綜合所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,96年度,728號
TPBA,96,訴,728,20070927,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度訴字第00728號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　許祺昌（會計師）住臺北市○○區○○路1段333號
　　　　　　　　　　　　　　　
　　　　　　黃正琪律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
12月28日台財訴字第09500575690 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申 報，經財政部高雄市國稅局查得原告之配偶陳建平係清園投 資股份有限公司（下稱清園公司）股東，於89年11月17日將 其持有清園公司股票00000000股，以每股新臺幣（下同）42 元出售與和馨建設股份有限公司（下稱和馨公司），使其應 獲配清園公司股利移轉為和馨公司所有，藉股權之移轉為自 己規避或減少納稅義務，該局乃報經財政部以93年7 月12日 台財稅字第09304538130 號函核准按所得稅法第66條之8 規 定依實質課稅原則，將清園公司原分配與和馨公司股利56, 152,604 元，核定為原告配偶陳建平營利所得，並通報被告 所屬信義稽徵所；而被告所屬信義稽徵所另查得原告漏報其 本人、配偶及受扶養親屬營利、利息所得合計240,459 元， 遂歸課原告當年度綜合所得總額64,080,547元，核定補徵應 納稅額19,489,573元。原告就被告核定其配偶取自清園公司 營利所得部分不服，申請復查，經被告以95年10月23日財北 國稅法字第0950240991號復查決定書（下稱原處分）駁回， 原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：




１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：
（一）原告主張之理由：
１、本件系爭股權移轉，觀諸其交易目的、外在態樣及稅負效 果，不該當所得稅法第66條之8 之適用要件： （1）參酌所得稅法第66條之8 規定之立法意旨，係鑒於不同 身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相 同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛 偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
（2）本件事實為原告之配偶陳建平家族等7 人將所持有之清 園公司股票，分別出售予清田投資股份有限公司（下稱 清田公司）、和聯投資股份有限公司（下稱和聯公司） 及和馨公司等3 家公司，其中和聯及和馨公司將所持有 之大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾商業銀行）股 票出售於市場，再由清園公司買受。
（3）系爭股權移轉於客觀上非屬虛偽交易安排： ①和馨、和聯及清田公司確已支付原告家族部分價金，可 合理證明系爭交易於客觀上非屬虛偽安排。原告家族出 售清園公司股權所收取之價金比例約為總價31% ，其餘 69% 之價金，預計於民法第125 條所規定之15年期限內 請求買受人給付，此由該3 家公司均已記載相關股東往 來即可得證。而依據一般商業交易習慣，應收取多少之 價金比例始為適當，實無一定之客觀標準得據以判斷， 況且買方已支付31% 之價金給原告家族，此一支付比例 依經驗法則亦不偏低。買受人鑒於本件目前仍繫屬於行 政訴訟中，故暫時未便清償原告家族剩餘價金。 ②本件交易主體皆非刻意新設，交易完成後亦無任一交易 主體辦理任何類似解散、清算等行為。本件雖為關係人 交易，然被告不應先入為主逕認交易係屬虛偽安排。清 田公司、和聯公司及和馨公司分別於79年7 月3 日、77 年10月18日及77年12月28日即已成立，該3 家關係企業 皆有實質之營業行為，並非專為購入清園公司股權所新 設公司，況直至今日，清園公司、清田公司、和聯公司 及和馨公司等4 家公司仍正常營業，並無交易完成後有 任一交易主體辦理任何類似解散、清算等行為。本件與 先前曾於社會喧騰一時之柯清芳等人綜合所得稅乙案（ 當事人為文和公司股東，藉由設立新的大明公司，再透 過大明公司轉投資文和公司，獲配股利後，消滅文和公 司，而認列投資損失等一連串之作為）及黃任中綜合所



得稅乙案（當事人藉由新設立安帝公司與黃龍公司、解 散皇龍公司及操縱皇龍公司股權出售價格等多重虛偽交 易手法）等藉由公司新設、公司解散等形式行為，規避 稅賦之非法目的情形顯不相同。法律上，虛偽與否之認 定，應採無罪推定為原則。
（4）系爭股權移轉於主觀上亦非屬虛偽交易安排，目的係為 控制性持股調整及集團分家：
①目的一為控制性持股：此係為大眾商業銀行90年度董監 事改選作事前佈局，規劃由清園公司集中持有大眾銀行 股權，再由清園公司指派代表人陳田錨擔任大眾商業銀 行董事長職務。
②目的二為集團分家：係為家族事業之分家預作準備，原 告之家族規劃，和聯公司未來交由陳建平經營，而清園 公司則交由陳建東經營，並由和聯及清園公司共同控制 持有大眾商業銀行，此可參照大眾商業銀行89年度及90 年度「董事、監察人、經理人及大股東持股變動情形表 」即可獲得印證。
③本件不存在稅法定義之資金回流情形，蓋因所謂資金回 流，所得稅法雖未加以定義，惟可參考一直以來為防堵 無自有資金卻假買賣之名而行贈與之實的遺產及贈與稅 法第5 條第6 款之規定。依該條文款項，倘買方支付之 資金係由賣方貸與或由賣方提供擔保協助買方取得貸款 ，則可推定買方無自有資金，待購入股權並支付價金同 時，資金最終又回流至出售股權賣方，此即所謂資金回 流，顯屬虛偽交易安排。惟本件事實，乃原告家族將取 得買方和聯等3 家公司所支付之清園公司股權價款，其 中一部分資金貸予清園公司用以購入大眾商業銀行股權 ；另一部分，資金貸予和聯等3 家公司償還銀行短期借 款。易言之，本件並不存在原告家族將資金貸與買方或 提供擔保協助買方取得貸款以支付股權價款給賣方之情 形，自無被告所謂資金回流至原告家族之情形。 （5）本件交易之法人主體，其帳上虧損非刻意創造，且交易 結果亦不當然構成規避稅負效果：
①公開市場交易價格無法操縱：
和聯公司及和馨公司帳上之證券交易損失分別為4,700 萬元及4,200 萬元，係因出售長期持有之大眾商業銀行 （為上市公司）股權之帳面成本高於市價所致；清田公 司帳上之短期投資未實現跌價損失為1 億2 千萬元，係 因長期持有之大眾商業銀行股權之帳面成本低於市價， 依財務會計準則規定須將未實現跌價損失部分列入當期



帳上損益所致。由於計算證券交易損失及短期投資未實 現跌價損失之市價，係由公開之證券交易市場買賣雙方 所決定，原告要無操控之可能。
②大眾商業銀行股權出售與否損失皆必然發生： 再者，縱然和聯公司及和馨公司未於公開市場出售大眾 商業銀行股權，惟如前述，因其長期持有之大眾商業銀 行股票市價已大幅下跌，依稅法規定，該跌價損失本就 得作為未分配盈餘申報之減除項目。換言之，買受人等 3 家公司無論是選擇出售（證券交易損失）或繼續持有 （跌價損失）大眾商業銀行股權，帳上損失皆必然發生 ，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則） 第111 條之1 及財政部88年8 月13日台財稅字第881935 775 號函釋規定系爭損失皆得作為未分配盈餘之減除項 目，此乃稅法所明定。然被告竟以此謂買受人等3 家公 司之帳上損失係屬刻意創造，並據此認定原告家族出售 清園公司股權目的係為規避稅負，無異陷原告家族永遠 於不利之狀態，實令人難以心服。
③本件不當然構成縮減稅負：
被告一方面先以所得稅法第66條之8 否認和聯等公司處 分大眾商業銀行股權產生之證券交易損失，並核定原告 及其家族等7 人之營利所得；另一方面於清園公司未來 溢價處分大眾商業銀行股票時（目前大眾商業銀行每股 市價約為10元），卻又認其處分成本為每股4 元，而使 清園公司有鉅額處分利益，並將該利益分配予和聯等3 家公司法人股東，而該3 家公司主要又受原告家族所控 制持有，該利益最終將分配予原告家族時，被告勢再核 定原告家族另一次營利所得，將造成重複課稅之不公平 現象，而與實質課稅原則有違。
２、退步言，縱然原告係利用多重之交易安排進行租稅規避， 則被告欲以所得稅法第66條之8 進行調整補稅時，仍應先 將所有交易安排還原至最初型態後再進行核課： 被告稱其就原告家族所為交易之其中部分進行還原，並認 原告家族為本件之納稅義務人云云，實則被告應先將所有 交易還原至最初型態後再進行核課，是本件應以清園公司 為納稅義務人，方符實質課稅原則：
①本件「清園公司決議分配盈餘」、「原告及其家族將清 園公司股權出售予和聯、和馨及青田3 家公司」及「清 園公司將盈餘分配給和聯、和馨及青田3 家公司」等經 濟行為遭被告認定原告家族基於規避稅負目的，於清園 公司分配股息基準日前出售該公司股權予3 家關係企業



之處分行為係違反所得稅法第66條之8 規定為由，據此 核定原告家族需補繳綜合所得稅額。倘被告欲以所得稅 法第66條之8 作為本件案調整補稅之準據，則本件當還 原至未進行任何規劃之原始態樣，即假定「清園公司未 決議分配盈餘」、「原告及其家族未將清園公司股權未 出售予和聯、和馨及青田3 家公司」及「清園公司未將 盈餘分配給和聯、和馨及青田3 家公司」，是應以清園 公司為納稅義務人課徵10% 未分配盈餘稅額，而非課徵 原告家族綜合所得稅額，方能達其所謂謀求租稅公平之 意旨。
②孰料，被告對基於同一目的之交易安排竟作出不同之認 定，即「原告及其家族未將清園公司股權未出售予和聯 、和馨及青田3 家公司」及「清園公司未將盈餘分配給 和聯、和馨及青田3 家公司」之交易安排行為選擇還原 ，卻對「清園公司未決議分配盈餘」之交易安排行為遺 漏還原，原處分顯已違反一致性處理原則，且與實質課 稅原則之意旨相悖，是本件應撤銷科處原告家族綜合所 得稅之補稅處分，而改以清園公司為納稅義務人課徵未 分配盈餘加徵10% ，方屬正辨。
３、綜上所述，原告家族所為系爭股權交易，符合民法、公司 法規定，核屬有效法律行為，則基於租稅法律主義，自應 適用各交易應有之租稅效果。倘被告欲採用所得稅法第66 條之8 針對特定案件進行非常規調整時，實應採無罪推定 原則，始為妥適，而不得逕以當事人之交易有節稅效果之 可能，即一概推定為規避稅負所為之虛偽交易，否則將嚴 重破壞法律之安定性及人民對於法律之信賴。再者，本件 並不當然構成規避稅負之效果，且股權移轉之交易目的及 態樣亦與所得稅法第66條之8 規範之要件不符，在在證明 證明原告及其家族並未藉由虛偽交易安排進行租稅規避， 依法無該條文之適用。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之︰第1 類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額 …。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、 教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權 之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少 納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納 稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或 應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時 所得稅法第14條第1 項第1 類前段及第66條之8 所明定。



次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號所解釋 。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事 實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應 根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上 經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之 原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自 亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為 準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最 高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）81年度判 字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。 ２、和馨公司及和聯公司於89年12月20日至22日、27日至30日 出售大眾商業銀行股票合計00000000股得款81,891,726元 ，分別支付原告配偶及陳建東35,970,000元及38,900,000 元，該2 人取得上開款項後，分別借與清園公司36,970, 000 元及32,400,000元，供該公司於89年12月21日、22日 、26日、28日至30日購入大眾商業銀行股票00000000股， 藉上述交易行為，原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人投資之 清園公司、和馨公司及和聯公司所持有之大眾商業銀行股 票僅微幅減少0000000 股，而和馨公司及和聯公司藉拋售 大眾商業銀行股票產生證券交易損失，以抵銷獲配清園公 司之股利，另方面以該出售款項間接轉由清園公司購入約 等同數量之股票。至清田公司藉由彌補累積虧損及當年度 營業虧損，沖抵清園公司配發之股利，致無盈餘可供分配 ，即無未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之負擔。 ３、本件原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人與清園公司、清田公 司、和聯及和馨公司藉由形式上股權之移轉，將清園公司 原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股東，使原告 配偶陳建平與莊雯苑等7 人自然人股東免除綜合所得稅負 擔，而法人股東因取得投資收益不計入所得課稅，得免除 營利事業所得稅負擔，更藉證券交易損失及彌補虧損以抵 消股利收入，亦免除未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅 負擔。基於租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質 經濟行為據以課稅，揆諸前開規定，原核定尚無不合。 ４、有關原告爭執系爭股權移轉之交易目的，外在態樣及稅負 效果，是否該當所得稅法第66條之8 之適用要件部分： （1）按所得稅法第66條之8 之立法理由謂：「一、實施兩稅合



一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額 ，依修正條文第3 條之1 及第71條第2 項規定，除可扣抵 其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關 或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文 第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得 扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣 抵稅額，依修正條文第73條之2 之規定，除屬已加徵10% 營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並 不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與 退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時 性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘 因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同， 將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低 稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計 入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額， 甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收， 並破壞兩稅合一制度。」
（2）次按原告之配偶陳建平、陳田錨（陳建平之父）、陳黃淑 惠（陳建平之母）、陳建東（陳建平之兄）、莊雯苑（陳 建東配偶）、陳熒德（陳建東之女）、陳尚德（陳建東之 子）等7 人為清園公司之股東，其中除陳熒德、陳尚德外 ，餘5 人亦係清田公司、和聯公司及和馨公司之股東，且 持股數占上開4 家公司股數絕大比例。清園公司於89年6 月30日召開股東臨時會，決議每股配發現金股利7.44元， 股利發放基準日為89年12月26日，該公司截至89年11月17 日資產淨值每股為33.36 元，渠等7 人在清園公司即將配 發股利之前，分別將持有清園公司股票出售予清田公司、 和聯公司及和馨公司等3 家公司，即於89年11月17日及12 月19日分別將持有清園公司股票以每股42元出售予清田公 司、和聯公司及和馨公司等3 家公司，成交總價額735,00 0,000 元。清田公司、和聯公司及和馨公司僅分別支付股 款2,834,174 元、83,502,633元及115,970,000 元（付款 比例3.38% 、23.85%及38.35%），其餘應付未付股款81, 039,826 元、266,651,367 元及185,002,000 元，該公司 大部分以股東往來科目沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸 記應付股款方式為之；另陳建平移轉持有清園公司股票予 和馨公司計0000000 股，成交總價300,972,000 元係和馨 公司資本總額155,000,000 元之1.94倍。和馨公司出售大 眾商業銀行股票後，隨即以該筆款項支付陳建平，而陳建 平再將此款項借給清園公司，使其購入大眾商業銀行股票



，其餘則以融資貸款支付陳建平，而陳建平即以其中部分 金額借給清田公司與和聯公司償還先前之融資貸款，亦有 「和馨公司付款資金來源及陳建平取款後資金去路表」足 證清田、和聯及和馨公司等家族企業實無力支付購買上開 股權價款。上述清園公司股東等7 人明知清田公司等3 家 家族企業未實際以自有資金交付價款，仍進行該股權之買 賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排，堪稱明確。 （3）至原告稱清園公司回補股權，純係為大眾商業銀行90年度 董監事改選作事前佈局，並為家族事業之分家預作準備。 惟和聯公司持有大眾商業銀行股數89年度期初餘額為0000 0000股，年度中股數減少00000000股，89年底持有股數為 00000000股（90年度持有股數亦同），另清園公司持有大 眾商業銀行股數89年度期初餘額為00000000股，年度中股 數增加00000000股，89年底持有股數為00000000股（90年 度持有股數亦同），則清園、和聯公司持有大眾商業銀行 股權相當，並無原告所訴由清園公司集中持有大眾商業銀 行股權之情形。況若欲掌控大眾商業銀行之股權，則清園 公司可直接向和聯公司或和馨公司購買，無須以迂迴輾轉 之方式達其目的。
（4）另原告主張和聯公司及和馨公司長期持有之大眾商業銀行 股票市價已大幅下跌，買受人等3 家公司無論是選擇出售 （證券交易損失）或繼續持有（跌價損失）大眾商業銀行 股權，帳上損失皆必然發生，是該公司之帳上損失非屬刻 意創造，依行為時查核準則第111 條之1 及財政部88年8 月13日台財稅字第881935775 號函釋規定，系爭損失皆得 作為未分配盈餘之減除項目云云，惟上述函釋大意乃「營 利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定 所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9 規定 之未分配盈餘之減除項目…至於營利事業之長期股權投資 ，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定 ，尚無適用。」，原告所述，容有誤解。
５、至於原告主張，縱然被告欲以所得稅法第66條之8 規定作 為本件調整補稅之準據，則本件當還原至未進行任何規劃 之原始態樣，即以清園公司為納稅義務人課徵10% 未分配 盈餘稅額，而非課徵原告家族成員綜合所得稅額云云。然 依經濟部94年5 月16日經商字第09402046560 號函釋規定 ：「二、…另依本部82年11月26日商229192號函釋規定， 參照公司法第228 條、第232 條規定之立法意旨，盈餘分 配議案經股東常會決議後，應僅限於股東常會召開當年度 營業終結前召開之股東臨時會，得以變更股東常會之決議



，併為敘明。」，而清園公司於89年6 月30日召開股東會 ，決議分派88年度盈餘，若欲取消該盈餘分派案，應於89 年度營業終結前召開股東臨時會議決議，惟該公司未依規 定期限內召開股東臨時會議變更，是該公司決議分派88年 度盈餘仍屬有效，原告之主張，自難採據。
　　理 由
一、本件訴訟進行中被告代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、原告起訴主張：本件原告之配偶陳建平所為系爭股權移轉， 主觀及客觀上均非屬虛偽交易安排，亦不存在稅法定義之資 金回流情形其目的係為控制性持股調整及為集團分家預作準 備，實則本件交易之法人主體，其帳上虧損非刻意創造，大 眾商業銀行股權出售與否損失皆必然發生，且交易結果亦不 當然構成規避稅負效果，本件系爭股權移轉之交易目的及態 樣亦與所得稅法第66條之8 規範之要件不符，而無該條文之 適用。況縱原告係利用多重之交易安排進行租稅規避，則被 告欲以所得稅法第66條之8 進行調整補稅時，仍應先將所有 交易安排還原至最初型態，亦即改以清園公司為納稅義務人 課徵未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，方符實質課稅原 則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政 訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告配偶陳建平與訴外人莊雯苑等7 人與清 園公司、清田公司、和聯及和馨公司藉由形式上股權之移轉 ，將清園公司原應分配給自然人股東之股利改分配給法人股 東，使原告配偶陳建平與莊雯苑等7 人自然人股東免除綜合 所得稅負擔，而法人股東因取得投資收益不計入所得課稅， 得免除營利事業所得稅負擔，更藉證券交易損失及彌補虧損 以抵消股利收入，亦免除未分配盈餘加徵10% 營利事業所得 稅負擔，基於租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經 濟行為據以課稅，是原處分於法並無不合。又原告之配偶陳 建平等清園公司股東，在清園公司即將配發股利之前，分別 將持有清園公司股票出售予清田公司、和聯公司及和馨公司 ，成交總價額735,000,000 元。清田公司、和聯公司及和馨 公司僅分別支付股款2,834,174 元、83,502,633元及115,97 0,000 元，其餘應付未付股款，該公司大部分以股東往來科 目沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之； 另陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司計0000000 股， 成交總價300,972,000 元係和馨公司資本總額155,000,000



元之1.94倍。和馨公司出售大眾商業銀行股票後，隨即以該 筆款項支付陳建平，而陳建平再將此款項借給清園公司，使 其購入大眾商業銀行股票，其餘則以融資貸款支付陳建平， 而陳建平即以其中部分金額借給清田公司與和聯公司償還先 前之融資貸款，足證清田、和聯及和馨公司等家族企業實無 力支付購買上開股權之價款。是原告配偶陳建平等清園公司 股東明知清田公司等家族公司未實際以自有資金交付價款， 仍進行該股權之買賣及移轉，顯係為租稅規避所作之安排。 況若欲掌控大眾商業銀行之股權，則清園公司可直接向和聯 公司或和馨公司購買，無須以迂迴輾轉之方式達其目的。又 清園公司89年6 月30日召開股東會決議分派88年度盈餘，若 欲取消該盈餘分派案，應於89年度營業終結前召開股東臨時 會議決議，惟該公司未依規定期限內召開股東臨時會議變更 ，是該公司決議分派88年度盈餘仍屬有效，原告稱應先將所 有交易還原至最初型態改以清園公司為納稅義務人課徵未分 配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，方符實質課稅原則，自難 採據等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．． ．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除 扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納 稅義務人合併報繳。…」、「個人或營利事業與國內外其他 個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互 間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義 務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實 際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」 分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項 及第66條之8 所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應 本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經 濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字 第420 號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表 徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋 適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公 平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅 及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判 斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或 規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」 亦經最高行政法院著有81年判字第2124號判例及82年度判字



第2410號判決可資參照。
五、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告 89年度綜合所得稅結算申報書、清園公司股東臨時會議事錄 、88年盈餘分配表、清園公司、和馨公司、和聯公司、清田 公司營業稅查核案件查詢作業- 股東明細、財政部高雄市國 稅局93年9 月1 日財高國稅審二字第0930055930號函、94年 1 月26日財高國稅審二字第0940002950號函、財政部93年7 月12日台財稅字第09304538130 號函、被告綜合所得稅核定 通知書、復查案件審查報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認 定。至於兩造爭執原告配偶陳建平於本年度出售清園公司股 票之行為，是否係屬於稅法上租稅規避之行為，原處分依所 得稅法第66條之8 規定予以調整補稅，是否適法等項，本院 判斷如下：
（一）按租稅規避乃是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當 的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私 法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租 稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。反 之，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負 擔之行為。兩者動機及實行之方法均有不同，不容混淆。 再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治 國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經 濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法 係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給 付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面，亦 即依憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即 應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依 平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時 相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租 稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力 原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範 。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不 能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否 違反憲政國家租稅負擔之平等要求，故租稅規劃唯一途徑 ，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（葛克 昌著「稅法基本問題- 財政憲法篇」第222 頁至第223 頁 參照）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅 捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於 解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因 此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅 依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420 號



解釋及最高行政法院判決意旨即係此一原則之揭示。（二）經查，原告配偶陳建平、陳黃淑惠（原告配偶之母）、陳 田錨（原告配偶之父）、陳建東（陳田錨之子）、莊雯苑 （陳建東配偶）、陳熒德（陳建東之女）、陳尚德（陳建 東之子）等7 人為清園公司之股東，該公司於89年6 月30 日召開股東臨時會，決議每股配發現金股利7.44元，股利 發放基準日為89年12月26日，渠等7 人在清園公司即將配 發股利之前，分別將持有清園公司股票出售予清田、和聯 及和馨等3 家公司，即於89年11月17日及12月19日分別將 持有清園公司股票以每股42元出售予清田、和聯及和馨等 三家公司，成交總價額735,000,000 元。該三家公司支付 款項情形為：陳黃淑惠及陳田錨移轉持有清園公司股票予 清田公司計937,000 股（陳黃淑惠551,000 股、陳田錨38 6,000 股），成交總價39,354,000元，清田公司應支付陳 黃淑惠股款23,142,000元（42元×551,000 股）中，惟僅 支付7,063 元現金，另股款2,827,111 元沖抵股東往來， 餘額20,307,826元貸記應付股款，另應支付陳田錨股款16 ,212,000元（42元×386,000 股），清田公司並未支付， 而於帳載貸記應付股款，應付股款合計36,519,826元（陳 黃淑惠20,307,826元＋陳田錨16,212,000元）；陳熒德及 陳尚德亦移轉持有清園公司股票予清田公司計1,060,000 股（陳熒德802,000 股、陳尚德258,000 股），成交價額 為44,520,000元，惟清田公司未支付，綜上清田公司合計 付款比例3.38﹪〔（現金7,063 元＋沖抵股東往來2,827, 111 元）÷（成交金額39,354,000元＋44,520,000元）〕 。另陳建東及其配偶莊雯苑移轉持有清園公司股票予和聯 公司計8,337,000 股（莊雯苑48,000股、陳建東8,289,00 0 股），成交總價350,154,000 元係和聯公司資本總額19 0,000,000 元之1.83倍，且該公司大部分以股東往來科目 沖銷、向銀行融資或賠售股票、貸記應付股款方式為之； 原告配偶陳建平移轉持有清園公司股票予和馨公司計7,16 6,000 股，成交總價300,972,000 元係和馨公司資本總額 155,000,000 元之1.94倍，且該公司以向銀行融資或賠售 股票、貸記應付股款方式為之，有原告配偶陳建平等人出 售清園公司股票概略表、清園公司股東臨時會議事錄、88 年盈餘分配表、清園公司、和馨公司、和聯公司、清田公 司營業稅查核案件查詢作業、股東明細、清田公司分錄簿 、和馨公司分錄簿、和聯公司分錄簿、陳建平活期性存款 取款憑條、大眾商業銀行活期性存款取款憑條、和馨公司 活期性存款取款憑條、和馨公司活期性存款存入憑條、陳



建平活期性存款存入憑條、大眾商業銀行活期性存款存入 憑條、清園公司活期性存款存入憑條、和馨公司支票存款 存款單等件附於原處分卷足參，是清田、和聯及和馨公司 等家族企業實無力支付購買上開股權價款，而原告配偶陳 建平等人明知和馨公司等三家家族企業未實際以自有資金 交付價款，仍進行該股權之買賣及移轉，顯係為租稅規避 所作之安排，可堪認定。
（三）至於原告主張：原告配偶陳建平所為系爭股權移轉，主觀 及客觀上均非屬虛偽交易安排，其交易目的及態樣亦與所 得稅法第66條之8 規範之要件不符，而無該規定之適用云 云，惟查：
１、本件原告配偶陳建平與清園、清田、和聯及和馨等4 家公 司之關係如下：清園及和聯公司之董事長均為陳黃淑惠（ 原告配偶之母），董事亦同為陳田錨、陳建東及陳建平， 監察人亦同為莊雯苑；清田公司之董事長為陳建東，董事 為原告及陳建平，監察人為陳田錨，經理人為陳建平；和 馨公司之董事長為孫水金、董事為陳黃淑惠、陳田錨、陳 建東，監察人為陳建平，可知原告配偶陳建平等人與清園 、清田、和聯及和馨公司之關係密切及彼此間有交叉持股 情形等情，有清園公司、清田公司、和聯公司及和馨公司