營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,106年度,392號
TPAA,106,判,392,20170727,1

最　高　行　政　法　院　判　決
106年度判字第392號
上 訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　王綉忠
訴訟代理人　陳幸梅
被 上訴 人　英格爾科技股份有限公司
代　表　人　張志榮
訴訟代理人　吳宗璋　會計師
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年
12月21日臺北高等行政法院104年度訴字第1116號判決，提起上
訴，本院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新 臺幣（下同）2,701,680,873元、營業成本2,390,690,615元 、其他收入11,739,913元及全年所得額180,542,170元，經 上訴人依書面審查核定全年所得額為183,557,120元。嗣上 訴人因查得被上訴人無銷貨之事實，虛開統一發票與鴻禧國 際股份有限公司（下稱鴻禧公司），銷售額合計7,712,380 元（未稅）；又無進貨之事實，取得容佑企業有限公司（下 稱容佑公司）開立之統一發票，銷售額合計11,554,211元（ 未稅），致虛增營業收入7,712,380元及虛列營業成本 11,554,211元，乃重行核定營業收入2,693,968,493元及營 業成本2,379,136,404元，並就被上訴人虛開發票部分，依 財政部78年6月24日台財稅第781146897號函釋（下稱財政部 78年函釋）意旨，按虛開統一發票金額8％核增其他收入 616,990元（7,712,380×8％)，重行核定被上訴人其他收入 12,356,903元及全年所得額為188,015,941元，除補徵稅額 1,114,705元外，並按所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰計 960,458元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。經臺北高 等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第1116號判決撤 銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，遂提起本 件上訴。
二、被上訴人起訴主張：其於96年間自容佑公司購入影音光碟播 放機後，分別轉售予鴻禧公司及艾帝克股份有限公司（下稱 艾帝克公司），上訴人卻為歧異認定，有違收入及成本費用 配合原則，亦未盡確實勾稽查核之注意義務。況被上訴人縱 有虛進虛銷之行為，上訴人僅認定虛增營業收入7,712, 380



元，忽略其進貨成本，逕以淨利率8％核課調整其他收入， 亦有違誤。又營業稅籍僅為稽徵機關管理稅籍之用，無從據 以限制營業人之實際經營業務範圍。容佑公司經營項目雖登 記為「居家修繕用品零售」，實際上仍得銷售影音光碟機予 被上訴人，且該公司有無固定資產、列報期初進貨金額、薪 資支出金額多寡，與系爭交易真實與否無關，上訴人以此推 論交易不實，尚難令人信服。被上訴人已提出帳證供核，所 提憑證之品名、數量及價格，與進銷存明細表均可逐筆核對 ，且系爭交易係透過國內不可撤銷信用狀付款或金融體系予 以收款，明確可稽，上訴人不應僅憑容佑公司之進項來源明 細，即斷定被上訴人無可能向容佑公司進貨。復參以臺灣桃 園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）函詢財團法人中華民 國證券櫃檯買賣中心之覆函，並未提及被上訴人有虛進虛銷 等字句，且間接敘明被上訴人之客戶端有收貨之事實，足證 交易之完整性及可驗證性。又以是否具逃漏稅之意圖而論， 被上訴人為公開發行公司，各年度之營業稅及營利事業所得 稅皆如實申報，僅其他訟案牽涉到被上訴人是否有循環交易 之疑慮，被上訴人並無逃漏稅之意圖及情況，反於稅上產生 毛利致須繳稅，應無違章暨裁罰之必要等語，求為判決撤銷 訴願決定及原處分（初核及復查決定）。
三、上訴人則以：鴻禧公司自93年度起即已向容佑公司進貨，何 需於95、96年間改向被上訴人進貨，徒增進貨成本，參以鴻 禧公司97年又改向容佑公司進貨，顯見其向被上訴人進貨， 係為掩飾渠等虛偽交易所刻意規劃之進銷行為。又被上訴人 提示之銀行存摺簿，皆載明匯款人為被上訴人，惟匯入原因 及資金來源不明，顯係被上訴人刻意規劃之資金流程，尚難 採認。復參以被上訴人與鴻禧公司之銷貨交易，僅依訂購單 ，並無買賣合約書；且銷貨日期與進貨驗收日期同日，與商 業交易常情有悖。況被上訴人與鴻禧及艾帝克公司間，交易 品項均為影音光碟機，衡情付款模式應為一致，然此二公司 與被上訴人之付款方式不同，亦無相關單據說明付款期限， 顯與正常交易付款方式相悖，自難憑被上訴人提出之進銷帳 證、信用狀及銀行存摺等文件，即推認被上訴人與容佑、鴻 禧公司間確有實際交易影音光碟機之事實。至於艾帝克公司 僅於96年度向被上訴人進貨，上訴人並未查得被上訴人對艾 帝克公司涉有交易不實之事證，亦未接獲司法機關或其他機 關通報被上訴人確無該筆銷貨交易，且無證據顯示被上訴人 銷售與艾帝克公司之進貨來源，係來自於容佑公司之銷貨， 又依被上訴人96年營利事業所得稅申報書，以被上訴人營業 項目、銷貨及存貨情形觀之，尚無客觀資料據以認定被上訴



人銷貨與艾帝克公司之交易為不實，自難認定被上訴人與艾 帝克公司間之交易不實。故上訴人認定被上訴人有虛報營業 收入7,712,380元及營業成本11,554,211元之違章行為，核 屬有據；又被上訴人與鴻禧、容佑公司間無交易事實，虛開 發票及取得不實進項憑證，且虛進大於虛銷計3,841,831元 ，致漏報所得稅額960,458元，違章事證明確，核其所為， 應屬故意為之，自應予論罰。上訴人按被上訴人所漏稅額96 0,458元處以1倍罰鍰計960,458元，已衡酌考量被上訴人違 章情節及應受責難程度，並無違誤等語，資為抗辯。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：（一）訴外人林琨傑係容佑公司、三毅資訊有限公司、輝達鑫有 限公司及鴻展國際科技有限公司之實際負責人，而以上開 公司名義從事影音DVD播放機組裝業務。林琨傑於95年間 因財務困難，向被上訴人前負責人蔡成達尋求資金援助， 蔡成達為圖增加被上訴人營收額，並謀取借貸利息之收益 ，乃允諾以被上訴人資金出借予林琨傑，惟要求按借貸金 額抽取3％-5％之利潤，且林琨傑就所需資金，應以其公 司名義開立銷貨發票與被上訴人，由被上訴人以「預付貨 款」方式匯款予林琨傑，俟林琨傑利用該資金購買材料組 裝完成影音光碟播放機，並銷售予下游廠商後，被上訴人 再開立銷貨發票予進貨之下游廠商，由該下游廠商匯付貨 款予被上訴人，以償還林琨傑借貸之資金及被上訴人應獲 得借貸本金3％-5％之利潤，藉此製造被上訴人有向林琨 傑之公司進貨影音光碟播放機，再轉售予其他下游廠商之 交易外觀，使林琨傑可以取得資金週轉運用，被上訴人亦 可達成虛增該公司帳載營業收入及獲取利息收益之目的。 另蔡成達因被上訴人與林琨傑間上開交易安排，僅有發票 單據，無實際貨物進出情形，復與林琨傑約定，由林琨傑 以被上訴人預先提供該公司空白之訂購單、銷貨單，自行 於訂購單上填載進貨之品項、數量及簽名，並將銷貨單交 由向林琨傑進貨之下游廠商簽收確認收到貨物後，林琨傑 再將上開進銷貨單據交予被上訴人員工，憑以製作被上訴 人入庫單及出貨單，而偽造有進貨入庫、銷貨出倉之事實 ，俾符合正常進、銷貨之交易流程。嗣林琨傑藉由上開方 式，自95年起至98年間向被上訴人借貸資金使用，其中96 年度，林琨傑持容佑公司名義開立銷貨發票金額合計12,2 31,920元（銷售額11,554,211元＋營業稅677,709元）， 先後向被上訴人貸得同額資金以進貨組裝完成影音光碟播 放機，並銷售予鴻禧公司、艾帝克公司後，通知被上訴人 開立銷貨發票予鴻禧公司、艾帝克公司，金額合計分別為



8,098,000元（銷售額7,712,380元＋營業稅385,620元） 、4,437,000元（銷售額4,225,714+營業稅211,286元）， 由鴻禧公司、艾帝克公司分別開立信用狀匯付上開貨款予 被上訴人，用以償還林琨傑借貸之資金及應給付被上訴人 借貸本金3％利潤等情，業據林琨傑迭於檢察官偵查中及 原審法院審理時具結證述明確在卷，互核前後所述相符， 並有上開進銷貨發票在卷為憑；且經依上開進銷貨發票按 被上訴人96年度影音光碟播放機進銷貨時序核對結果，被 上訴人向容佑公司進貨之金額，及被上訴人銷售與鴻禧公 司、艾帝克公司之銷貨金額，其對應進銷差額比例，確為 3％無訛；另被上訴人之採購課長馮秋芬、倉庫課長何晉 富及倉庫經辦李淑雲於檢察官偵查中，亦均供陳：容佑公 司之入庫單與出貨單，係依蔡成達於會議指示辦理之紙上 作業，容佑公司實際上未進貨到被上訴人公司倉庫，而是 依林琨傑提供之進銷貨單據，同時開立入庫單及出貨單等 語在卷。又蔡成達因上開製造不實會計憑證及申報、公告 不實財務報表之行為，經桃園地檢署檢察官偵查結果，亦 以觸犯證券交易法罪嫌起訴在案，現在臺灣桃園地方法院 審理中，則依上開事證，足認被上訴人與容佑公司及鴻禧 公司、艾帝克公司間，確無實際進、銷貨之交易事實，被 上訴人匯予容佑公司之款項，係林琨傑貸借之資金；鴻禧 公司、艾帝克公司開立信用狀匯付被上訴人之款項，則係 償還林琨傑借貸之資金及被上訴人提供資金之利潤（核屬 利息性質），均非貨款。至被上訴人提示之相關訂購單、 入庫單、出貨單、銷貨單及依入庫單製作之進貨驗收單， 亦係其指示員工製作登載不實之文件，委難採憑。被上訴 人以上開不實帳據憑證，虛列自容佑公司進貨之營業成本 11,554,211元，及虛增銷貨予鴻禧公司、艾帝克公司之營 業收入合計11,938,094元（鴻禧公司銷售額7,712,380元 ＋艾帝克公司銷售額4,225,714元），而從中獲取提供資 金予林琨傑使用之收益383,883元（11,938,094元－11,55 4,211元），洵堪認定。被上訴人空言主張系爭交易屬轉 單貿易型態，自容佑公司進貨後，轉售予鴻禧公司、艾帝 克公司，被上訴人係扮演居間、仲介及資金啟動之角色， 本不涉及物流部分，上訴人據此認定為虛偽交易，實有違 誤云云，無非被上訴人主觀之見解，且與上開證據不符， 即無可採。
（二）又被上訴人因生產VCD播放機之家電部門利潤不佳，早於9 3年底以前即將該部門裁撤，是被上訴人本身並無生產或 加工製造影音光碟播放機之能力，而依被上訴人提出該公



司96年度「商品：影音光碟播放機」之帳載進銷資料所載 ，被上訴人96年度進貨數量合計13,000台，金額11,554,2 11元（未稅），進貨來源均為容佑公司；銷貨數量合計13 ,000台，銷貨對象分別為鴻禧公司10,000台、艾帝克公司 3,000台，銷貨金額為鴻禧公司7,712,380元、艾帝克公司 4,225,714元（均未稅），合計12,149,380元；至上訴人 查得被上訴人96年度「移轉訂價報告」所附銷貨分析表記 載銷售「家電商品」數量16,306台，經扣除上訴人認定不 實之上開自容佑公司進貨影音光碟播放機13,000台外，其 餘3,306台家電商品，分別為手機、汽車防盜鎖、無線耳 機、電腦點歌機等其他家電商品，亦有被上訴人提出之銷 貨明細表及相關銷貨傳票、收款紀錄在卷可稽，此外，上 訴人亦查無被上訴人96年度期初存貨有影音光碟播放機之 資料，則被上訴人於96年度無期初存貨，亦無實際進貨影 音光碟播放機之情形下，如何能銷售3,000台影音光碟播 放機予艾帝克公司；且徵諸被上訴人之倉庫課長何晉富、 倉庫經辦李淑雲於檢察官偵查中，均供稱：渠等都是以林 琨傑提供之進銷貨單據，製作影音光碟播放機之入庫單及 出貨單，實際上並無該貨物進出倉庫之事實等情，已詳如 上述，是證人林琨傑於本院審理時證述，其於96年度持容 佑公司之銷貨發票向被上訴人調借資金，而進貨組裝銷售 影音光碟播放機之對象除鴻禧公司外，尚有艾帝克公司等 語，實堪採信。又承上述，證人林琨傑於檢察官偵查中， 已一再陳明：其以容佑公司之銷貨發票向被上訴人借貸資 金，嗣於組裝銷售影音光碟播放機後，通知被上訴人開立 銷貨發票請領貨款，用以返還林琨傑借貸之資金及被上訴 人要求之3％-5％之利潤等情在卷，上訴人既依林琨傑上 開證詞及查得容佑公司無產製或進貨影音光碟播放機等情 ，認定被上訴人與容佑公司確無實際進貨之事實，而虛報 營業成本11,554,211元，卻未進一步勾稽查證被上訴人實 際虛開銷貨發票金額，而虛報營業收入及從中獲取收益若 干，逕以證人林琨傑於檢察官偵查中僅提及銷貨對象有鴻 禧公司，遽認被上訴人虛開銷貨發票之對象只有鴻禧公司 ，並依該虛開發票之金額7,712,380元，認定被上訴人虛 增營業收入金額為7,712,380元，及依財政部78年函釋， 按該虛開發票金額7,712,380金額8％認定其收益，自嫌率 斷，被上訴人執以指摘原處分違法，自堪採取。（三）綜上所述，被上訴人於96年度無實際交易事實，取具容佑 公司開立之不實發票，及虛開發票予鴻禧公司、艾帝克公 司，而虛列營業成本及虛報營業收入之金額，分別為11,5



54,211元、11,938,094元。上訴人就虛增營業收入，僅採 認被上訴人虛開發票予鴻禧公司之營業收入7,712,380元 ，進而認被上訴人虛報之成本大於虛報之收入，致漏報所 得稅額960,458元，及依財政部78年函釋，按該虛開發票 金額7,712,380金額8％，認定被上訴人虛開發票之收益， 而增列其他收入616,990元，據以補徵稅額1,114,705元， 並按所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰960,458元，尚有違 誤，因而將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷等詞， 為其判斷之基礎。
五、上訴意旨略謂：
（一）上訴人辦理被上訴人本次營利事業所得稅虛報營業收入及 營業成本重核，所依憑經上訴人營業稅專責查核人員之通 報移送書及桃園地檢署刑事案件起訴書資料所載，均未提 及被上訴人與艾帝克公司間之虛假情事，故被上訴人與艾 帝克公司間之銷貨部分尚非本案系爭重核之爭點範疇，是 原判決逕依林琨傑之證詞認定被上訴人銷售與艾帝克公司 之銷貨為虛假不實，變更本次系爭重核之爭點範疇，並無 具體之違章事證足以所憑，其判決顯有判決適用法規不當 及判決不備理由之違法。
（二）原判決漏未加計營業稅之一般稅率5％，倘加計上訴人核 認被上訴人虛開統一發票金額7,712,380元之營業稅額385 ,620元後，其收益769,503元大於上訴人依其虛開統一發 票金額7,712,380元8％標準認定所增列其他收入616,990 元，又倘依原判決逕認其收益僅為383,883元，亦遠低於 上訴人核認被上訴人虛開銷項統一發票7,712,380元應繳 納之營業稅額385,620元及原判決核認被上訴人虛開銷項 統一發票11,938,094元應繳納營業稅額596,906元，被上 訴人豈可能自行負擔其虛開銷項統一發票7,712,380元應 繳納之營業稅額385,620元或虛開銷項統一發票11,938,09 4應繳納之營業稅額596,906元，而未向收受虛銷統一發票 之買受人收取？是原判決審認其虛銷之收益僅為383,883 元，顯不合理。再者，倘依原判決核認其虛報之成本金額 11,554,211元及虛報營業收入金額ll,938,094元，而收益 為二者間之差額383,883元，則其重新核認後之全年所得 額與被上訴人原申報數相同，亦即被上訴人之系爭虛偽行 為並未造成任何稅負之增加，亦未造成其任何稅捐之逃漏 ，其顯與一般常情未合。
六、本院按：
（一）「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本 法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總



機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利 事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第3 條第1項、第2項前段及第24條第1項所規定。基於上開第2 4條所規定之收入與成本費用配合原則，雖營利事業所持 有形式上屬其成本費用之憑證，其外觀記載有所瑕疵，然 若得依其他方式證明確有該憑證所載成本費用之支出，則 該等成本費用於應列報年度之營利事業所得稅結算申報即 應准予認列；反之，營利事業雖持有形式上屬其成本費用 之憑證，若其實質上並無該憑證所載成本費用之支出，則 該等成本費用於營利事業所得稅之結算申報，不應准認列 ，乃當然之理。次按，行政機關應依職權調查證據，不受 當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意； 且當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行 政機關申請調查事實及證據；行政機關為處分或其他行政 行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理 及經驗法則判斷事實之真偽；徵諸行政程序法第36條、第 37條、第43條規定可明。
（二）本件被上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，原經上訴 人依書面審查核定。嗣上訴人以查得被上訴人當年度申報 營業成本憑據中，取自容佑公司之進貨發票（未稅銷售額 合計11,554,211元）；及營業收入憑據中，開立與鴻禧公 司銷貨發票（未稅銷售額7,712,380元），為虛銷虛進， 均不存在有該等發票所載之「影音光碟機」交易行為，實 係因容佑公司負責人林琨傑為向被上訴人之前負責人蔡成 達借款，於96年間依蔡成達要求，先由容佑公司開立銷貨 發票予被上訴人，被上訴人則以預付貨款名義將借款匯予 容佑公司，容佑公司取得借款後，購買材料組裝影音光碟 機，直接銷售出貨予買方鴻禧公司，而由被上訴人向鴻禧 公司收取貨款，並開立銷貨發票予鴻禧公司，以償付林琨 傑之借款及利息者，遂認被上訴人之申報有虛增營業收入 7,712,380元及虛列營業成本11,554,211元事實，乃重行 核定營業收入2,693,968,493元及營業成本2,379,136,404 元，並就被上訴人虛開發票部分，依財政部78年函釋意旨 ，按虛開統一發票金額8％核增其他收入616,990元（7,71 2,380×8％)，重行核定被上訴人其他收入12,356,903元 及全年所得額為188,015,941元，除補徵稅額1,114,705元 外，並按所漏稅額960,458元處以1倍罰鍰計960,458元等 情；有原處分可稽，並為原審確認之事實。原判決斟酌全



辯論意旨及調查證據之結果後認定：訴外人容佑公司係從 事影音DVD播放機組裝業務，其實際負責人林琨傑於96年 間，因資金需求，與被上訴人前負責人蔡成達協議，就容 佑公司所需資金，以該公司名義開立銷貨發票與被上訴人 ，被上訴人則以「預付貨款」方式匯款貸予容佑公司現金 ，俟林琨傑利用該資金購買材料組裝完成影音光碟機，並 銷售予下游廠商後，被上訴人再開立銷貨發票予進貨之下 游廠商，由該下游廠商匯付貨款予被上訴人，以償還林琨 傑借貸之資金及被上訴人應獲得借貸本金3％之利潤，使 林琨傑可以取得資金週轉運用，被上訴人亦可達成虛增該 公司帳載營業收入及獲取利息收益之目的，被上訴人因此 所取得之容佑公司開立進貨憑證，與嗣後為取得借貸本金 、利息而開立之銷貨發票皆非因真實進、銷貨而來，實無 該等憑證之營業成本及營業收入可言等項；上開認定，經 核與卷證相符，且與證據、論理及經驗法則無違；原判決 據此以被上訴人於96年間所取得容佑公司名義開立銷貨發 票金額合計12,231,920元（銷售額11,554,211元＋營業稅 677,709元），係非真實交易所取得之進貨憑證，被上訴 人將該等銷售額列計於其96年度營利事業所得稅結算申報 營業成本項下，本應否准認列，而認原處分將此部分自原 核定數予以減除（2,390,690,615元－11,554,211元＝2,3 79,136,404元），並無違誤，經核與上開規定及說明相符 。
（三）再被上訴人96年度為取得借貸本金及利息之清償，無實際 銷貨而開立銷貨發票與容佑公司之下游廠商，致有虛銷營 業額不應計入營業收入，及虛開統一發票收益應計入其他 收入項下之應調整原核定情形；本件上訴人認定被上訴人 僅虛銷訴外人鴻禧公司影音光碟機10,000台而已，被上訴 人則自復查階段即主張當年度自容佑公司所進13,000台影 音光碟機，除售與鴻禧公司外，尚有銷售與艾帝克公司3, 000台，交易模式相同；就此爭點，原判決綜合其調查證 據之辯論結果以：被上訴人96年度本身並無生產或加工製 造影音光碟機之能力，且依其提出該公司當年度「商品： 影音光碟機」之帳載進銷資料、同年度「移轉訂價報告」 所附銷貨分析表記載，被上訴人96年度並無期初存貨，亦 無實際進貨影音光碟機，帳載進貨數量合計13,000台，進 貨來源均為容佑公司；帳載銷貨數量合計13,000台，銷貨 對象分別為鴻禧公司10,000台、艾帝克公司3,000台等事 證以觀；應無可能真實銷售3,000台影音光碟機予艾帝克 公司，另依被上訴人之倉庫課長何晉富、倉庫經辦李淑雲



及容佑公司負責人林琨傑在刑事偵查中證述及林琨傑原審 審理中之證詞，足認上訴人認定被上訴人與容佑公司96年 度無實際進貨，虛報營業成本11,554,211元，卻未進一步 勾稽查證被上訴人接續上開虛進行為，實際虛開銷貨發票 虛報營業收入之實際金額及從中獲取收益若干，逕以證人 林琨傑於檢察官偵查中僅提及銷貨對象有鴻禧公司，及檢 察官起訴書未提及艾帝克公司等由，遽認被上訴人虛開銷 貨發票之對象只有鴻禧公司，並依該虛開發票之金額7,71 2,380元，認定被上訴人虛增營業收入金額僅為7,712,380 元，自非適法，資為撤銷訴願決定及原處分（復查決定） 之理由等項，已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上 訴人主張艾帝克公司部分並非虛銷之論點何以不足採，分 別予以指駁甚明，本院核其認事用法均無違誤，且被上訴 人於上訴人本次針對營業收入、其他收益項目重核時，已 就開立銷貨發票與艾帝克公司部分主張交易模式與鴻禧公 司部分相同，並提出諸多事證，上訴人就此，即應依上揭 行政程序法第36條、第37條、第43條規定併為注意、調查 、審認，其程序始屬正當合法。原判決以上訴人漏未就被 上訴人開立銷貨發票與艾帝克公司部分予以勾稽查核，於 法有違，據以撤銷訴願決定及原處分，自無可議。上訴意 旨以其本次重核所依憑之上訴人營業稅專責查核人員之通 報移送書及桃園地檢署刑事案件起訴書資料所載，均未提 及被上訴人與艾帝克公司間之虛假情事，該部分銷貨尚非 系爭重核之爭點範疇等由，指摘原判決逕依林琨傑之證詞 認定被上訴人銷售與艾帝克公司之銷貨為虛假不實，變更 本次系爭重核之爭點範疇，有判決適用法規不當及判決不 備理由之違法云云，尚難採憑。
（四）次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進 貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實 認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發 票金額百分之8標準認定。」「……本部78年6月24日台財 稅第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開立統 一發票……之『收益』……按其所開之統一發票金額百分 之8標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」 有財政部78年函釋、86年7月2日台財稅字第861904334號 函釋可參。究其函釋內容，無非基於所得稅法第24條第1 項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事 業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依 其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統 一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）



屬「同業利潤標準」；依司法院釋字第218號解釋，無違 租稅法律主義或法律保留原則（本院102年度判字第277號 判決意旨參照）。再者，財政部78年函釋按所開立之統一 發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬 省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關 處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分 析而得，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用 。
（五）本件「其他收入」重核部分，上訴人僅就被上訴人虛開統 一發票與鴻禧公司之銷售額7,712,380元部分，依財政部7 8年函釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定，而按 銷售額8％認定收益，核定其他收入額，漏未就虛開統一 發票與艾帝克公司部分之收益為核認，自非正確；原判決 以上訴人應就被上訴人開立虛銷統一發票與鴻禧公司、艾 帝克公司部分之銷售額重新核計其收益，並據為撤銷訴願 決定及原處分（復查決定）之理由，並無不合。至原判決 理由雖以：被上訴人虛列自容佑公司進貨之營業成本11,5 54,211元，及虛增銷貨予鴻禧公司、艾帝克公司之營業收 入合計11,938,094元，而認被上訴人從中獲取提供資金予 林琨傑使用之收益為383,883元（11,938,094－11,554,21 1＝383,883），進而以上訴人逕依財政部78年函釋推計被 上訴人獲有8％之其他收入有誤乙節；則按稽徵機關進行 調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額，為所得稅法第83條第1項所 明定，即納稅義務人違反協力義務時，稽徵機關得依查得 之資料，或依同業利潤標準之「推計方式」，核定其所得 額，此「推計課稅」方式之採行，不應因營業收入或非營 業收入而有差異。否則，在非營業收入（如本件虛開統一 發票銷售額之情形），納稅義務人違反其協力義務，稽徵 機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保 存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅人而言，是否有違 租稅公平？是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之 推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。本件被 上訴人於重核之調查、復查階段，均否認有虛進虛銷之違 章，則其就虛開統一發票與鴻禧公司、艾帝克公司獲有若 干收益，顯無可能提示有關證明該部分所得額之帳簿、文 據供上訴人核定其所得額；上訴人於此情形下，依上開財 政部78年函釋意旨，以被上訴人未提示收益資料供認定， 按所查獲虛開統一發票銷售額之8％認定收益，自屬有據



。原判決斟酌調查後之事證，認被上訴人所虛增收入（即 虛銷鴻禧公司、艾帝克公司之未稅銷售總額）11,938,094 元，減除虛列成本（即取自容佑公司虛開統一發票之未稅 銷售額）11,554,211元之餘數383,883元為被上訴人提供 資金予林琨傑使用之收益，縱非全然無據；然衡諸出售或 虛開發票者，無可能自負銷售額5％營業稅，通常由取得 虛開發票者支付而為實際收益代價之一部分；則原判決未 將鴻禧公司及艾帝克公司支付被上訴人款項中所含銷售額 5％之營業稅金計入被上訴人之收益，容有疏漏，若予加 計，與上訴人按查獲虛開統一發票銷售額之8％計算收益 之結論即無不同。原判決此部分論述，雖有未洽，但尚不 影響其以上訴人應將被上訴人虛開統一發票與艾帝克公司 及從中獲取收益之事實，納入本件所得稅之核定及漏稅罰 之裁量範圍而將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷之結 論，是原判決仍應予以維持，僅上訴人於將來重為適法處 分時，就其他收益項目，應就調查所得事證是否足供核實 認列，或仍有推計必要，正確適用財政部78年函釋。（六）上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認 有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　　 月　　27　　日 最高行政法院第二庭
審判長法官　侯　東　昇
法官　林　樹　埔
法官　沈　應　南
法官　楊　得　君
法官　江　幸　垠

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　106　 年　　7　　 月　　27　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎