營利事業所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,95年度,934號
KSBA,95,訴,934,20070913,1

高雄高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　 　　　 95年度訴字第934號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　坤琳工程股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　焦文城　律師
　　　　　　施秉慧　律師
被　　　告　財政部高雄市國稅局
代　表　人　乙○○　局長
訴訟代理人　戊○○
　　　　　　丙○○
　　　　　　丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年8月17日台財訴字第09500379880號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
壹、事實概要：
緣原告90年度營利事業所得稅結算申報，工程損益採完工比 例法認列，經被告核定營業成本新台幣（下同）173,471,86 5元在案，嗣因部分未完工程於91年度完工，完工年度工程 成本無法勾稽查核，改按同業利潤標準核定營業成本，90年 度乃據以調減營業成本5,381,923元；另薪資支出中應付績 效獎金2,909,655元，核屬盈餘分配予以剔除。原告不服， 申請復查結果，其中營業成本獲准追認3,366,957元，其餘 項目則遭駁回，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）關於調減營業成本2,014,966元 及剔除薪資支出之績效獎金2,909,655 元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、調減營業成本部分：
（一）本件兩造之爭執應在於營利事業所得稅查核準則（以下簡 稱查核準則）第24條：「營利事業承包工程之工期在1年



以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。‧‧‧。 第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：一、工程成 本比例法，即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、 工時進度比例法，即按投入工時或人工成本占估計總工時 或總人工成本之比例計算。三、產出單位比例法，即按工 程之產出單位占合約總單位之比例計算。在同一年度承包 2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清， 無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條 之規定辦理。」所指「同一年度承包2個以上工程者」之 爭執。換言之，若係「同一工程」，則工程成本一併計算 即屬合法，若係「不同工程」始有工程成本分別計算之需 要。惟在工程界，在同一工程中常有追加減工程款，或有 因工程界面關係而需修補、加強，然此均係在「同一工程 地點」、「同一契約當事人」、「同一工程內容」，且為 「同一業主」，故應屬同一工程。又從法律人之觀點言， 今被告係以「同一契約書」為認定同一工程之基準，並無 理由，蓋在法律技術上，將不同工程納入同一契約書，一 併簽訂並無困難。例如：甲公司將所屬Ａ廠之冷氣修繕、 Ｂ廠之空調新設、Ｃ廠之機械定期保養均納入同一契約招 標，則以被告之標準，一併計算亦屬合法，可見並無混淆 不清之情形。是不能純以同一契約書作為是否同一工程之 判斷，而應以工程本身之因素為斷，其理至明。是本件爭 議之工程均在同一工程地點，同一工程項目，且由同一契 約當事人簽訂，應屬同一工程。再從「工地管理」上言， 本件有爭議之工程均係同一業主，同一契約當事人，在同 一工程地點施作之工程，故不論係入料、轉包，均係在同 一地點為之，在工地管理上並無分開計算之需要及理由。 是被告主張以是否為同一契約書為基準判斷屬同一工程， 為原告所否認。
（二）退步言之，被告主張依查核準則第24條，尚需證明有「混 淆不清」之情形，並造成「無法查帳核定其所得額時」之 結果，方可依所得稅法施行細則第81條辦理。惟按被告於 復查決定或訴願決定理由均未指明其認定之情形，更未詳 列具體事證，故亦難採取甚明。
（三）況原告嗣於訴願期間仍勉力依被告主張，按各個「合約」 分別編製完工工程材料耗用明細表，即將原按「工程別」 編製之完工工程材料耗用明細表細分至各個「合約」，故 除復查時已補呈一部分資料，並在訴願期間補呈名佳利、 麗正澎湖、水美統一、豐原二期90、漢華桶槽、漢華二次 配及中機91等7項工程依各個「合約」分別編製之材料耗



用明細表、工程承攬合約影本、工程下包合約影本、工程 成本核定差異明細，惟訴願決定逕予駁回，亦有違誤。（四）本件有關營利事業所得稅之爭執僅發生於89、90、91等3 個年度，換言之，在89年度以前及92年度以後，原告以同 一標準所編制之表冊均通過審核，是本件究竟是個別稅務 員一己之主張？抑或係獨特之標準？已有可議。退步言之 ，可見原告編制之表冊並無查核準則第24條「混淆不清」 之情形，應無該條之適用。
（五）本件被告於復查程序中查明「日月宏RTO」、「中宇大潭 」、「中鋼90」、「中壢加藥」等4項工程僅承包1個工程 而無拼湊情形，乃准予追認該4項工程之營業成本，可見 原告編制之表冊確實可以查核。此外，原告所提呈之「鯉 魚潭90」、「中華電信」等2項工程之表冊，亦經被告追 認，而本件系爭7項工程所編制之表冊，其格式及標準均 與「鯉魚潭90」、「中華電信」等工程之表冊相同，故若 被告就此節不爭執，則被告就此7項工程之表冊主張「無 法查核」或「混淆不清」，即屬不實。退萬步言，被告主 張本件適用查核準則第24條，應就該條之法律要件負舉證 責任。
（六）被告一再以原告所提出之表冊無法查核為辯，實與訴訟中 所生爭執不合。按被告就系爭7項工程仍堅持不予追認， 其核心理由實為系爭7項工程係由多個工程契約拼湊而成 ，進而主張原告未逐一就各個契約編制表冊，致發生爭執 。故在方法論上，應先就此一先決問題予以認定，若採被 告之此一主張，始有審查其他爭執之意義。
（七）被告主張「契約書未記載材料」、「合約書無材料明細」 、「僅記載材料一式卻無材料明細」，顯有誤會。按契約 書為雙方當事人所簽訂，系爭契約或為正式契約書或為報 價單等不一，足見非原告所能單方面決定其全部內容。再 者，契約相對人即業主係以原告能完成一定之工作為契約 內容，而所謂工作常係功能性，而非以具體材料數量所能 形容，故在契約中並無明確規定材料、規格、數量之必要 ，故原告係依契約內容計算材料之需求，以請購、訂貨、 付款之方式處理，而原告提出之「材料耗用明細表」即為 系爭工程之材料需求。況依原告所提出之部分契約，亦有 報價單上列有材料或有圖說作為契約之附件。又被告主張 業主出具之驗收證明書上會載明原料云云，惟此與實務不 符，亦經原告補呈各工程驗收證明書在案，足證被告之主 張與實情不符，其查核方法確有瑕疵。
（八）另就被告民國（下同）96年7月20日補充答辯狀中所提之



疑問加以說明如下：
１.有關名佳立等2項工程部分：
（1）有關「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」之工程結算驗 收證明書乃係上市公司中宇環保工程股份有限公司（以下 簡稱中宇公司）於工程完工時，因該工程追加505,748元， 致驗收總金額超過原合約金額，故原告依工程慣例向中宇 公司取得驗收證明，以保障原告之權益。至於其所載明之 各項日期純屬中宇公司繕打錯誤，此由「工程估驗單（尾 款）」之記載可知，中宇公司工程經理及協理簽核日期均 為10月15日，且最後簽核日期為90年10月16日，故中宇公 司對本工程之驗收應係於90年10月16日確認，因原告確認 之重點在於驗收結算總價是否等於原合約價格加上追加金 額，而未及時發現中宇驗收日期之繕打錯誤，並非被告所 稱之臨訟補具。
（2）又原告轉包工程驗收方式是依其全部（主要＋附加）工程 來驗收，當然驗收日期或許會比業主中宇公司驗收日期來 得慢，因需業主中宇公司對於全部工程驗收無誤之後再由 原告驗收轉包出去之工程，如業主中宇公司尚未驗收前， 原告即予以驗收轉包出去之工程，日後如中宇公司未能驗 收合格，原告應向誰求償？今被告質疑均因業主中宇公司 在「工程結算驗收證明書」驗收日期繕打錯誤，而判定陞 達工程行從89年8月31日至90年8月31日所列工程費用2,769 ,520元非業務所需，中宇公司對於本工程之驗收應係於90 年10月16日確認，故所列工程費用均屬實無誤。２.有關麗正澎湖等7項工程部分：
（1）被告陳稱原告承作之「高壓配管修改工程」、「水池頂加 蓋製裝工程」及「高壓抽水機防震軟管工程」，並無麗正 精密電子工業股份有限公司（以下簡稱麗正公司）出具之 工程驗收證明書，無從得知該工程何時完工、驗收及工程 成本。惟該項工程情況相當特殊，原先承包商是台北鐵工 ，再由台北鐵工轉包予聯慶實業有限公司（以下簡稱聯慶 公司），而聯慶公司將部分工程轉包給原告，工程期間又 因台北鐵工、聯慶公司相繼倒閉，再由保證人麗正公司轉 承接該項工程（由原告與麗正公司、聯慶公司三方簽訂之 契約承擔協議書內容可知），麗正公司純粹為一家電子公 司，而非工程公司，對該項工程相當陌生，且絲毫無經驗 ，是依當時情況只有原告最瞭解整個工作內容，只要業主 麗正公司通知原告即投入工作，完工即開立發票請款；另 外，工程名稱有8項之多，且依工程慣例有發生工程追加（ 減）時，才會要求業主開立工程驗收單給原告，而在發票



金額等於工程合約價時，均不會要求業主開立工程驗收單 ，所以才沒有驗收單。
（2）被告就原告將協力廠商獻藝企業有限公司（以下簡稱獻藝 公司）訂購單編號890221之工程分別列於「澎湖海水淡化 廠公工支援工程」、「澎湖海水淡化工程」、「高壓配管 修改工程」及「水池頂加蓋製裝工程」之外包工程有所質 疑乙節。此係因當時情況特殊，麗正公司原為保證人，而 於工程期間中間承包商相繼倒閉，故轉由保證人麗正公司 承接該項工程，原告與麗正公司之合約日期也才會晚於原 告與轉包公司獻藝公司之日期，因此無法事先估驗各項零 星工程，故先請協力廠商即獻藝公司依實際情況施工後再 合併為一外包工程合約，並無依各工程逐一細列之工程合 約，故需將獻藝公司之外包工程費用分擔到各項零星工程 內。
（3）被告主張從「澎湖海水淡化工程－前段過濾器工程」之轉 包工程訂購單，無法判斷協力廠商協昌電機行、金隆富企 業有限公司（以下簡稱金隆富公司）、政旺工程有限公司 （以下簡稱政旺公司，原告96年8月24日陳報狀誤載為獻藝 公司）所承包工程之必要性，亦無從勾稽該工程為業務上 所需。然因該「澎湖海水淡化工程－前段過濾器工程」直 到91年7月1日業主才同意原告開立發票（此從開立發票明 細表中可知）請尾款，是自工程開始（89年6月27日）到結 束（91年7月1日）長達2年之久，當然在驗收之前，外觀表 面會重新粉刷（如過濾器）或修補各項相關工程，為何不 是工程業務所需？
（4）被告認為有關陞達工程行「高壓抽水機房防震軟管工程」 訂購單不實乙節。惟該工程之訂購單確實為整個麗正澎湖 工程中之一部分工程所需，只是當時在工程成本歸屬時將 屬「高壓配管工程」中之轉包工程列入「高壓抽水機房防 震軟管工程」內，只需將其成本歸屬予以重新分類，並無 任何帳載不實，且對其整個工程成本亦無任何影響。３.有關豐原二期等2項工程部分：
（1）被告認為此部分無工程結算驗收證明單，無法得知該工程 於何時完工、驗收及帳載工程成本是否屬實。惟依當時情 況與實務上之作法，業主與承攬廠商認知該工程進度已達 到某一程度，就請承攬廠商開立發票請款，當開立發票之 總額等於工程合約價時，即表示該工程已完工，並無任何 工程追加（減），若有工程追加（減）時，才會要求業主 開立工程驗收單給原告，故發票金額等於工程合約價時即 無驗收證明書相關文件。




（2）被告認為原告所出具之工程驗收報告表，其中完工日期、 報驗日期、驗收日期均空白，故主張原告出具之工程驗收 報告表係臨訟補具。惟原告任何一項轉包工程均有協力廠 商發票為證，由進貨發票一一得知該工程何時開工、完工 ，有關工程驗收報告表未填寫相關完工、報驗、驗收日期 ，乃相關人員一時疏忽未詳細填寫，而財務人員只注意工 程合約金額是否與實際開立發票請款金額相符合，並非被 告所認為之臨訟補具。
４.有關漢華桶槽等3項工程部分：
（1）被告認為原告承作之工程於簽約之前已實際開工，顯然不 合常情乙節。然在實務上，工程趕工或一般小型企業大多 會於工程未簽約之前即先行施工，由該工程所開立之第1張 發票可知，原告於91年2月20日就已先開立發票請款，當時 工程已開工，只是合約尚未簽訂完成，一般有關文書作業 方面都會比實務上為慢，若等一切文書相關事宜完成再進 行施工，有時會不合實務所需。
（2）被告質疑原告於簽約之前所投入之材料是否為該工程所需 乙節。然原告已提供負責該工程之工程師所填寫請購單、 入庫單等憑證，為何不能證明該材料為該工程所需？由原 告開立第1張工程發票之日期為91年2月20日即可證明原告 於該工程施工前已投入成本，因為如無工作完成，業主豈 會讓廠商開立發票請款？且從請購單、入庫單及進貨發票 可知，原告從91年2月1日就開始從事相關事宜，為何自91 年2月19日至3月2日之耗用材料不是該工程之材料？５.有關漢華二次配等4項工程部分：
（1）被告主張原告承作「日月光K7-5B區二次配製裝工程」，因 無工程結算驗收證明書，故無法得知該項工程於何時完工 、驗收及帳載工程成本是否屬實。惟依當時情況與實務上 之作法，業主與承攬廠商在雙方認知該工程進度已達到某 一程度，就請承攬廠商開立發票請款，當開立發票總額等 於工程合約價時，表示該工程已完工，並無任何工程追加 （減），若有工程追加（減）時，才會要求業主開立工程 驗收單給原告，故發票金額等於工程合約價時無驗收證明 書相關文件。
（2）被告認為按「K7-B區PCW及DI一次配及SPUTTER二次配工程 」及「日月光K7-5FC區SPUTTER製裝工程」合約書之記載， 合約簽訂日期為91年5月29日及同年6月27日，但漢華水處 理工程股份有限公司（以下簡稱漢華公司）開具之「營繕 工程結算驗收證明書」所載實際開工日期卻為91年5月20日 ，實不合常情乙節。惟由該工程開立之第1張發票可知，原



告於91年2月20日就已先開立發票請款，當時工程已開工， 只是合約尚未簽訂完成，而且工程亦已經進展到某一定程 度，並經過業主同意才能開立發票請款，業主也才願意支 付該筆款項，而一般有關文書作業方面都會比實務上為慢 ，若等一切文書相關事宜完成再進行施工，有時會不合實 務所需。
（3）被告核對原告所編製之耗用材料明細表後，質疑原告於合 約未簽訂前所耗用之材料是否為該項工程所需，並主張合 約書未記載材料，未設置原物料明細表，無材料進耗存之 記載及無材料領料紀錄，致其無從勾稽查核乙節。然原告 每一項工程均由該負責工程師依該工程所需材料去採購， 每一項材料也均為一對一，進哪一項材料就耗用在哪一件 工程內，原告均有進料紀錄，且每一件工程均有耗用材料 明細表，非如被告所言無資料可供勾稽。再者，原告為工 程業而非營建業公司，且承攬之工程分散各地，在台灣本 島及離島均有工程，每個工程專案內容均屬特殊且重複性 低，因此原告不適合也不需要設置倉庫來統一管理各項材 料。是原告一般是沒有庫存的情形，所有工程均會依個案 所需就近採購該項工程所需材料，每個專案均有依該專案 所購之材料明細，其明細內容即等於被告所稱之原物料耗 用明細紀錄。
６.綜上所述，原告為一從事環保工程之公司，所承包工程均屬 功能性工程，亦即功能未達成則無法完工，例如：當製作設 備入廠安裝完成之後，其功能效果無法達成預期目標時，有 時需重新再製作並增加投入成本（材料及工資），故一般工 程合約內容均會採「一式」來表示，而無法詳列材料明細。 惟原告對於每一工程均設置在建工程明細帳，與下包商均簽 有合約或訂購單，有關工程合約及成本明細資料均已數度提 供被告審核，絕無被告所言無材料明細帳，成本無法勾稽之 情形。請被告清楚瞭解原告所屬工程業之實務狀況，而勿以 自行認定之「常情」，質疑原告成本投入情形，逕行按同業 利潤標準核定營業成本，實難讓納稅義務人折服。二、剔除薪資支出部分：
（一）按91年度之股東臨時會議事錄係3項討論事項，而非訴願 決定、復查決定所列之1項而已。該3項分別為：１.案由 ：執行業務股東之薪資發放。決議：照案通過。２.案由 ：本公司民國91年度員工績效獎金之發放。決議：照案通 過。３.案由：提領承認本公司執行業務之董事與監察人 之車馬費發放。決議：照案通過。
（二）從上開3項討論事項觀之，足見績效獎金並非「盈餘分配



」。其理由如下：１.該會議時間係該年度7月1日，而非 年度結算時間。２.3項討論事項均屬薪資之性質，蓋第1 項為薪資，第3項車馬費亦屬對員工、執行業務人員上班 之對價甚明，由此性質觀之，第2項績效獎金亦屬對員工 績效所發之報酬，故在同一次會議討論。３.況由第2項績 效獎金說明：「本公司民國91年度除支付員工年終獎金外 ，另依本年度稅後純益19％，作為員工績效獎金，並授權 總經理依各員工之績效及對公司之貢獻給予，以茲獎勵員 工」觀之，已排除績效獎金係年終獎金之性質，且已表明 公司會發給年終獎金外，另核發績效獎金，並已明示係對 員工績效之獎勵，而非盈餘分配。雖該項「說明」中使用 「稅後純益」一詞致生誤會，惟有關用語係抄襲他人而來 ，並沿用至今，原告自始未以之作員工紅利之意思。又在 年中會議使用「稅後純益」，可見當時並不知「稅後純益 」若干，故只使用作為「預估金額」之標準而已，且上開 議案係確定要發放績效獎金，並無若係虧損則不發放之用 語。
（三）績效獎金是否為盈餘分配或其中之員工紅利，應以公司制 度為準。原告於90年6月4日發放89年度盈餘分配，上列累 積盈虧13,434,200元，扣除法定盈餘公積1,315,780元及8 9年度員工紅利118,420元後分配盈餘予各股東。由是觀之 ，原告在89年度盈餘分配中，已提列「員工紅利」，豈有 再以「績效獎金」作為「員工紅利」之理乎？又原告分別 於91年7月22日及92年8月7日發放90年度及91年度盈餘分 配，亦已列應付員工紅利122,972元及128,091元，足見績 效獎金並非員工紅利甚明。
（四）從績效獎金發放情形觀之，績效獎金之發放亦非盈餘分配 ，此由原告89年度績效獎金分配表所列之35人均具有公司 員工身分可證。其中甲○○、李宏耀、謝契鐘及謝金珠固 分別具有股東身分，惟依股東名冊，水美工程企業股份有 限公司（以下簡稱水美公司）、廖學賢、陳孝順等股東均 未領有績效獎金，可見縱係股東，若未任職於原告公司， 即無績效獎金，故系爭績效獎金確與盈餘分配不同。再者 ，水美公司持有股份數計1,049,998股，占全部股份數2,1 00,000股中近50％，若上開績效獎金有一絲盈餘分配之性 質，為何水美公司未受任何分配，且該公司既為大股東， 亦無任何爭執，是已明確證明本件績效獎金之發放並非盈 餘分配。故原告核發績效獎金係以員工身分為準，應足以 證明。90年度、91年度績效獎金之發放亦屬同一情形。況 原告亦以績效獎金為「非固定薪資」，並辦理扣繳，亦可



佐證績效獎金之發放並非盈餘分配。
乙、被告主張之理由：
一、調減營業成本部分：
（一）本件系爭「名佳利」、「麗正澎湖」、「水美統一」、「 豐原二期90」、「漢華桶槽」、「漢華二次配」及「中機 91」等7項工程，實際係由26個合約拼湊而成。經被告就 原告訴願時補充提示之相關資料查得結果，原告雖有依各 個「合約」分別編製之「材料耗用明細表」，然承攬合約 書未記載材料或有材料費僅記載材料一式卻無材料明細， 又未設置原物料明細帳，無材料進耗存之記載及無材料領 料紀錄，故原物料耗用情形無法勾稽；另未設置在建工程 明細帳，致無按各個工程別記載各工程自開工至完工投入 之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等工程成本；此 外，原告提示之下包合約書即為轉包合約書，然究竟係由 那個工程轉包，憑下包合約書無法勾稽據以轉包之上包工 程。綜上，原告於訴願階段提示之成本相關資料，其營業 成本仍無法核算，系爭工程之成本被告依所得稅法第83條 規定按同業利潤標準毛利率核定，並無違誤，請予維持。（二）按原告於96年5月29日所提示之名佳利等7項工程相關資料 ，其中：
１.名佳利等2個工程合約－「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工 程」及「中鋼名佳利自動化鋼捲輸送儲存系統製裝工程」契 約書未記載材料。
２.麗正澎湖等7個工程合約－「澎湖海水淡化廠公工支援工程」 未訂契約，「澎湖海水淡化工程」之買賣合約書無材料明細 ，「高壓配管修改工程」之買賣合約書無材料明細，「水池 頂加蓋製裝工程」之買賣合約書僅註明含工料無材料明細， 「前段過濾器工程」合約金額4,625,896元（佔本項工程73％ ）協議書未記載材料，「高壓抽水機房防震軟管工程」之買 賣合約書無材料明細，「高壓管線補焊工程」報價單僅載明 「代購物品8,152元」。
３.水美統一等3個工程合約－「TCM增速改善工程桶槽製作及安 裝工程」僅記載壹座卻無材料明細，「PL-TCM廢水處理設備 桶槽製作、安裝及配管統包工程」合約書僅記載材料一式卻 無材料明細，「機械管線追加工程」係物料訂購單，僅約定 貨款總額262,500元。
４.豐原二期等2個工程合約－「豐原二廠廢水系統復建工程」訂 購單（非合約書）有關材料部分僅載明「槽鐵688kg、角鐵80 kg、花紋鋼板330kg、不銹鋼管200m、走橋補強H型鋼800kg」 ，合計金額僅37,942元，「豐原二廠二期淨水機械、儀控復



建工程」訂購單（非合約書）僅記載材料一式，卻無材料明 細。
５.漢華桶槽等3個工程合約－「金居開發銅箔案純水回收工程」 及「金居開發銅箔案鉻系回收工程」合約書未記載材料，「 金居純水追加工程」材料僅「ss400短徑」4個、「ss400法蘭 」4個、「ss400」16片及「ss400 F10T」64組，合計金額僅7 ,132元。
６.漢華二次配等4個工程合約－「K7-B區PCW及DI一次配及SPUTT ER二次配工程」、「日月光K7-5F B區二次配製裝工程」、「 日月光K7-5F C區SPUTTER製裝工程」及「K7-5F PCW更換主幹 管」等合約書均記載材料一式，卻無材料明細。７.中機91等5個工程合約－「LATERAL RESTRAINTS（5 PLACES） 」、「CEMS ACCESS FLOOR AT 50.000M」、「STRUCTURE STE EL WORK」、「TOP RAIL、KNEE RAIL、TOE RAIL」及「1 UPS TAND AND 2 RADIUSED ANGLES」等項工程未訂定合約書，僅 有工程議價紀錄，該工程議價紀錄及其施工說明書僅載明「 連工帶料一式」，卻無材料明細。
８.綜上所述，原告所提供系爭工程之承攬合約書等，大多數未 記載材料，或載明工程一式，惟未指出原告施作之項目及需 用材料之種類，而係概稱「工程一式」，並以定總價○○○ 元之方式結算（詳原告96年5月29日同時提示之工程結算驗收 證明書及工程竣工證明書等資料）；是以系爭工程實際耗用 材料是否如原告編製之「材料耗用明細表」等項目，即有推 求之餘地。
（三）原告雖依工程別編製材料耗用明細表及工程成本明細表， 惟仍未設置原物料明細帳，未確實就每項原料之進、領、 退、存等情形記錄，僅製作「耗用材料發票明細表」，關 於內部實際材料耗用資料及進料、領料、退料等可以勾稽 的相關憑證資料，原告並沒有提出，致被告無從審核系爭 各項工程各年度材料實際耗用之情形。另原告未設置在建 工程明細帳，致無按各個工程別（即系爭工程）記載各工 程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程 費用等相關記錄或會計憑證。綜前分析，系爭工程僅憑原 告提示之「合約明細」、「工程成本分析表」、「耗用材 料明細表」、「耗用材料發票」、「在建工程－人工明細 表」、「工程費用明細表」等，難謂其符合行為時查核準 則第58條第1項應根據帳載紀錄核實認列其材料耗用成本 之規定。是被告依同業利潤標準核定系爭工程之成本，尚 無違誤，應予維持（最高行政法院95年度判字第1838號判 決意旨參照）。




（四）又核對原告96年5月29日所提示之「名佳利銅箔廠APL/BAL 設備安裝工程」契約書、工程結算驗收證明書、施工說明 書、轉包陞達工程行之工程合約書，其中：
１.依工程結算驗收證明書之記載，開工日期89年3月29日，完工 日期90年7月31日，驗收日期卻為89年7月31日（工程尚未完 工，竟然在完工日期前1年即已驗收）；另驗收證明書之填表 日期為90年1月2日，竟然在90年1月2日即已知悉該項工程會 於90年7月31日完工，顯然該份驗收證明書係臨訟補具，其真 實性令人質疑。
２.該工程契約第3條明定：「工程範圍及內容：詳如施工說明書 ，其所有文件。」，施工說明書第3條明定：「工程內容：連 續退火酸洗設備安裝（APL）及連續光輝退火設備安裝（BAL ）。」，原告與陞達工程行間之工程合約書第3點亦約定：「 工程範圍：1.連續退火酸洗設備安裝（APL）。2.連續光輝退 火設備安裝（BAL）。」（即前述施工說明書第3條內容）， 而按原告出具之工程驗收報告表之記載，該工程之完工日期 、報驗日期、驗收日期卻為91年3月31日，雖然可證明陞達工 程行承作原告承包之「名佳利銅箔廠APL/BAL設備安裝工程」 ，但該項工程於89年7月31日驗收已如前述，下包廠商陞達工 程行竟然持續承作至91年3月31日，是本項工程原告列報陞達 工程行之外包工程4,295,000元是否屬實（89年8月31日至90 年8月31日列報工程費用2,769,520元是否業務所需），不無 疑義。
（五）再核對原告所提示之麗正澎湖等7項工程買賣合約書、麗 正公司營繕工程結算驗收證明書、轉包工程訂購單、部分 工程驗收報告表，其中：
１.原告承作之「高壓配管修改工程」、「水池頂加蓋製裝工程 」及「高壓抽水機房防震軟管工程」，合約金額分別為608,0 82元、750,000元、210,000元，雙方雖有簽訂買賣合約書， 惟無麗正公司出具之工程結算驗收證明書，無從知悉該等工 程於何時完工、驗收，亦無法證明原告列報之工程成本是否 均為業務上所必需。
２.另原告於89年7月24日與麗正公司簽訂「高壓抽水機房防震軟 管工程」買賣合約書，該工程轉包予獻藝公司，惟原告與獻 藝公司簽訂訂購單的日期竟然在89年2月13日（訂購單上「訂 購品名」為「高壓抽水機房防震軟管工程」），且原告出具 之工程驗收報告表所記載之完工日期、報驗日期及驗收日期 均為89年4月30日。又前揭工程驗收報告表記載驗收金額為13 7,221元，原告卻分別列為「澎湖海水淡化廠公工支援工程」 、「澎湖海水淡化工程（壓力表固定支架等工程）」、「高



壓配管修改工程」及「水池頂加蓋製裝工程」之外包工程費 用，金額分別為15,000元、5,000元、46,921元、70,300元（ 合計為137,221元）；故「高壓抽水機房防震軟管工程」是否 確實轉包予獻藝公司，「澎湖海水淡化廠公工支援工程」等4 項工程所列報之外包工程費用是否業務上所必需，憑原告所 提供之資料無法勾稽查核，顯然原告帳載有不實之情形。３.又核對原告提示之轉包工程訂購單：（1）原告於89年1月31 日與協昌電機行簽訂「澎湖配管管線工程」訂購單，驗收金 額283,171元，於90年8月12日與金隆富公司簽訂「麗正澎湖 海淡配管維修工程」訂購單，合約金額820,000元（無工程驗 收報告表），於91年6月30日與政旺公司簽訂「澎湖海水淡化 廠油漆工程－桶槽、泵浦等重新油漆工程」訂購單，合約金 額750,000元（無工程驗收報告表），以上金額合計1,853,17 1元，惟原告卻列為其承作「前段過濾器工程」（訂約日期為 89年6月26日）之外包工程費用1,853,171元。依原告與麗正 公司簽訂「前段過濾器工程」之契約承擔協議書所載契約內 容，無法確認該項工程是否需要配管管線、油漆工程等；再 者，就「前段過濾器工程」，麗正公司並未出具營繕工程結 算驗收證明書，是以被告無從知悉原告承作該項工程實際完 工之日期，無從判斷原告轉包前述工程是否有其必要性，亦 無從勾稽原告列報之工程成本是否均為業務上所需。（2）原 告於89年7月1日與陞達工程行簽訂「澎湖海水淡化廠高壓配 管工程」訂購單，合約金額100,000元，惟原告卻列入其承作 之「高壓抽水機房防震軟管工程」外包工程費用100,000元， 顯然原告帳載外包工程費用有不實之情形。
４.綜上所述，憑原告提示之轉包訂購單，被告無法明確勾稽轉 包之上包工程是屬於哪一項，亦無法根據原告帳載記錄核實 認列其工程成本之金額。
（六）又核對原告所提示之豐原二期等2項工程訂購單、轉包工 程訂購單及部分工程驗收報告表，其中：
１.原告承作「豐原二廠廢水系統復建工程」及「豐原二廠二期 淨水機械、儀控復建工程」，雙方雖有簽訂訂購單，惟無工 程結算驗收證明書，無法知悉該項工程於何時完工、驗收， 故原告帳載工程成本是否屬實？有無在工程完工驗收之後仍 列報工程成本之情形，被告無從勾稽查核。
２.又前述2項工程，原告轉包予12家廠商，與下包廠商雖有簽訂 訂購單，然僅轉包予金隆富公司與誠豐營造有限公司之工程 ，原告有出具工程驗收報告表，惟驗收報告表上之完工日期 、報驗日期、驗收日期均空白，顯然原告出具之驗收報告表 係臨訟補具，其轉包工程之真實性令人懷疑；其餘10家則無



工程驗收報告表，依訂購單內容，被告難以勾稽查核轉包工 程之必要性，亦無從核認原告帳載工程成本之正確金額。（七）再核對原告所提示之漢華桶槽等3項工程合約書、營繕工 程結算驗收證明書、耗用材料明細表，其中：
１.「金居開發銅箔案純水回收工程」及「金居開發銅箔案鉻系 回收工程」合約書，合約簽訂日期分別為91年3月13日及同 年月12日，惟漢華公司出具之「營繕工程結算驗收證明書」 所載實際開工日期卻在91年2月7日，原告承作之工程在簽約 之前即已實際開工，顯然不合乎常情。
２.另核對原告所編製之耗用材料明細表，91年2月19日至同年3 月2日間（合約簽訂日期之前）已耗用材料301,313元，原告 在簽訂契約之前所投入之材料，是否為本項工程所需，因合 約書未記載材料，且原告未設置原物料明細表，無材料進耗 存之記載及無材料領料紀錄，致被告無從勾稽查核。（八）又核對原告所提示之漢華二次配等4項工程合約書、報價 單、營繕工程結算驗收證明書、耗用材料明細表，其中：１.原告承作「日月光K7-5F B區二次配製裝工程」，雙方雖有簽 訂工程合約書，惟無工程結算驗收證明書，無法知悉該項工 程於何時完工、驗收，故原告帳載工程成本是否屬實？有無 在工程完工驗收之後仍列報工程成本之情形，被告無從勾稽