臺灣高等法院高雄分院刑事判決 96年度上訴字第1312號
上 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
上 訴 人
即 被 告 丙○○
選任辯護人 王仁聰律師
被 告 乙○○
被 告 甲○○
上 一 人
選任辯護人 楊水柱律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法
院96年度訴更一字第2 號中華民國96年5 月16日第一審判決（起
訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署94年度偵字第12650 、20874
號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於丙○○及甲○○部分撤銷。
丙○○連續幫助犯逃漏稅捐之罪，處有期徒刑壹年貳月；減為有期徒刑柒月。
甲○○公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。又公司負責人，為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
其他上訴駁回。
事 實
一、丙○○係高雄市鼓山區○○○路935 號1 樓「龍綦國際股份 有限公司（以下稱龍綦公司）」之實際負責人，其於民國87 年8 月間透過不知情之乙○○介紹，以新台幣（以下同）5 萬元之代價，聘由甲○○自87年9 月10日起，迄88年9 月6 日擔任該公司名義負責人。其後丙○○竟基於幫助龍綦公司 逃漏88年度1 至10月各期營業稅之概括犯意，明知龍綦公司
與萬丹達公司、豪偉公司、大吉行、北泰企業行及澤豪公司 等公司彼此間並無交易往來，竟連續以前述非實際交易對象 之5 家公司所開立、銷售內容不實之統一發票79紙（銷售金 額共計00000000元）作為進項憑證，於每隔2 月後之申報營 業稅期間，虛偽增列龍綦公司88年度1 至10月營業進項銷售 額合計00000000元（起訴書誤載為00000000元），先後於各 期營業稅課徵期間，持向財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所申 報營業稅，據此扣抵銷項金額之不正當之方法，前後5 次， 幫助龍綦公司逃漏88年度1 至10月應繳納之營業稅，合計共 0000000 元，詳如附表編號①至⑤所示營業稅銷項稅額（起 訴書誤載為0000000 元，各期營業稅逃漏金額詳如附表所示 ）。
二、甲○○自87年9 月10日起，迄88年9 月6 日止，擔任龍綦公 司之名義負責人，該公司於其擔任負責人期間，自88年1 月 起，至88年8 月止，於每隔2 月後之申報營業稅期間，前後 4 次以上開虛偽增列該公司88年度1 至8 月營業進項金額， 以之扣抵銷項金額之不正當之方法，逃漏如附表編號①至④ 所示應課徵之營業稅銷項稅額共0000000 元。三、案經法務部調查局高雄市調查處移請台灣高雄地方法院檢察 署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、關於證據能力方面：
按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4 條之規定，而 經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或 書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；又當事 人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者， 視為有前項之同意，刑事訴訟法第159 條之5 定有明文。查 本件被告丙○○、乙○○、甲○○3 人，及證人吳正淮、胡 立三等於本件案發後，先後由調查局人員及高雄地方法院檢 察署檢察事務官加以詢問並製作筆錄，渠等前開陳述依法固 係審判外陳述，性質上屬於傳聞證據，且無刑事訴訟法第15 9 條之1 至之4 明定之例外情形，依法原不具證據能力。然 參以此等陳述既經檢察官與被告暨其辯護人等均明知其有第 159 條第1 項不得為證據之情形，猶未於言詞辯論終結前聲 明異議，本院復審酌該等陳述作成之外部情況並無不當，揆 諸前揭法條說明，本院自得逕行採用前開證據方法，並以各 該共同被告在警詢中所為陳述作為認定其餘被告所涉犯罪事 實之依據。
貳、有罪部分（即丙○○及甲○○部分）：
一、上開事實，訊據上訴人即被告丙○○及被告甲○○，均矢口 否認有以不正當之方法幫助逃漏營業稅及公司逃漏營業稅犯 行，被告丙○○辯稱：龍綦公司是做廢鐵買賣，是正常營業 ，我們買賣均以發票做為進項憑證，並無幫助逃漏稅捐云云 ；被告甲○○則辯稱：我不知道龍綦公司會逃漏稅捐，所以 我收到應補稅單據，即去檢舉等語。
二、經查：
㈠前揭犯罪事實，業經被告丙○○及甲○○於原審審理中坦承 不諱，核與證人即共同被告乙○○、證人吳正淮、胡立三等 人於警詢中證述之情節相符，並有委託書（負責人為甲○○ ）、營業人變更登記查簽表各2 份、龍綦公司87年9 月4 日 與88年8 月31日股東臨時會議事錄、龍綦公司87年9 月8 日 變更登記事項卡、財政部高雄市國稅局93年度財高國稅法違 字第1Ｚ000000000 號處分書、及該局95年9 月20日財高國稅 審三字第09500684 83 號函各1 件在卷可稽，足徵渠等之自 白核與事實相符，均堪採信。又被告丙○○雖以前述萬丹達 公司、豪偉公司、大吉行、北泰企業行及澤豪公司等公司所 開立、銷售金額共計00000000元之不實發票作為進項憑證， 惟因其同時申報12張進貨退出與折讓單（合計金額為000000 0 元、稅額86281 元），從而本件龍綦公司所虛列88年1 至 10月營業稅進項銷售額實際應為00000000元，並據此逃漏如 附表編號①至⑤所示88年度1 至10月營業稅合計0000000 元 一節，有前開財政部高雄市國稅局95年9 月20日財高國稅審 三字第0950068483號函附卷可證，故起訴書就此部分犯罪事 實容有誤認，合先敘明。
㈡按查稅捐稽徵法第47條第1 款規定，係審酌納稅義務人如為 公司組織、而以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，犯有同法 第41條之逃漏稅捐罪之刑事責任，基於刑事政策之考量，於 其應處徒刑範圍，轉嫁處罰公司負責人，受罰之公司負責人 ，屬於代罰之性質。故凡納稅義務人係公司組織而有觸犯稅 捐稽徵法第41條之罪而應受處罰者，依公司法規定之該公司 負責人，就關於納稅義務人應處徒刑之規定，即當然轉嫁處 罰該公司負責人，至該依公司法規定登記之公司負責人，即 不得以未實際經營公司業務或未參與該公司逃漏稅捐行為為 由而免其刑事責任（最高法院89年度台上字第7152號判決意 旨參照）。此一規定無非係慮及司法實務上常見公司實際負 責人往往為其規避自身刑責而覓由他人登記充當公司名義負 責人、或公司負責人辯稱其雖有實際經營公司業務、但並未 參與稅捐相關申報過程云云，以致產生法律解釋適用上之困 難。茲以營業稅或營利事業所得稅為例，其納稅義務人均為
「公司」，一旦發生逃漏稅捐之情事，原則上應以公司為處 罰主體，惟因公司人格乃法律所賦予，除依法科以罰金刑外 、並無接受自由刑之刑罰能力，故立法政策上遂有前述轉嫁 處罰規定之設，一方面考慮公司負責人與公司不法逃漏稅捐 行為之適當連結，且有鑑於公司所逃漏稅捐數額通常較諸一 般個人所逃漏者為多，為使各類刑罰（自由刑及罰金刑）均 能適切地發生處罰效果，避免產生公司逃漏稅捐僅得科以罰 金刑、而個人逃漏稅捐反須處以有期徒刑之不公平現象；另 一方面責令公司負責人必須實際有效管理公司申報稅捐相關 事宜，同時避免率爾以人頭冒任公司名義負責人之不正常現 象，藉以收嚇阻之效。是倘公司確有不法逃漏稅捐之情事， 姑不論該登記名義負責人是否確有實際從事公司業務之經營 ，僅須其身分符合公司法第8 條所稱公司負責人者，即應論 以稅捐稽徵法第47條之罪、並接受同法第41條自由刑轉嫁之 處罰。準此以觀，被告甲○○雖僅係龍綦公司名義負責人、 並未實際參與該公司經營及稅捐申報事宜，然因龍綦公司既 有如附表編號①至④所示不法逃漏營業稅之事實，仍應以被 告甲○○是時乃身居該公司負責人之地位、而論以稅捐稽徵 法第47條之罪，方屬適法。
㈢又承前所述，稅捐稽徵法第47條第1 款規定係將納稅義務人 之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人。其犯 罪或受罰主體原屬為納稅義務人之公司，僅因公司於事實上 無從負擔自由刑，基於刑事政策之考量，乃設該規定，於應 處徒刑之範圍內轉嫁於公司之負責人；然受罰之公司負責人 ，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負責任。且依該 規定，轉嫁處罰對象乃「公司法規定之負責人」，如非屬公 司法規定之負責人，即不能令負該項刑責（最高法院93年度 台上字第5110號判決意旨參照）。次依公司法第8 條規定： 「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務 或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公 司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢 查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司 負責人」。職是，公司與公司負責人在法律上並非同一人格 主體；就營業稅之納稅義務人以言，其以營利為目的之事業 ，固得為營業人，即非有此組織形態之個人，亦得為營業人 ，而均得為課徵營業稅主體之納稅義務人，此觀修正前營業 稅法第2 條、第6 條等規定即明。因之稅捐稽徵法第41條與 同法47條所規定犯罪主體並非同一；倘若納稅義務人係公司 組織，而違反同法第41條規定之以詐術或其他不正當方法逃 漏稅捐犯行者，如其應受之處罰為應處以徒刑時，雖依轉嫁
處罰之法理，得對公司負責人處以徒刑，但仍非逕認公司負 責人即為納稅義務人應負正犯之責（最高法院83年度台上字 第28 50 號判決意旨參照）。又依被告行為時之營業稅法第 2 條第1 款規定（被告行為後，營業稅法始改名為加值型及 非加值型之營業稅法），營業稅之納稅義務人為銷售貨物或 勞務之營業人。查本案乃龍綦公司以不實交易內容申報該公 司88年1 至10月營業稅進項銷售額，據此扣抵如附表編號① 至⑤所示營業稅銷項稅額，故應認龍綦公司方為本件營業稅 之納稅義務人，縱或被告丙○○果為實際經營者、亦為實施 逃漏稅捐行為之人，然因其並不具備公司法第8 條所稱之負 責人地位，自應該當稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅罪為當， 實非可遽以同法第41條逃漏稅捐罪之正犯視之、或逕以同法 第47條之罪相繩。
㈣被告甲○○雖辯稱：我不知道龍綦公司會逃漏稅捐，所以我 收到應補稅單據，即去檢舉，應係自首云云，但此僅係稅捐 單位已發覺龍綦公司以不正當方法逃漏稅捐，依法裁罰並移 送偵辦後，被告甲○○於收到補稅單後，始前往稅捐單位表 示其並非該公司之實際負責人，已在犯罪發覺之後，且無接 受裁判之意，並無自首規定之適用，附此說明。 ㈤綜前所述，本件事證明確，被告丙○○、甲○○所辯，均顯 係卸責之詞，不足採信，其等犯行，均堪認定。三、本案相關之法律比較適用：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1 項定有明文。查被告於前開行為後，刑法第41條、第 51條及第56條業經總統於94年2 月2 日修正公布，並依刑法 施行法第10條之1 規定自95年7 月1 日施行。故本件應就被 告行為前、後相關法律有修正者，依前揭規定加以比較適用 。茲說明如下：
㈠本件被告丙○○行為後，刑法第56條關於連續犯規定業於94 年1 月7 日修正公布刪除，並於95年7 月1 日施行，此刪除 雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效 果，自屬法律變更。經查：被告丙○○先後多次幫助龍綦公 司非法逃漏營業稅，主觀上顯係基於同一犯意、客觀上逐次 實施數次行為而具連續性，進而侵害同性質之法益，惟因其 各次行為依一般社會健全觀念，在時間差距上，可以分開， 在刑法評價上，各具獨立性，每次行為皆可獨立成罪，是依 修正前刑法第56條規定，本得適用連續犯規定而論以1 罪， 並得加重其刑至2 分之1 。惟因修正後刑法刪除前開連續犯 規定，以致被告前揭數次構成要件行為須依法分別論以數罪
而併罰之，依新法第2 條第1 項規定比較新、舊法之結果， 仍以行為時、即修正前刑法第56條規定較有利於被告，故本 件仍應以修正前刑法第56條採為被告丙○○論罪之基礎。 ㈡次者，被告甲○○所犯各罪均為95年7 月1 日前犯之，修正 前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左 列各款定其應執行者：」其中第5 款規定：「宣告多數有期 徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定 其刑期。但不得逾20年」，然修正後刑法第51條第5 款則規 定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑 合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」。經比較結果 ，雖修正後刑法第51條第5 款因延長有期徒刑執行之上限， 但本件被告甲○○部分所應定之刑，其最高並未逾20年，無 論依修正前或修正後之法律均不生影響，並無利或不利之情 形，應逕適用修正後現有效之法律，即修正後刑法第51條第 5 款定其應執行之刑。
㈢關於得易科罰金之法定刑最高刑度，刑法第41條易科罰金之 折算標準，已經總統於90年1 月10日修正公布，同年月12日 生效。就原「犯最重本刑為3 年以下有期徒刑以下之刑之罪 ，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告」得易科罰金之規 定，改列為刑法第41條第1 項，並提高為「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或 拘役之宣告」，均得易科罰金。又關於易科罰金金額之折算 標準，95年7 月1 日修正施行前刑法第41條第1 項前段原規 定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受 6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、 家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以 上3 元以下折算一日，易科罰金」，且被告行為時之易科罰 金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段（ 現已刪除）之規定，本係就其原定數額提高為100 倍折算1 日，故被告行為時之易科罰金折算標準乃以銀元300 元折算 1 日，經折算後應以新臺幣900 元折算為1 日。惟修正後刑 法第41條第1 項前段則改以：「犯最重本刑為5 年以下有期 徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告 者，得以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1 日，易科罰 金」，乃就易科罰金折算標準予以提高。從而比較修正前、 後以及中間法所定易科罰金折算標準，當以95年7 月1 日修 正施行前規定最有利於被告，故應依刑法第2 條第1 項但書 ，適用90年1 月12日修正施行後，95年7 月1 日修正施行前 刑法第41條第1 項前段規定，以定其易科罰金折算標準。 ㈣此外，刑法施行法第3 條之1 第2 項規定於95年1 月7 日刑
法修正施行前犯併合處罰數罪中之1 罪，且該數罪均符合第 41條第1 項得易科罰金之規定者，適用90年1 月10日修正之 刑法第41條第2 項規定。查被告甲○○所犯如附表①至④所 示之罪均係95年7 月1 日修正前所為，且各罪之法定刑、宣 告刑均符合第41條第1 項所定易科罰金之標準，依前揭規定 ，縱令其應執行之刑已逾6 月，法院仍應適用修正前刑法第 41條第2 項規定，諭知易科罰金折算標準。
四、核被告丙○○所為，係違反稅捐稽徵法第43條第1 項幫助逃 漏稅捐罪；被告甲○○則係以龍綦公司負責人身分轉嫁受罰 ，乃係違反同法第47條第1 款、第41條之以不正當方法逃漏 稅捐罪。公訴意旨誤認被告丙○○違反同法第41條逃漏稅捐 罪、被告甲○○違反同法第43條幫助逃漏稅捐罪云云，容有 未恰，已如前述，惟2 者之基本社會事實仍屬同一，爰就原 起訴範圍內，變更其起訴法條。又被告丙○○先後多次幫助 龍綦公司如附表編號①至⑤所示各期營業稅，均時間緊接、 方法相同，所犯亦係犯罪構成要件相同之罪名，顯係基於概 括犯意而為之，應依修正前刑法第56條規定論以連續犯並加 重其刑。再者，稅捐稽徵法第47條第1 款規定係將為納稅義 務人之公司逃漏稅捐時，其受罰責任，於應處徒刑之範圍內 ，轉嫁於公司負責人，犯罪主體仍為公司，公司負責人僅屬 受罰主體，為代罰性質，則此行為是否成立連續犯，自應以 犯罪主體之犯意為其準據，而為犯罪主體之公司本身並無犯 意可言，是龍綦公司先後4 次以不正當方法逃漏如附表編號 ①至④所示營業稅而轉嫁處罰其負責人即被告甲○○時，即 無成立以基於概括犯意為要件之連續犯之餘地（最高法院81 年度第3 次刑事庭會議意旨參照），應予分論併罰。又中華 民國九十六年罪犯減刑條例已經總統於96年7 月4 日公布， 自96年7 月16日施行，被告等2 人犯罪時間在中華民國96年 4 月24日以前，所犯之罪，均合於減刑條件，應依該條例第 2 條第1 項第3 款規定，各減輕其宣告刑2 分之1 。五、原審就被告丙○○、甲○○部分，據以論罪科刑，固非無見 ，惟按中華民國九十六年罪犯減刑條例已經總統於96年7 月 4 日公布，自96年7 月16日施行，原判決就此部分未及審酌 ，自有未洽。檢察官就被告丙○○、甲○○部分，以原審量 刑過輕，指摘原判決此部分不當；被告丙○○上訴意旨，否 認犯罪，指摘原判決不當；雖均無理由，但原判決既有上開 可議之處，自仍應由本院將原判決關於被告丙○○、甲○○ 部分撤銷改判。爰審酌被告丙○○、甲○○犯罪之動機、目 的及手段，及以虛偽發票內容申報抵扣稅額之方式，非法逃 漏營業稅丙○○部份合計0000000 元，甲○○部分共000000
0 元，嚴重影響稅捐稽徵機關核課稅額之正確性及國家賦稅 收入，惟念渠等犯罪後態度尚屬良好等一切情狀，分別量處 如主文第2 、3 項所示之刑，再依中華民國九十六年罪犯減 刑條例規定各減其宣告刑後，再就被告甲○○部分定其應執 行之刑，並依修正前刑法第41條第1 項前段規定諭知易科罰 金折算標準，均詳如主文第2 、3 項所示。
六、不另為無罪部分：
㈠公訴意旨另以：⒈被告丙○○以不實發票內容申報扣抵營業 稅銷項稅額，應涉有刑法第216 條、第215 條行使業務上登 載不實文書罪及商業會計法第71條第1 款填載不實會計憑證 罪；此外檢察官復於95年11月1 日提出補充理由書，認被告 丙○○以不實交易內容記入公司帳冊，進而填具營業稅申報 書（補充理由書誤載為營利事業所得稅申報表），是其就此 部分亦構成商業會計法第71條第1 款明知為不實事項而記入 公司帳冊罪；⒉被告甲○○就附表編號⑤部分亦涉有幫助逃 漏稅捐罪嫌云云。
㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。 又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第 154 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。所謂證據， 係指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據 自須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。苟積 極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告 之認定，更不必有何有利之證據（參見最高法院29年上字第 3105號、30年上字第816 號判例意旨）。 ㈢經查：
⒈統一發票雖為商業會計法所稱會計憑證之一種，然本件起 訴書犯罪事實既謂被告丙○○連續以萬丹達公司、豪偉公 司、大吉行、北泰企業行及澤豪公司等非實際交易對象所 開立之統一發票79紙，作為進項憑證扣抵銷稅額，持以行 使向財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所申報營利事業所得稅 ，依理可知開立統一發票之人當係前述5 家公司負責人， 至被告丙○○所為者不過係將該等統一發票持向國稅局而 為行使，尚難遽認被告丙○○有填載不實會計憑證統一發 票之犯罪事實。
⒉檢察官雖另提出補充理由書以資說明被告丙○○涉有以不 實事項填載於公司帳冊、並填製營利事業所得稅申報表持 向稅捐機關申報稅捐之犯行云云。惟按，商業會計法第71 條第1 款所指帳冊，係指商業依法所應設置之帳簿而言， 帳簿使用前應送主管稽徵機關登記、驗印，如商業所登載 使用者，非上述依法設置之帳簿，而係一般簿冊，縱有不
實，自應成立其他罪名（最高法院85年度台上字第20 82 號判決意旨參照）。本院觀乎證人黃淑娥於法務部調查局 人員詢問時僅證稱其係為龍綦公司辦理工商登記及相關帳 目稅務工作；另證人莫慧蘭亦僅供稱伊係為客戶辦理請領 發票、申報稅務及依據其進銷項發票記帳等語，均未能明 確證述其所填載之帳冊名稱、性質為何，故渠等所稱「帳 冊」是否果為商業會計法所規定公司應設置之帳簿，實未 可知。此外，本件始終未據檢察官提出任何龍綦公司相關 帳冊以供本院勾稽、核對，自不容泛言指稱被告丙○○果 有涉犯檢察官所指商業會計法第71條第1 款之明知為不實 事項記入帳冊罪嫌。
⒊又檢察官雖於補充理由書指述被告丙○○涉有虛偽填製營 利事業所得稅申報表之犯行，並提出龍綦公司88年度營利 事業所得稅申報表1 紙為證。惟觀諸本件起訴書暨補充理 由書均記載犯罪時間為「88年1 月間至同年8 月間」，然 依所得稅法規定，營利事業依該法第67條應於每年9 月1 日至9 月31日按上年度結算申報營利事業所得稅應納稅額 之2 分之1 為暫繳稅額，自行向庫繳納；並依同法第71條 規定，於每年5 月1 日至5 月31日填具結算申報書向該管 稽徵機關申報並繳納稅額，由此可知檢察官所指「88年度 營利事業所得稅申報表」理應於次年、即89年5 月間方始 製作完成，核與前述犯罪時間相去甚遠；況縱如檢察官補 充理由書所指被告丙○○係逃漏營業稅云云，則該「88年 度營利事業所得稅申報表」乃係營利事業申報營利事業所 得稅所檢具之文件，當與被告等人是否涉有逃漏營業稅之 犯罪事實無涉，從而檢察官此部分所提出之證據方法與起 訴事實未盡相合、亦有相互矛盾之處，仍無從憑為證明被 告丙○○前揭犯罪成立與否之依據。
⒋再按，刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基 於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作 成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅， 係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為。又營業人銷 售額與稅額申報書，係公司、行號每2 月向稅捐稽徵機關 申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發 生之會計憑證，準此，行為人以公司名義申報營利事業稅 之申報書類，是否基於業務關係而作成之文書，如有不實 ，能否論以業務不實文書罪，尤非無審究之餘地（最高法 院69年度台上字第2413號、74年度台上字第3953號、84年 度台上字第5999號及95年度台上字第1477號判決均採同一 意見）。故本件被告丙○○雖或有針對附表編號①至⑤所
示各期營業稅填寫不實申報書類而持向國稅局行使之，然 依前揭說明，猶難論以刑法第216 條、第215 條行使業務 上登載不實文書罪或商業會計法第71條第1 款填載不實會 計憑證罪。
⒌再對被告甲○○是否同涉有幫助龍綦公司逃漏如附表編號 ⑤所示營業稅一節。蓋被告甲○○應依稅捐稽徵法第47條 第1 款規定為龍綦公司不法逃漏營業稅之事轉嫁負責、要 非成立同法第43條幫助逃漏稅捐罪，業如前述。而依加值 型及非加值型營業稅法第35條規定，營業人不論有無銷售 額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格 式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵 機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，使用統一發票者 ，並應檢附統一發票明細表。經查：龍綦公司87年9 月10 日將負責人登記為被告甲○○後，直至88年9 月6 日即變 更登記名義負責人改為林徐秋燕，嗣於89年3 月1 日方始 再度變更為甲○○等情，有卷附前揭營業人變更登記查簽 表、龍綦公司87年9 月4 日與88 年8月31日股東臨時會議 事錄等可參。由是可知，直至龍綦公司虛偽申報如附表編 號⑤所示88年度9 月至10月營業稅之際（即88年11月間） ，被告甲○○已非該公司名義負責人，參以上揭說明，自 無由再令其以該公司名義負責人之身分而轉嫁受罰。 ㈣綜前所述，公訴人前揭所述犯罪事實及所憑證據仍無法達到 確信其為真實之程度，此外復查無其他積極證據足供證明除 被告謝肇民、甲○○前揭有罪部分之犯罪事實外，被告等人 果涉有如起訴書暨補充理由書所載刑法第216 條、第215 條 行使業務上登載不實文書罪及商業會計法第71條第1 款填載 不實會計憑證及帳冊罪，亦難推認被告甲○○須就附表編號 ⑤所示逃漏營業稅一事為龍綦公司轉嫁受罰，揆諸前揭判例 意旨及說明，即不得就此部分遽為被告等人不利之認定。惟 因公訴人認被告丙○○、甲○○該等犯行核與前揭犯罪事實 分別有修正前刑法牽連犯及連續犯之裁判上1 罪關係，此部 分爰不另為無罪之諭知。
參、無罪部分（即乙○○部分）：
一、公訴意旨略以：被告乙○○於87年8 月間，因替丙○○介紹 被告甲○○以5 萬元代價，擔任龍綦公司之名義負責人，再 由丙○○以上開方法逃漏營業稅，認被告乙○○涉犯稅捐稽 徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又 不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15 4 條第2 項、第301 條第1 項分別定有明文。所謂證據，係
指足以認定被告確有犯罪行為之積極證據而言，該項證據自 須適合於被告犯罪事實之認定，始得採為斷罪資料。苟積極 證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之 認定，更不必有何有利之證據（參見最高法院29年上字第 3105號、30年上字第816 號判例意旨）。三、訊據被告乙○○固坦承確有替丙○○介紹被告甲○○以5 萬 元代價，擔任龍綦公司之名義負責人等情無訛，惟否認有幫 助逃漏稅捐之故意，辯稱：丙○○以上開方法逃漏營業稅之 事實，被告並不清楚，當初只是介紹甲○○擔任龍綦公司之 負責人而已。
四、按刑法上所謂幫助他人犯罪，係指就他人之犯罪加以助力， 使其易於實施而言，不僅須有幫助他人犯罪之故意，且須有 幫助他人犯罪之行為，始能成立。是以幫助他人犯罪者苟無 此種犯意，縱助成他人犯罪，因其並無違法之認識，尚難令 負幫助罪責。而觀諸稅捐稽徵法第43條第1 項幫助他人逃漏 稅捐罪雖係針對幫助他人逃漏稅行為、透過立法方式將其明 文化所設之單獨處罰規定，然核其本質仍為幫助犯之一種， 故解釋上仍未可逸脫前述幫助犯成立要件之範疇。承前所述 ，本件被告乙○○雖於87年8 月間某日介紹被告甲○○前往 龍綦公司擔任名義負責人，然當時與龍綦公司著手實施逃漏 如附表編號①至⑤所示營業稅（須至88年3 月初方得申報88 年1 至2 月營業稅）之時，2 者相距幾近6 月，客觀上尚難 遽認被告乙○○自始主觀上果有幫助龍綦公司逃漏營業稅之 不法幫助故意。況參諸前述，被告甲○○僅係擔任龍綦公司 名義負責人，因其未能實際從事該公司經營或稅捐申報事宜 、以致無從論以稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪，故被 告乙○○雖有介紹被告甲○○前往擔任龍綦公司負責人，亦 難謂其此舉對前述龍綦公司先後逃漏如附表編號①至⑤所示 營業稅犯行有何直接或間接助益可言。綜上所述，公訴人前 揭所述犯罪事實及所憑證據仍無法達到確信其為真實之程度 ，此外復查無其他積極證據足供證明被告乙○○涉有稅捐稽 徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪等犯行，揆諸前揭判例意旨及 說明，即不得就此部分遽為被告不利之認定，被告乙○○被 訴犯罪，尚屬不能證明。
五、原審因而為被告乙○○無罪之判決，核無不合。檢察官上訴 意旨，仍執前詞，指摘原判決此部分不當，為無理由，應予 駁回。
據上論結，應依刑事訴訟法第368 條、第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段、第300 條，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條、第43條第1 項，刑法第2 條第1 項前段、但書、
第11條前段，第51條第5 款、95年7 月1 日修正施行前刑法第56條、第41條第1 項前段、第2 項，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官劉玲興到庭執行職務。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日 刑事第五庭 審判長法 官 曾永宗
法 官 王伯文
法 官 任森銓
以上正本證明與原本無異。
丙○○部分，丙○○不得上訴；檢察官如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後10日內向本院補提理由書（應附繕本）。甲○○部分，如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後10日內向本院補提理由書（應附繕本）。
乙○○部分不得上訴。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日 書記官 廖素珍
附錄本判決論罪科刑之法條：
稅捐稽徵法第41條(逃漏稅捐之處罰)
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6 萬元以下罰金。稅捐稽徵法第43條(教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰)教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第33條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下罰鍰。
稅捐稽徵法第47條 (法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
公司法規定之公司負責人。
民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。 商業登記法規定之商業負責人。
其他非法人團體之代表人或管理人。
附表：
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│編號│逃漏稅捐名稱、課稅期間│逃漏稅捐金額（新台幣）│ 備 註 │
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│ ① │88年度1 月至2 月營業稅│256326元 │ │
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│ ② │88年度3 月至4 月營業稅│106232元 │ │
├──┼───────────┼───────────┼─────────┤
│ ③ │88年度5 月至6 月營業稅│217086元 │ │
├──┼───────────┼───────────┼─────────┤
│ ④ │88年度7 月至8 月營業稅│0000000元 │ │
├──┼───────────┼───────────┼─────────┤
│ ⑤ │88年度9 月至10月營業稅│275000元 │申報時被告甲○○已│
│ │ │ │非名義負責人 │
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