高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00302號
原 告 金福企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃秋火會計師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年
2月16日高市府法一字第0960009624號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落於高雄市○鎮區○○路6號之3間冷凍廠房（ 下稱系爭廠房），稅籍編號分別為00000000000、000000000 00及00000000000，領有工廠登記證，其產業類別為食品及 飲料製造業，分別於民國（下同）68年3月、78年9月及82年 7月開始課徵房屋稅，除辦公室等部分未按營業用稅率減半 課徵房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定， 按營業用稅率減半課徵房屋稅。嗣系爭廠房經被告所屬前鎮 分處（下稱前鎮分處）於93年11月30日派員實地勘查結果， 發現其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務，並收取倉 租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，與房屋稅條例 第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年10月19日高 市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起，系爭廠房 之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課。原告不服， 提起訴願，遭高雄市政府94年5月17日高市府法1字第094002 3798號訴願決定駁回（嗣原告提起行政訴訟，經本院94年12 月7日以94年度訴字第525號判決駁回，現上訴最高行政法院 審理中）。嗣原告復於94年5月26日對被告核定系爭廠房94 年房屋稅核定之處分不服，提起訴願，亦經決定駁回（嗣原 告提起行政訴訟，業經本院96年4月30日95年度訴第460號判 決駁回，現上訴最高行政法院審理中）。又原告除對上開2 個年度房屋稅之核課處分提起行政爭訟外，對被告所為系爭 廠房95年度房屋稅按營業用稅率核課稅額，分別為新台幣（ 下同）386,490元、387,843元及298,336元，合計1,039,669
元之處分仍表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略謂：
一、本件系爭廠房係屬供生產上之特殊建築物或專供機械設備使 用之建築物，非房屋稅之課徵對象：
（一）就立法歷史觀察，立法之邏輯本有「一般供生產用之房屋 可減半徵收，但供生產上之特殊建物則非房屋稅課徵標的 」之原則：依行政院於43年10月函請立法院審查之房捐條 例（即房屋稅條例之前身）草案第3條「房捐以附著於土 地上之房屋，及有關增加房屋使用價值之建築物為課徵對 象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」（立 法院公報第16會期第10期第14頁及第15頁參照），即已揭 櫫「供生產上之特殊建築物」非房屋稅之課徵標的。該但 書規定雖於立法院第14、15兩會期聯席審查會議，鑒於該 但書規定與同法第5條第1項第1款「但工廠供直接生產使 用之自有房屋得減半徵收之」之規定，難於明白區分，為 避免混淆，經將第3條但書予以刪除（立法院公報第16會 期第10期第7頁參照）。惟由此立法過程歷史即可知立法 之邏輯即「供生產使用之一般房屋，得予減半徵收；但屬 供生產上之特殊建築物，則非房屋稅課徵標的，不課徵房 屋稅。」依此，系爭廠房既非屬一般房屋，而係供生產上 具密封、防水隔熱之特殊建物，自非房屋稅之課徵對象。（二）由房屋稅條例各條文間之體系關聯予以觀察，該條例所稱 之房屋必須具有「供營業、工作或住宅用者」之功能：按 房屋稅稅率依該條例第5條分為住家用（自住房屋，即俗 稱自用住宅），非住家用（又分為營業用及非營非住用） ，此即同條例第2條第1項「供營業、工作或住宅用」之具 體表現。再者，「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪『居 住』程度者，．．．停止課稅。」復為同條例第8條所明 定，亦即強調房屋須具有「居住」之功能始須課稅，若已 喪失或不具「居住」功能之房屋，即不得課稅。反觀系爭 廠房密閉空間，既不適合居住，則不得課稅。
（三）由法律總體體系觀察，系爭冷凍業專用建物核屬供生產使 用之機械或設備性質：按「合於第3條獎勵類目及標準之 生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之『設備』者， 及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展生產或提供 勞務之『設備』，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵 擇一適用。但擇定後不得變更．．．。」為76年1月26日 獎勵投資條例第6條第2項所明定。又依同期間有效之生產 事業獎勵類目及標準（75年11月26日行政院台（75）財24 486號函修正）第2條第1類第1目冷凍食品業，其獎勵標準 「以新創或擴充後，達每天凍結1公噸以上之生產能力及 具有750立方公尺以上之冷藏有效總容量為限。」同條類 第2目冷藏蔬菜水果業，其獎勵標準以「新創或擴充後， 其冷藏有效總容量達500立方公尺以上」（77年版稅捐稽 徵、獎勵投資法令彙編頁539參照），與其他類目要求「 以新創或擴充後，生產能力達××單位以上」獎勵標準之 體系觀察，可知冷凍有效容量仍生產或提供勞務之機械或 設備。是系爭冷凍業專用冷凍庫建物核屬供生產使用之機 械或設備。
（四）依財政部58年台財稅發字第2917號函釋，專供機械使用之 建築物或產程中之機械設備均非房屋稅之課徵標的：按「 工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等 專供機械設備用之建築物，依房屋稅條例第2、3條規定尚 可認為非房屋稅課徵之對象。」業經財政部58年3月14日 台財稅發字第2917號函釋有案。以前揭函釋所舉磚窯為例 ，磚窯本身為建築物，磚窯建造之目的在於燒磚（係將磚 胚置於磚窯內加熱燒成紅磚）。而系爭冷凍庫建物則係為 配合冷凍機組而建造，其功能乃將物品置於冷凍庫內，利 用冷凍機組使溫度降低，從而達成凍結或凍藏之效果。易 言之，冷凍庫建物與冷凍機組係合而為一，不能拆開使用 ，否則冷凍機組沒有效能，冷凍庫廠房亦沒有功能，所以 ，系爭建物係專供機械使用之建物或產程中之機械設備（ 或機械之必要附屬設備）。再者，系爭廠房與磚窯性質相 當，既然磚窯可以視為機械設備而非房屋稅課徵標的，依 「利益均霑請求權」及「行政自我拘束原則」（被告之裁 量應縮減至零）之法理，系爭冷凍庫建物亦應視為機械設 備，而非屬房屋稅課徵標的，始符「平等原則」。二、系爭廠房縱屬課徵標的，除少部分屬辦公室及保稅倉庫外， 其餘均符合減半徵收之要件，奈被告竟予調整自94年度起改 按營業用稅率全額課徵，顯係法令適用錯誤，應予撤銷：（一）房屋稅條例第15條第2項第2款及（其前身）房捐條例第5
條第1項第1款但書規定所稱「合法登記之『工廠』」應依 工廠法認定；而所稱「供直接生產使用」應依最高行政法 院57年判字第224號判例解為「生產事業從事於生產所必 需之機械、器具及房屋」，而非如被告所稱「依工廠設立 登記規則（現行工廠管理輔導法）取有工廠登記證之工廠 ，供製造、加工之建築物」為限。按「合法登記之工廠供 直接生產使用之自用房屋」依房捐條例第5條第1項第1款 但書及現行房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅 ，至其認定應依工廠法為準之理由如下：
１、就法令制頒之歷史觀察，44年房捐條例第5條第1項第1款 但書暨56年房屋稅條例第5條第1項第1款均已明定「工廠 供直接生產使用之自有房屋得減半徵收之」（迨59年修正 時將其移列同法第15條第2項第2款），惟工廠設立登記規 則係於58年2月26日始由行政院核定，可知前揭房屋稅條 例或房捐條例立法時尚無工廠設立登記規則可循。奈其後 高雄市房屋稅徵收自治條例竟以符合該規則取得工廠登記 證者，使得減半徵收，顯與立法意旨相為，且係增加法律 所無之限制，違反中央法規標準法第5條第2款、第6條及 司法院釋字第566號解釋「稅捐法律保留原則與稅捐優位 原則」之意旨，自屬違法無效。再者，反觀工廠法於18年 12月30日即經國民政府制定公布，自堪供44年公布之房捐 條例及56年公布之房屋稅條例援引。故前揭房捐條例第5 條第1項第1款但書及現行房屋稅條例第15條第2項第2款所 稱「工廠」自應以工廠法之認定為基準，始符實務。 ２、就法規範而言，「凡用發動機器之工廠，均適用本法」暨 「本法第1條所稱發動機器，係指凡能藉能量變化從事工 作或轉換工作形態之機械構造。所稱工廠，係指凡僱用工 人從事製造、加工、修理、解體等作業場所或事業場所。 」為工廠法第1條及同法施行細則第2條所明定，其所規範 之「工廠」，顯較週延且符合經濟事實。反觀「為促進工 業發展、健全工廠管理及輔導，特制定本法；本法未規定 者，適用其他法律之規定。」暨「本法所稱工廠，指有固 定埸所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積或 生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製 造、加工之範圍，一定面積及一定電力容量、熱能，由中 央主管機關公告之。」復為工廠管理輔導法第1條及第2條 第1項所明定，但由此可知適用「工廠管理輔導法」之工 廠並未涵蓋所有製造、加工業及其他生產事業。若將其「 工廠」之概念涵攝於房屋稅條例第15條第2項第2款，顯違 平等原則，蓋同樣為製造、加工業之廠房因其規模不同而
負擔不同稅負，自違租稅之公平原則，亦無法理基礎。 ３、至於「供直接生產使用之自用房屋」，依最高行政法院57 年判字第224號判例闡明「應解為生產事業從事於生產所 必需之機械、器具及房屋」在案，該見解自得拘束被告。 況且，被告所援引高雄市房屋稅徵收自治條例第5條及財 政部67年台財稅字第35605號函主張所稱「供直接生產使 用之房屋」係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研 究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等，固 非無據。惟原告主要爭點為冷凍庫廠房既係提供凍藏服務 ，核屬食品製造過程之一環，則已符合「供直接生產使用 之自用房屋」之構成要件，自應准減半徵收。且前揭判例 所稱「生產」並非以「製造」為限，實應包括「加工」暨 其他生產事業之「勞務提供」。易言之，縱使被告認定原 告僅提供冷凍服務，亦屬「生產」行為，而其直接提供此 項「生產」行為之廠房，自亦應認屬「供直接生產使用之 房屋」。再者，56年間房屋稅條例修訂時，財稅機關給予 立法委員之觀念即「對工業或工廠用房屋，減半收稅」（ 立法院公報第38會期第14期第83頁及第84頁參照），核與 原告上揭主張相同，自足印證原告之主張符合立法意旨。（二）被告援引高雄市房屋稅徵收自治條例限縮房屋稅條例第15 條第2項第2款之適用，以依「工廠設立登記規則」取有「 工廠登記證」者為限，顯然欠缺法源依據，且逾越母法之 文義解釋範疇，違反租稅法律主義，洵無可採： 依房屋稅條例第24條授權各省市政府訂定之房屋稅徵收細 則，僅得就實施母法所定納稅義務及要件之事項予以規範 ，不得另為增減，亦不得對人民之自由權利增加法律（即 母法）所無之限制，否則即違反租稅法律主義，自屬違法 無效。本件被告援引高雄市房屋稅徵收自治條例第5條， 雖源自房屋稅條例第24條之授權而訂定，惟就房屋稅條例 而言，立法者僅於該條例第6條及第11條規定有關「稅率 、房屋（評定）標準價格」授權利地方政府、不動產評價 委員會訂定，為對前揭「合法登記之工廠」之認定（亦即 減免之範圍或要件）並未授權委由地方政府決定。是以， 該徵收自治條例第5條之規定顯然欠缺法源依據，且其解 釋或認定標準亦已逾越房屋稅條例之文義解釋範疇，顯違 租稅法主義，洵無可採。
（三）被告以原告工廠使用情形已變更為由，改按營業用稅率3 ％核課，顯未依據工業主管機關之認定，違反行政一體之 法則暨財政部台財稅字第0910453050號函釋規定之處理原 則，洵無可採：
按「工業用地適用優惠稅率課徵地價稅，應已按工業用地 規劃使用為前提，至於是否按規劃使用，自宜以工業主管 機關之認定為準。」為財政部68年9月14日台財稅字第364 72號函所釋明，並經最高行政法院86年判字第1724號判決 理由所揭櫫。依同法理，供直接生產之自有房屋依房屋稅 條例第15條第2項第2款規定，得享受減半課徵之優惠，則 系爭廠房是否符合「合法規定之工廠，供直接生產使用之 自有房屋」乃優惠要件，自亦應以工業主管機關之認定為 準。經查系爭廠房業已辦妥工廠登記領有之工廠登記證， 並經高雄市政府建設局以95年5月9日高市建設1字第09500 09677號函釋明「於本府合法登記工廠從事水產品冷凍加 工行為，係屬食品及飲料製造範圍」在案，且高雄市政府 建設局亦認定於告尚在從事生產中。則依上揭財政部68年 台財稅字第36472號函暨最高行政法院86年判字第1724號 判決之法理，原告之系爭廠房既經工業主管機關認定核屬 合法登記之工廠，且係供從事直接生產使用，自符合房屋 稅減半優惠之要件，不容被告違反「行政一體」之法則， 藉詞「工廠使用情形已變更」為由，逕將房屋稅率改按營 業稅用稅率3％核課。再者，有關工廠管理輔導法施行後 申請適用減半課徵房屋稅之處理原則（財政部91年7月31 日台財稅第0910453050號函及92年10月21日台財稅字第09 20479464號函參照）業已指明「工廠輔導法施行後（指90 年3月14日以後）凡非屬物品製造、加工者或雖屬物品製 造、加工業但未達工廠輔導法所定工廠設立登記標準者， 原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工 廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅； 其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後， 在所有權人即使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋 稅。」依此，原告領有工廠登記證，系爭廠房亦經核定減 半徵收房屋稅在案，且原告領有之工廠登記證記未經主管 機關公告註銷，依財政部規定之前揭處理原則，自應准予 減半課徵房屋稅。奈被告藉詞「使用情形變更」為由，無 視財政部前揭處理原則之意旨，遽予改採營業用稅率3％ 核課，顯屬法令適用錯誤，洵無可採。
三、被告核定之「房屋課稅現值」，顯有違法或不當之情事臚列 如下，應予撤銷：
（一）被告未依不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值： 按「主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準，核 計房屋現值。」為房屋稅條例第10條第1項所明定。且依 行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事
人有利及不利之情形，一律注意」之規定，被告於核計房 屋現值時本應就納稅義務人有利、不利之情事均予考量， 作成合法公平之核定。惟查被告原核定：
１、將工廠依建築法規規定附設之運貨專用昇降機誤認為客用 電梯予以加成：
按5樓以下房屋設有電梯者，依核計標準固有加成（10％ ）之規定，但應排除依建築法規規定工廠運貨專用之（電 梯）昇降機（台灣省財政廳61年財稅3字第06068號令參照 ），被告誤將運貨專用昇降梯予以加成，顯屬不當。至被 告主張「非屬製造產品過程中之設備」「非僅運送貨物尚 供人員、搬運車等搭乘」云云，顯然對事實認定之誤解， 蓋該昇降機專供生產過程中運貨專用矣。
２、未將簡陋房屋減成計算：
按現值計算作業中遇有簡陋房屋構成要件者，應按其符合 項目核計分別減成。本件系爭廠房因：（1）地板為水泥 地（2）無窗戶（依建築法規，採光面積未達建物面積百 分之5者為無窗戶居室）（3）無衛生設備（依建築法規， 工廠面積在500平方公尺者應設衛生設備一處，超過500平 方公尺者，每逾500平方公尺增設一處，不足一處者以一 處計；本件未達此項標準自應以無衛生設備論）（4）無 內牆（內牆面積未達全部面積2分之1。謂內牆者，應依建 築技術規則建築設計施工編第1條第23款「分間牆」【分 隔建築物內部空間之牆壁】之定義認定之），依法本應減 成40％（即按60％核計），惟原核定均未予考量減成。至 被告主張稅籍編號00-00-0000第6項鐵造廠房經實地勘查 為鋼骨鋼筋混凝土造之房屋，外牆根本毋需再包覆鐵皮以 保護之，此種論據顯屬違反經驗法則，顯非事實。 ３、核定單價計算錯誤：
稅籍編號00000000000第1項及第3項核定單價分別為每平 方公尺4,028元及3,648元，惟與依標準單價加成計算結果 不符。至被告稱其係以77年頒布作業要點計算，而拒絕按 81年新標準計算云云，核屬被告法令適用錯誤。蓋該作業 要點既屬行政規則（非屬法規命令），依85年7月30日修 訂之稅捐稽徵法第1條之1規定及最高行政法院92年度判字 第1076號判決意旨，自有從新從優原則之適用。（二）不動產評價委員會評定之標準單價、耐用年數及殘值規定 ，違反社會經驗法則或經濟實質，核屬「顯然不當」，應 予撤銷：
按房屋稅條例第11條將房屋標準價格授權「不動產評價委 員會」，依據建材、折舊及位置標準訂定。然「不動產評
價委員會」之組成，係由官員6人為當然委員，另外聘5人 為委員，其組織是否客觀、公平，已待審究。縱不究此， 其評價決定雖具有（裁量）判斷餘地，法理上應予尊重， 但其決定有無「判斷瑕疵」，仍有公評之餘地，學理通說 認無疑義。易言之，該委員會之判斷、評價有無「顯然不 當」之情事，自應加以審斟。查高雄市不動產評價委員會 評定之標準計有下列事項違反社會經驗法則或經濟實質， 核有「顯然不當」之情事，應予撤銷：
１、標準單價：高雄市竟比經濟更為繁榮之台北市為高，實屬 顛覆社會觀念。蓋台北市之建材、人工及營建費用顯不可 能低於高雄市，則高雄市之房屋標準單價豈能高於台北市 ？謹以Ｒ.Ｃ結構及加強磚造房屋第4類比較如下: ┌───┬──┬─────┬─────┬──────┐
│ 結構 │樓層│高雄市單價│台北市單價│高雄高於台北│
│ │ │ │ │百 分 比│
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│RC結構│ １ │＄2,000/㎡│＄1,530/㎡│ 30.72% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ２ │ 2,150 │ 1,690 │ 27.22% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ３ │ 2,280 │ 1,860 │ 22.58% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ４ │ 2,480 │ 2,030 │ 22.17% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│加強磚│ １ │ 1,900 │ 1,440 │ 31.94% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ２ │ 2,015 │ 1,530 │ 31.70% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ３ │ 2,200 │ 1,690 │ 30.18% │
├───┼──┼─────┼─────┼──────┤
│ 〞 │ ４ │ 2,350 │ 1,860 │ 26.34% │
└───┴──┴─────┴─────┴──────┘
２、折舊標準：按高雄市各類房屋折舊標準表，其折舊率＝（ 現值總額－殘值）折舊年數現值總額，且規定房屋使 用屆滿折舊年數尚未拆除重建者，自折舊年數屆滿之次年 不再計算折舊。惟查，（１）其殘值高達百分之30至百分 之40（除土造及竹造極少數外），顯與經濟實質不符。蓋 現實狀況，舊屋拆除根本已無殘值（尚須貼錢僱工拆除清 理，已是公認事實，何來殘值）。（２）折舊年限，評價 委員會頒定不論使用性質均採相同之基準，顯然違反平等
法則。按平等法則追求者，乃實質之平等而非齊頭式（表 面）之平等。亦即應依「相同事務採相同處理；不同事務 為不同處理」之實質公平原則為之。系爭廠房與受腐蝕性 物質影響同樣，其實際可用年限約為一般辦公、商業或住 宅用之一半而已，惟評價委員會所訂耐用年數仍採相同基 準，核屬「顯然不當」。再者，系爭稅籍編號0000000000 0之廠房部分，因老舊破損效率低落，原告已於94年底予 以報廢拆除，足證評價委員會所定折舊年數及殘值背離經 濟事實（評價委員會認耐用年數52年，殘值百分之28；但 實際上只用25年即已老舊不堪使用，必須報廢拆除，且無 殘值），核無可採。
四、被告答辯狀及行準備程序中多有曲解法令或誤解事實之情事 ，均無可採：
（一）被告以系爭房屋之使用執照載明供辦公室、冷凍廠房、會 議室、預冷室．．．等，且經前鎮分處派員實地勘查及原 告談話紀錄等陳述「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收 取倉租」等為由，認為非屬機械設備云云。惟查系爭廠房 是否係屬專供機械使用之建築物（或機械設備之一部分） ，應依其經濟實質認定，系爭廠房既提供冷藏服務，且因 與冷凍機組設備相結合而成為其一部分。易言之，該等冷 凍機組若與系爭廠房脫離，自無法達成冷凍冷藏效果，亦 無法提供冷凍冷藏服務，則該廠房顯已構成機械設備之一 部分（或認屬專供冷凍設備使用之建築物），顯非課徵標 的。而被告所稱「非屬機械設備之事實洵堪認定」之依據 何在，均未論證，其遽為如此認定，顯屬無稽。又原告談 話紀錄所稱提供「冷藏服務」，本係食品製造四大流程（ 原料選別及凍前處理、加工、凍結處理、凍藏處理；參照 財政部頒布之冷凍調理食品業原物料耗用通常水準規定內 製造程序說明）中之凍藏處理，自屬製造加工之一環；再 者，所稱倉租，係因同業習慣稱冷藏費為倉租之故，此由 冷藏費係依加工公斤數計收，而非按冷凍庫別或面積數計 收，足為反證，被告此項指摘核屬不諳實務之誤解。（二）被告主張：「原告所有冷凍庫等具有倉儲之性質，而認定 系爭廠房非機械設備」云云，更屬顛覆社會經驗法則。難 道冷凍業只因其冷凍庫具有倉儲功能，其廠房就不該屬專 供機械設備使用（或構成機械設備之一部分）者；豈非「 懷璧之罪」？再者，被告如此認定，難道被告具專家身分 或鑑定能力？抑或信口開河，指鹿為馬？
（三）另被告於96年7月4日庭呈之修正「工廠從事物品製造、加 工之範圍，一定面積、一定電力容量熱能產業類別」公告
事項第1項但書「但屠宰業或僅從事冷藏、冷凍、修理、 維修安裝業務者除外」之定義，如何認定滋生疑義。惟依 原告之見解，應指不具製造、加工設備及能力之業者而言 ；惟若具製造、加工設備及能力之工廠，因受產業環境之 變化而暫時從事非製造或加工業務者，仍應認其屬製造業 之身分。謹以高雄市旗津區甚多專以漁船建造為建廠目標 之造船廠為例，因我國政府限建漁船影響，使其承造漁船 之業務萎縮，而改以漁船之維修（即漁船返港之上架歲修 ）為主要業務（甚者，近一、二年來，因我國政府受國際 漁業組織之壓力，於95年及96年被迫強制減少遠洋鮪魚釣 漁船達200餘艘）。類此，受產業景氣、經濟環境（甚或 政治情勢）改變，而暫時未從事製造業務之工廠廠房，自 無遽予取消房屋稅減半課徵之法理。是以，原告之工廠本 具冷凍水產品、冷凍蔬果之製造、加工設備及能力，只是 因產業結構轉變，近年以提供水產品、蔬果之冷凍、冷藏 服務為主，但原告仍具製造、加工之設備及能力，則系爭 廠房仍屬供直接生產（非被告所稱狹義之製造為限）使用 之自有房屋，故系爭廠房縱屬房屋稅課徵對象，亦有減半 課徵之適用。
五、又財政部業已新頒96年6月22日台財稅字第09604736400號函 釋放工廠房屋稅減半課徵適用範圍之政策，而高雄市政府對 原告與被告因補徵92年及93年房屋稅事件之訴願，業已作成 被告應重為審酌「比照財政部91年7月31日台財稅字第09104 53050號令核釋，仍應准予繼續適用減半課徵房屋稅」之訴 願決定，此項有利於原告之證據，謹呈供鈞院參酌。六、綜上，本件系爭廠房除部分辦公室外，均屬供生產使用之機 械設備（或專供機械設備使用之特殊建物），本非房屋稅之 課徵標的。被告縱認系爭建廠房屬課徵標的，則除極少數供 保稅倉庫使用之冷凍庫外，均符合減半徵收之要件。況依財 政部所頒「工廠管理輔導法施行後申請適用減半課徵房屋稅 之處理原則」，原告為合法登記之工廠，工廠登記證既未被 公告註銷，且尚在生產中，為主管機關高雄市政府所認定， 自應准繼續享受減半優惠，實無遽按營業用稅率核課房屋稅 之餘地。再者，被告據以核定之評定現值、折舊年限、殘值 均背離經驗法則及經濟實質，亦待更正。又被告核定誤因運 貨昇降機而加成，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引 用法令錯誤而未依從新從優原則核定單價等，均屬處分不當 ，違法課徵。謹請判決如訴之聲明。
乙、被告答辯之理由略謂：
一、按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：1、房
屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。 2、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房 屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」同條例 第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關 增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」財政部58年 3月14日台財稅發第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、水 泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物 ，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對 象。」按房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列 情形之一者，其房屋稅減半徵收．．．2、合法登記之工廠 ，供直接生產使用之自有房屋。」另依高雄市房屋稅徵收自 治條例第5條規定：「本條例第15條第2項第2款所稱合法登 記之工廠，係指依工廠登記規則登記之工廠，所稱自有供直 接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、 冷凍廠及研究化驗室等自有房屋。」另財政部91年7月31日 台財稅字第0910453050號令：「工廠管理輔導法於93年3月 14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業 用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件 應依下列規定辦理。其三「．．．原領有工廠登記證經核定 減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註 銷前准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導 法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前 ，仍准予減半課徵房屋稅。雖有原領之工廠登記證（未於中 央主管機關公告之日起2年內，申請換發工廠登記證；屆期 未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關 公告註銷之）被註銷，仍得以減半課徵房屋稅之釋示」，以 供遵循。
二、查原告所有系爭3棟房屋，依據使用執照所載，稅籍編號： 00000000000房屋用途為「1樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房 、鍋爐室、廁所、避難室。2樓：會議室、員工休息室。」 稅籍編號：00000000000房屋用途為「1樓：冷藏室、預冷室 、通道。2樓：冷凍庫、預冷室、通道。3樓：冷凍庫、預冷 室、通道。」稅籍編號：00000000000房屋用途為「1樓：冷 凍庫、作業場。夾層：儲藏室。2樓：冷凍庫、預冷室、辦 公室。夾層：電腦室、儲藏室。3樓：冷凍庫、預冷室。夾 層：儲藏室。4樓：預冷室、冷凍庫。」系爭房屋經前鎮分 處實地勘查，並經原告93年12月22日談話紀錄陳述為「提供 冷藏服務，供客戶冷凍貨物，收取倉租。」此有勘查成果表 、談話紀錄表、統一發票存根聯影本等相關資料附案可稽， 是其非屬機械設備，洵堪認定。系爭房屋既非機械設備，自
為房屋稅課徵之標的，從而，前鎮分處核定系爭3棟房屋應 繳95年房屋稅分別為386,490元、354,843元、298,336元， 合計為1,039,669元，與法並無不合。三、依財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋「工廠之油槽 、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機 械設備使用」，係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵 塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機械設備使用而言，此觀諸財 政部74年8月27日台財稅第21152號函釋至明。而原告主張系 爭房屋屬利用氣體降低溫度之機械設備，應依財政部58年3 月14日台財稅發第2917號函釋免徵房屋稅，容係對上開財政 部函釋有所誤解。再查，原告訴稱系爭廠房為機械設備之主 張，因系爭廠房提供第三人冷凍、冷藏倉儲服務，收取倉租 ，依據系爭廠房使用執造所載用途及查得原告之租賃合約書 （錸福國際股份有限公司承租作為存放商品及存貨）、資產 負債表載為「房屋及建物」非機械設備、勘查成果表載明「 一樓部分為機械房、其餘部分皆屬套房式冷凍倉庫」、談話 紀錄表載明「冷凍廠房全部提供冷藏服務收取倉租」等事實 及證據，依論理及經驗法則認定原告屬冷凍冷藏倉儲業，其 所有系爭廠房非機械設備，既非機械設備，自為課徵房屋稅 之標的。則其仍執詞主張系爭廠房為機械設備，自核無足採 。
四、又依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函內文指 明：「．．．在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減 半課徵房屋稅。」另財政部91台財稅字第0910453050號函內 文亦指明：「惟該廠房如係供生產所必需」核其意應係指廠 房如係供直接生產所必需方有減半徵收房屋稅之適用。是以 本件系爭廠房仍應符合房屋稅條例第15條第2項第2款「合法 登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」規定之要件，始得 減徵。而所謂合法登記之工廠，係指依工廠登記規則登記之 工廠，所謂供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必需之 建物，並不包括辦公室、守衛室及餐廳等房屋在內，此觀諸 高雄市房屋稅徵收自治條例第5條規定及財政部67年8月16日 台財稅第35605號函自明。故系爭廠房既未供工廠登記證所 載產業類別（食品及飲料製造業）生產，則系爭廠房難謂為 供直接生產使用之房屋。雖經濟部工業局曾以62年4月13日 工（62）5字第51018號函釋稱：「運輸倉儲業無須辦理工廠 設立登記。」然原告係從事運輸倉儲業而非製造生產事業， 故系爭廠房既非供直接生產使用，自與房屋稅條例第15條第 2項第2款所定減徵之要件不合。況獎勵投資條例亦未針對運 輸倉儲業無須辦理工廠設立登記，且房屋非提供生產使用仍
得以減半徵收房屋稅為除外之規定，自仍應依高雄市房屋稅 徵收自治條例第5條規定按營業用稅率核課房屋稅。五、至於原告訴稱運貨電梯加成10％不當云云，然依高雄市政府 財政局77年11月22日高市財政2字第14723號函准備查，高雄 市「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事 項」8所規定，5樓以下（包括5樓）房屋設有電梯者，按所 應適用之標準單價另予加價百分之10。至6樓以上房屋其電 梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計。又「查工廠 附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用，為製造產品工 程中必須之設備。其用途係以製造產品過程中運送產品為限 ，與一般機器設備相同，且與電梯之設置，足以增加房屋之 使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（房屋稅）。」固 為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅3字第06068號令有案； 惟原告屬冷凍冷藏倉儲業，非飲料及食品製造業，其附設之 電梯（即昇降機）顯非原告製造產品過程中之設備，係供承 租人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員、 搬運車等搭乘，是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使 用價值，與一般機器設備有別，是原核定依上開規定予以加 成10％，核無不當。
六、原告訴稱系爭冷凍廠房因水泥地、無窗戶、無衛生設備、無
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