算原告之銷售額為一０三 、四九七、八三五元，自有違誤。
（三）次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文 。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示 各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未 自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或 同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲 法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計 所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所 得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提 出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件 者。財政部於六十七年四月七日所發（六七）臺財稅字第 三二二五二號及於六十九年五月二日所發（六九）臺財稅 字第三三五二三號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定 價格之百分之二十計算財產交易所得』，不問年度、地區 、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之 百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公 平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應 自本解釋公布之日起六個月內停止適用。」司法院釋字第 二一八號解釋參照。準此，本件核課之稅捐係營業稅而非 所得稅，參照營業稅法第四十三條規定，主管機關僅得依 照查得之資料，核定納稅義務人之銷售額及應納稅額，而 非有如所得稅法第八十三條規定，稽徵機關進行調查或復 查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文
據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標 準，核定其所得額之明文。因此，被告是否得依同業利潤 標準核定本件應補徵之營業稅額即有疑問。縱認得據為核 定依據，然被告僅以原告於九十四年六月九日警詢筆錄之 說明及以所扣押之九十三年十一月至九十四年三月車輛買 賣資料（非以原告為中古車買賣契約當事人），逕為認定 原告自八十九年六月十七日至九十四年六月九日止之不同 年度銷售額之總額為一０三、四九七、八三五元，亦與所 得稅法第八十三條之規定，所謂按同業利標準核定應納稅 額之方式有違，亦即被告在未查明其他年度之同業利潤標 準下即逕為不同年度營業稅額推計之顯然違法。被告係以 固定比例之中古商品之淨利率作為本案之推計基礎，顯然 已違反推計課稅應力求客觀、合理、使與納稅義務人之實 際所得相當，而與租稅公平原則有違。因此，被告不問年 度、地區、經濟情況之如何不同，單純以固定不變之百分 比，推計原告之銷售額，據以核定應納營業稅額，自有失 公平，且與推計課稅核定意旨未符。
（四）再者，推計課稅適用之前提要件，係於稅捐義務人雖然違 背其協力義務，惟稽徵機關仍可依其他方式加以調查或計 算課稅基礎，且並未因此構成稽徵機關負擔過重情形時， 則仍不符合推計課稅的要件。換言之，稽徵機關的調查義 務，原則上並非於納稅義務人違背協力義務開始時即歸於 消滅，被告仍有查明課稅事實之義務，應有主動求證該六 十六紙契約書是否全係中古車買賣之調查義務。而推計課 稅目的在於發現最大蓋然性的正確性的結果，此種推計課 稅應盡可能接近真實（參司法院釋字第三六一號解釋）， 稽徵機關應以最具有蓋然性的結果作成決定，而不應單純 以對於稅捐義務人有利或不利的結果為依歸。準此，推計 課稅必須具有說服力，推計結果必須在經濟上具有合理性 。就此學者認為要保障推計課稅的合理性，首應確保具體 的推計方法的合理性，亦即必須該案中所採用的推計方法 本身合理，而且推計基礎資料的選擇合理才行（吉良實著 ／李英哲譯，推計課稅固有之適法要件（上），植根雜誌 ，十一卷一期，頁三十二以下），稽徵機關對於推計課稅 的必要性與合理性，應負擔舉證責任。且推計課稅並非被 告之行政裁量權限。因此縱認原告之警詢筆錄與本件營業 稅事件相關，然就行政訴訟而言，係屬「訴訟外自認」性 質，在職權調查主義下，本無拘束行政法院的效力，法院 仍得基於其他事證而為不同認定。是故，受裁罰人是否承 認違章事實，本非稅捐裁罰的必要條件，縱其自承違章者
，亦須調查所自認的事、時、地、物，均與卷內其他客觀 事證相符，始可予以裁罰（台北高等行政法院八十九年度 訴字第一四七號判決參照）。簡言之，受裁罰人的談話紀 錄不得作為認定違章事實的唯一證據，因此，原告於警局 所作之筆錄記載，亦有相同情形，被告逕以原告有疑問之 警詢筆錄，遽為推計五個年度之營業稅額並為裁罰處分， 實有違誤。
（五）又縱認被告得逕為推計課稅，然依本件被告所查得之相關 資料，中古車買賣當事人並非以原告名義為之，由此可證 原告僅從事中古車之居間業務。因此，本件若仍認為須按 同業利潤標準課稅，應以居間業（四五七０－一二）之同 業利潤標準核課，且需查明原告所指之每月賺取二００、 ０００元，是否係指毛利率、費用率或淨利率而言，否則 其推課之基礎即有所違誤。再者，原告係以個人身分經營 中古車居間業務，所以被告查無相關薪資或執行業務所得 ，實為事理之當然，不能即反推認定原告非為居間中古車 買賣。另外，全國汽車大王之中古車買賣場地，實際從事 中古車之居間買賣並非僅只原告一人而已，原告並非該場 地實際負責人，因此於前揭場地之廣告招牌載明「高價收 購中古車、轎車、貨車」，亦非原告之個人行為，無法逕 以此認定原告為實際負責人且以中古車買賣為業。（六）另按「證人之證言是否足以證明要證事實，即證言是否具 有實質之證據力，應以其是否具有憑信性為前提，其憑信 性如何，依自由心證原則，法院有斟酌取捨之權，惟法院 之自由判斷，亦不能違背經驗法則及論理法則，尤無所謂 案重初供原則存在」「證據之取捨及證明力之判斷，屬事 實審法院之職權行使，許其依自由心證予以認定，證人先 後所述互有歧異時，尤應根據經驗法則及論理法則，參酌 其他旁證而為取捨，自無所謂案重初供之必然。」最高法 院九十四年度台上字第二六七七號、八十五年度台上字第 六０八四號刑事判決參照。準此，復查決定以原告未能提 示其非全國汽車大王之實際負責人之證明文件供核，以案 重初供為由，認原告之主張無可採，顯然與現行實務之見 解相悖，亦與行政機關依據行政程序法第三十六條規定所 應負擔之職權調查義務相違，被告仍有查證原告是否為實 際負責人之義務。
（七）縱認原告所涉確為中古車之買賣而非居間，惟觀之現行中 古車業稽徵實務，目前國內經營二手車買賣，貨源多來自 於自然人，業者常無法取得可扣抵銷項稅額的進項憑證， 且車輛售出後若要求必須開立銷貨發票並繳交百分之五營
業稅，則因業者之前手多為自然人而無扣抵進項稅額下， 顯然造成中古車買賣業者之過度負擔，而與租稅公平原則 有違。再者，新車購買時所繳納之營業稅因新車車價較高 ，而中古車買賣時因折舊緣故車價皆較低，同一台車之進 項稅額顯然會大於銷項稅額，事實上根本無須課徵營業稅 ，如仍加以課徵營業稅，實與加值型及非加值型營業稅法 ，原則上僅就「加值部分歸課稅捐之目的」不符，且有重 複課稅情形。因此，基於中古車買賣前手勾稽困難，財政 部日前已表示將研議合理稅賦，並於修法完成前暫停查稅 。由此可知，本件被告逕以原告之警詢筆錄為唯一認定應 納稅額依據，又因原告無法提出相關扣抵進項稅額資料遽 為本件補稅處分，實與財政部目前研議之作法亦相違背。二、罰鍰部分：
（一）按稽徵機關核定納稅義務人有應補稅款若干者，除應依法 為之外，更應重視負擔之平等，故可運用「實質課稅主義 」或「經濟觀察法」，不拘泥法律的形式外觀，而就負擔 稅捐之經濟能力核實課徵，或於納稅義務人怠於協力時， 進行推計課稅（所得稅法第八十三條參照）；相對地，若 是稅捐違章裁處除須行為人構成法定裁罰客觀要件外，更 重要的卻是行為人主觀要件，即是否有逃漏稅之故意或過 失，此與補稅著重於納稅人事實上的負擔能力，不問納稅 義務人主觀上有無獲取收益意思，顯有差異。亦即補稅與 裁罰之本質差異，除反映於主觀構成要件不同外，兩者更 適用不同的證據責任與證據法則。蓋稅捐違章裁罰本屬國 家刑罰高權行使之一環，刑罰之一般原理原則，諸如「無 罪責即無處罰」（非因故意、過失不罰）、「臆測科罰禁 止」、「一罪不二罰」以及「人民無自證己罪義務」等， 本於法治國原則基本要求，自不得謂全無適用餘地，合先 敘明。
（二）次按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法。」最高行政法院三十九年判字第二號著有判例 。故被告就所稱原告之違章事實，應依稅捐稽徵法第三十 條第一項、行政程序法第三十六條等規定為職權調查課稅 構成要件事實及違章行為，進而將自由心證（行政程序法 第四十三條）之結果，參酌行政程序法第九十六條第一項 第二款之規定於行政裁罰處分書上載明違章之事實、理由 及法令依據等法定事項。再者，對本件違章事實被告並負 有「高度舉證責任」，以維護人民之財產權益。實務上即 曾指摘稅捐稽徵機關，怠於職權調查之義務，而僅憑檢察
官之起訴書為課稅及裁罰依據，而撤銷原處分者（參鈞院 九十年度訴字第一二九三號營業稅事件之判決及最高行政 法院九十三年度判字第六十八號維持原判之判決）。（三）經查，本件被告僅以警方之警詢筆錄即片面認定原告有逃 漏營業稅之違章事實，已違反前開稅捐稽徵法規定暨最高 行政法院所揭示之上開原則。何況，本件被告依據原告警 詢筆錄片面作成之裁罰處分，該刑案部分業經檢察官認定 罪嫌不足予以不起訴處分在案。本件營業稅本稅補徵部分 即已具有前述違誤之處，於本稅計算上之銷售額、應納稅 額有所疑問下，被告未就本件營業稅裁罰部分，另提出符 合「高度舉證責任」之證據，並違反「臆測科罰禁止」原 則僅以原告之警詢筆錄為據，而有未另行依職權調查相關 其他證據之違法。此外，推計課稅不得適用於稅捐裁罰部 分，本件裁罰之具體金額竟以前揭營業稅本稅推計後之應 納稅額（本身其合法性、正確性即有疑問），按三倍之數 額為裁罰結果，顯然違反裁罰部分不得以推計方式為之之 違誤。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營 業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分 別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或 勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限， 開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外 ，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五 日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關 文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額 。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收 據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機 關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之 ：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請 歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「本法稱 固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所， 包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、 工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、 連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣 場及其他類似之場所。」營業稅法第一條、第二條第一款 、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三十五條
第一項、第四十三條第一項第三款及其施行細則第四條分 別定有明文。
（二）原告於九十四年六月九日嘉義市警察局第二分局之調查筆 錄稱，「全國汽車大王」營業地址為嘉義縣新港鄉共和村 洪厝三十六之十五號，負責人為蔡幸柳（原告妻之姊）， 惟未申請營利事業登記證，該車行實際由原告負責，並從 事車行現場汽車買賣工作，自八十九年四月開始經營，每 日營業額不一，每月賺取二００、０００元，營業迄今約 五年，共賺取一二、四００、０００元（即二００、００ ０元×六十二個月），被告原核定以其未依規定申請營業 登記，經營車行買賣中古汽車，獲利一二、四００、００ ０元，乃依中古商品零售業（行業標準代號：四七九一－ 一一）同業利潤標準淨利率百分之十一，核算其系爭期間 出售中古汽車銷售額一０七、三五九、三０八元【即一二 、四００、０００元÷（０．一一）÷（一．０五）】， 尚非無據，又營利事業各業同業利潤標準係由財政部每年 度根據各該業正常營運資料訂定，原即未依地區及經濟情 況分別考量，合先陳明。
（三）次依嘉義縣新港鄉戶政事務所九十五年六月二十一日嘉港 戶字第０九五０００一二四二號函稱，該所於八十八年二 月十日編訂嘉義縣新港鄉共和村洪厝十五之三十六號門牌 ，並無洪厝三十六之十五號門牌地址，是前揭調查筆錄記 載搜索執行地點洪厝三十六之十五號，應係洪厝十五之三 十六號之誤植。而蔡幸柳雖曾於八十五年十一月九日在嘉 義市○區○○路五一九號一樓獨資設立「全國汽車商行」 ，惟該商號業於八十七年一月一日擅自歇業他遷不明，並 經被告所屬嘉義市分局於九十四年十月十二日通報主管機 關撤銷登記在案，有營業稅稅籍資料查詢清單可稽，實尚 難證明蔡幸柳為「全國汽車大王」負責人。又原告於九十 四年六月九日在嘉義市警察局第二分局之調查筆錄稱，「 全國汽車大王」實際由其負責，並從事車行現場汽車買賣 工作，自八十九年四月開始經營，每日營業額不一，每月 賺取二００、０００元，營業迄今約五年，共賺取一二、 四００、０００元；又原告妻舅蔡訓誠於九十四年三月十 八日在嘉義市警察局第二分局之調查筆錄亦稱，「全國汽 車大王」是原告所負責，正確開始營業時間應該是在八十 九年間，其在「全國汽車大王」負責接洽汽車買賣工作， 購入及售出車牌號碼０三一五－ＧＭ三菱休旅車時，其均 在場並簽寫合約書，但都是原告和對方洽談，合約書上只 有「全國汽車大王」等字樣是其所寫，餘係由賣方（署名
黃裕洋）及原告所寫，該車輛是原告取其身分證去辦理過 戶，其知情但未過問，買車的錢也是原告所支付云云，顯 見原告有自行買賣中古汽車，卻借蔡訓誠名義簽訂買賣合 約書及辦理過戶之事實。警方在「全國汽車大王」當場查 扣之汽車買賣合約書六十六紙，詳載「全國汽車大王」為 汽車之買方或賣方，而非仲介者，另查扣之帳冊資料，僅 記載車牌號碼、廠牌、年份、汽缸容量等，並未記載相關 仲介資料；「全國汽車大王」用電地址嘉義縣新港鄉共和 村洪厝十五之三十六號於八十八年六月十五日新設時為住 宅用電，八十九年六月十七日變更用途別為中古車行，同 時改為表燈營業用計費迄今，有台灣電力股份有限公司嘉 義區營業處（下稱台電嘉義區營業處）九十五年五月十二 日Ｄ嘉義字第０九五０五０六０八四一號函影本可稽，足 證「全國汽車大王」自八十九年六月十七日即營業迄今。 末依警方於九十四年三月十八日在「全國汽車大王」當場 查扣之汽車買賣合約書，查得該車行自九十三年十一月至 九十四年三月間共計銷售汽車四十六輛，銷售額合計九、 三一四、０九五元，平均每月銷售額為一、八六二、八一 九元（即九、三一四、０九五元／五月），尚超過依原告 坦承獲利核算之平均每月銷售額一、七三一、六０二元【 即一二、四００、０００元÷（０．一一）÷（一．０五 ）÷六十二月】，足證原告所稱「每月賺取二００、００ ０元」應係淨利而非毛利，並與其調查筆錄所稱吻合，顯 見原告自八十九年四月一日至九十四年六月九日止確有銷 售中古汽車一０七、三五九、三０八元之情事。況本件警 方除查扣汽車買賣合約書六十六紙外，尚查扣九十三年十 一月、九十四年一月及九十四年三月之帳冊資料一批及車 籍資料一份，經統計原告共出售中古汽車九十九輛，其中 除車牌號碼Ｔ八－二五八六之車輛係於九十四年八月三日 出售，不在本件系爭期間內，及四十六輛係與汽車買賣合 約書所載資料重覆，應予扣除外，尚餘五十二輛汽車亦係 於九十三年十一月至九十四年三月間出售，由於帳冊未記 載銷售價格，經依買賣合約書所載系爭四十六輛汽車平均 每輛銷售額二０二、四八０元計算，則原告於系爭五個月 間共計出售中古汽車九十八輛，銷售額合計一九、八四三 、０四０元，平均每月銷售額為三、九六八、六０八元（ 一九、八四三、０四０元／五），遠遠超過依原告坦承獲 利按同業利潤標準核算之平均每月銷售額一、七三一、六 ０二元，足見原告於調查筆錄供稱之獲利應係其出於自由 意志所為，原告主張係警方誤導，不得作為本件認定之唯
一依據云云，顯不可採。參照鈞院九十二年度訴字第二九 二號判決：「依原告之帳證，其本年度進料之砂石既無存 貨，再參酌上述同業耗用水準，原告承諾書陳述之金額遠 較按同業耗用水準核算，對原告有利，亦較原告訴訟代理 人上述手寫說明書所載『生產一公噸之瀝青混凝土即約需 九五０公斤砂石』說法之計算方式有利於原告，足見此承 諾書上之數額應係原告出於自由意志所為，原告主張係被 告利用辦案技巧脅迫原告所為云云，實難採取。是被告依 調查原告帳證結果及原告出具之承諾書認定原告於八十七 年度十一至十二月銷售瀝青混凝土計六五八、五００元（ 未稅）未開立統一發票一節，即堪採取。」意旨，被告依 於原告處查扣帳證之查核結果及其坦承之獲利，按對原告 有利之計算方式，核定系爭銷售額一０三、四九七、八三 五元，並無不合。
（四）再者，本件經被告以九十五年五月九日南區國稅法一字第 ０九五００六八一０七號函請原告說明「全國汽車大王」 之實際負責人、營業期間及營業期間內之銷售額，另以九 十五年六月二八日南區國稅法一字第０九五００六八一三 一號函請其於九十五年七月七日至被告處備詢，其乃於九 十五年七月十七日書具陳報狀稱，「全國汽車大王」之營 業用地僅係仲介中古車買賣之服務平台，並無實際負責人 ，其並非以買賣中古車為業，僅媒介有買賣中古車意願之 客戶，賺取些許服務費，因其並非專以服務仲介中古車買 賣為業，故不知如何估算營業期間及銷售額，而相關帳簿 亦經被告查扣，致其未能提供相關證明文件云云。惟查警 方在「全國汽車大王」當場查扣之汽車買賣合約書六十六 紙，詳載「全國汽車大王」為汽車之買方或賣方，而非仲 介者，另查扣之帳冊資料，僅記載車牌號碼、廠牌、年份 、汽缸容量等，並未記載相關仲介資料；又系爭已銷售之 中古汽車，其中車牌號碼三Ｗ－一四二七、九Ｐ－六一五 ０、ＳＨ－九八００、Ｔ八－二五八六及Ｚ五－七二九六 等五輛，原告於買入時係分別以蔡幸桂（原告之配偶）、 蔡訓誠（蔡幸桂之兄）、蔡智玄（蔡幸桂之兄）、蔡幸柳 （蔡幸桂之姊）及蔡幸桂等人名義登記，出售時再過戶與 買受人，有交通部公路總局嘉義區監理所嘉義市監理站（ 以下簡稱嘉義市監理站）九十五年六月二日嘉監義一字第 ０九五０００四八二二號函可稽，且被告以九十五年五月 二十六日南區國稅法一字第０九五００六八一一四號函， 請交通部公路總局嘉義區監理所嘉義市監理站提供帳冊及 汽車買賣合約書所載一百四十七輛汽車之車籍查詢表等資
料，經該所提供所轄十輛車輛之相關資料，其中即有車牌 號碼三Ｗ－一四二七、九Ｐ－六一五０、ＳＨ－九八００ 、Ｔ八－二五八六及Ｚ五－七二九六等五輛系爭已銷售之 中古汽車，原告於買入時係分別以蔡幸桂（原告之配偶） 、蔡訓誠（蔡幸桂之胞兄）、蔡智玄（蔡幸桂之胞兄）、 蔡幸柳（蔡幸桂之胞姊）及蔡幸桂等人名義登記，出售時 再過戶與買受人，並非如原告所稱僅五輛中古車登記於其 親人名下；原告因買賣車牌號碼０三一五－ＧＭ自用小客 車涉嫌竊盜案，於九十四年十月十七日在雲林地檢署之訊 問筆錄稱，其經營汽車買賣五年多，購買之中古車不一定 過戶在何人名下，有時會過戶在商行或員工名下，而經查 原告於買入上開０三一五－ＧＭ自用小客車時，亦係先過 戶予蔡訓誠名下，出售時再過戶與買受人，有汽（機）車 過戶登記書影本可稽，益證原告確有借親友名義買賣中古 汽車之事實，原告訴稱上開車牌號碼三Ｗ－一四二七、九 Ｐ－六一五０、ＳＨ－九八００、Ｔ八－二五八六及Ｚ五 －七二九六等五輛，僅係親人喜歡而透過原告買入，及居 間仲介之買、賣雙方透過其作為公證第三人等節，洵難採 據。
（五）另「全國汽車大王」於營業地址之廣告招牌亦載明「高價 收購中古車、轎車、貨車」，益證原告確有經營「全國汽 車大王」買賣中古汽車之事實。另原告八十九至九十四年 度之所得，除歸課系爭營利所得及少數金融機構之利息、 股利外，並無薪資或執行業務所得，是其稱非以買賣中古 汽車為業，僅係仲介中古汽車買賣乙節，顯係圖卸責之詞 。因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第 五三七號解釋意旨，依最高行政法院三十六年判字第十六 號：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 」判例意旨，原告既未能提示其非「全國汽車大王」之實 際負責人及僅仲介中古車買賣之證明文件供核，以案重初 供，其所訴洵難採據。至其無薪資或執行業務所得，及廣 告招牌載明「高價收購中古車、轎車、貨車」，僅係佐證 其確以買賣中古車為業，非受僱或專營汽車仲介，而非被 告認定其違章情節之唯一依據，原告所訴尚有誤解。（六）又被告係依原告上開調查筆錄、臺電嘉義區營業處、嘉義 市監理站回復函及警方查扣之汽車買賣合約書、帳冊等資 料，並經函請原告說明「全國汽車大王」之實際負責人、
營業期間及營業期間內之銷售額，其未能提示其非「全國 汽車大王」之實際負責人及僅仲介中古車買賣之證明文件 供核，乃核認其有未依規定申請營業登記，於系爭期間銷 售中古汽車，逃漏營業稅之事實，並非僅以案重初供為唯 一認定依據，並無違背最高法院九十四年度台上字第二六 七七號、八十五年度台上字第六０八四號刑事判決意旨及 職權調查義務，其所訴洵不足採。
（七）至主張財政部現正針對中古車交易營業稅之徵免研議合理 稅賦乙節，縱令財政部預計在九十七年六月底前完成修法 ，惟在修法完成前，被告復查決定以原告違章事實業經嘉 義市警察局第二分局查獲，通報嘉義縣稅捐稽徵處轉經被 告所屬民雄稽徵所查證屬實，乃依首揭規定，變更原核定 補徵營業稅額，並無不合，亦與財政部研議之作法無違。（八）末按「民事訴訟法．．．第三百五十二條至第三百五十八 條、．．．之規定，除第三百三十三條之抗告期間外，於 本節準用之。」「文書，依其程式及意旨得認作公文書者 ，推定為真正。公文書之真偽有可疑者，法院得請作成名 義之機關或公務員陳述其真偽。」「訊問被告，應全程連 續錄音；必要時，並應全程連續錄影。但有急迫情況且經 記明筆錄者，不在此限。筆錄內所載之被告之陳述與錄音 、或錄影之內容不符者，除有前項但書情形外，其不符之 部分，不得作為證據。」分別為行政訴訟法第一百七十六 條、民事訴訟法第三百五十五條及刑事訴訟法第一百條之 一第一項及第二項所規定。查本件業於九十六年四月十四 日在鈞院協商室勘驗原告九十四年六月九日調查筆錄光碟 第二片（十時五十分至十一時）及第三片（十一時三十分 至十一時五十分），勘驗結果發現第二片與第三片之間尚 缺十一時至十一時三十分部分並未錄製，而該部分之內容 係有關上開調查筆錄第三頁第十六行至第四頁第十四行（ 即原告自承「全國汽車大王」實際由其負責，並從事車行 現場汽車買賣工作，自八十九年四月開始經營，每日營業 額不一，每月賺取二００、０００元，營業迄今約五年， 共賺取一二、四００、０００元）之供述，惟查：（１） 由第二片光碟結束與第三片光碟開始時間未接續，不難得 知警方確有於該中斷之三十分鐘內詢問原告有關「全國汽 車大王」之經營期間及營業收入等相關問題，並經原告作 答之情事。（２）又據原告於上開二片光碟中之陳稱內容 與筆錄記載均吻合，且錄製過程平和，原告尚可於訊問過 程中接聽手機，並承認係出於其自由意識下而為之陳述， 警方未使用任何不正當方法取供等節，足證該筆錄所載內
容均為真實，原告於九十六年四月十日準備程序庭訴稱， 原告在刑事組時，警員將其視為現行犯，口氣很不好，並 誤導其供述每月及營業迄今之獲利等節，顯係卸責之詞； （３）上開筆錄之詢問人及記錄人丙○○經承審法官傳喚 ，於九十六年四月十四日到鈞院協商室作證時亦稱：「原 告確實陳述：『每月賺取新台幣二十萬元，營業至今賺取 新台幣一、二四０萬元』，是原告自己說的，沒有要求更 正，如有要求更正，我們會更正，否則原告為何會在筆錄 上簽名、每頁捺印指紋，指紋可以送檢驗。」等語，有鈞 院九十六年四月十四日訊問筆錄可稽；另觀諸上開光碟第 三片內容，原告亦未於筆錄製作終結時要求警員修改，益 證原告於九十六年三月十三日準備程序庭訴稱，當時有請 警方修改，惟警方表示筆錄業已列印無法修改乙節，顯非 實情。本件為行政訴訟案件，有關文書之證據法則自應依 行政訴訟法第一百七十六條準用民事訴訟法第三百五十五 條之規定。嘉義市警察局第二分局調查筆錄之詢問人及記 錄人丙○○業經到院證稱，原告確實陳述：「每月賺取新 台幣二十萬元，營業至今賺取新台幣一、二四０萬元」， 是原告自己所述，且未要求更正，被告據以核定補徵本件 營業稅五、一七四、八九二元，自無不合。行政訴訟法並