臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00487號
原 告 天杰企業有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
訴訟代理人 呂翊丞律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年12月7日台財訴字第09500499770號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報營
業成本新臺幣（下同）100,199,427元及訓練費340,857元，
經被告初查分別核定為94,199,427元（即剔除規畫設計費6,
000,000 元）及0 元，應補稅額為1,804,977 元。原告不服
，申請復查，經被告以95年6 月27日北區國稅法一字第0950
012717號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提
起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈本件原處分剔除原告92年度營利事業所得稅結算申報分攤
委外設計規畫費600 萬元及員工訓練費340,857 元。訴願
答辯理由略以：復查時已提示技術規畫設計與發展合約書
、匯款申請書、統一發票，及訴願時已補提示部分設計圖
，但仍未提示⑴產品提升後效能分析⑵設計成果驗收資料
⑶推薦國外買主及國外買主確認下單、委託廠商生產合約
書及往來文件等具體證明資料供核，而請求財政部駁回訴
願。惟依財政部79年11月28日台財稅第790367340 號函釋
：「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3 項規
定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證（文據），
應准予查帳（覈實）認定。」之精神，原告於訴願期間補
提上開要求⑴產品提升後效能分析⑶推薦國外買主及國外
買主確認下單、委託廠商生產合約書及往來文件等具體證
明資料⑵設計成果驗收資料（財政部總收文95年12月5 日
簽收），另於訴願理由書補附呈新產品MB4 及MB6
Specifications特效功能技術成果設計圖2 冊。被告應准
予查帳認定。但原告95年12月5 日補充理由說明及補提證
據實際送達訴願會前，財政部已作成訴願決定（95年12月
7 日發文），本件爭訟並非什麼理論之爭，而只是證據補
正之時間點與事實認定問題而已。
⒉惟被告於行政訴訟中答辯仍以「…惟仍無委託臻東企業股
份有限公司（下稱臻東公司）設計成果驗收資料、推薦國
外買主及國外買主確認下單、委託廠商生產合約書及往來
文件等具體證明資料供核，且原告列報系爭費用6,000,00
0 元係分攤於買賣業之外銷商品，其分攤基礎及與研究產
品之關連性不明，難以證明系爭規畫設計費確屬推展銷售
業務所必需，原核定否准認列並無不合，請予維持。…」
。然原告既已提出上開具體證明資料，用以證明系爭規畫
設計費確屬推展銷售業務所必需，則原核定否准認列自有
未合。
⒊被告復查時，以95年4月13日北區國稅法一字第095001144
3 號書函飭提示（一）委託設計產品內容、產品提升前後
效能分析、產品提升前後設計圖、設計成果、驗收資料、
推薦國外買主及買主確認下單往來文件、委託廠商生產合
約書及往來文件等資料。（二）員工訓練計畫、受訓人員
名冊、參加課程名稱、課程表、費用明細、支付證明及其
他相關資料等文件。原告除以95年3 月27日（06）天字第
950327號函檢附技術規畫設計與發展合約書及付款證明外
；並以95年4 月27日（06）天字第950427號函有關訓練費
部分合約影本ISO 9001：2000品質管制系統、教育訓練日
程表及付款明細。
⒋原告復補提理由說明原告公司92年度委外研發設計新產品
MB4 、MB6 改善超重低音功能，音質表現清析，功力強而
有力，品質穩定，並歷經測試通過後，深受英國客戶VIBE
公司的喜好及信任，獲推薦並列名於該公司該年度新產品
的型錄上，銷售全英國很成功，原告也才能在這競爭激烈
的國際市場繼續維持營業額的成長於不墜（91年營業額12
1,070,000 元，92年營業額131,360,000 元，93年營業額
168,300,000 元）。這都是此一設計研發案的成功帶動及
英國客戶VIBE公司的大力推薦形成市場標竿作用的正面影
響。並仿照財政部訂頒：「公司研究與發展及人才培訓支
出適用投資抵減辦法」高規格要求提出本公司新產品提升
「前」、「後」效能分析表，且附英國客VIBE公司原目錄
所列韓國製品VP4 與其新目錄所印原告公司新產品MB4 比
較圖樣供核，符合營利事業所得稅查核準則第37條規定確
為適於營業上使用而必須支付之一切必要費用。
⒌至於訓練費部分。原查以未能提示訓練資料及支付證明，
無法證明與業務有關不予認列，剔除340,857 元。原告經
於95年9 月5 日提示原告95年4 月27日所檢附委託前瞻企
業經營管理顧問有限公司（下稱前瞻公司）簽訂有ISO 90
01：2000年版國際品保系統輔導合約，及92年8 月教育訓
練合約書，ISO 9001：2000版國際品保認證的後續輔導合
約，原告公司係派遺員工參加品質管理系統之輔導，其課
目內容為：業務談判策略與技巧運用、策略性新產品研發
與行銷管理，如何凝聚員工向心力建立優質文化等訓練課
程，另並附參加受訓員工名冊。該部分，原告一再說明，
係為買方客戶在下採購訂單的過程中，務必確認原告公司
必須具備有完成ISO 9001：2000年版國際品保認證的後續
輔導合約，否則是會被暫停下採購訂單、及暫停出貨的。
故92年度所付340,857 元訓練費用，實亦符合營利事業所
得稅查核準則第37條規定為推展及確保行銷業務所需的必
要費用，是亦請求撤銷重核予以全數追認。
⒍原告除以95年3 月27日(06)天字第950327號函檢附技術規
畫設計與發展合約書及付款證明外；並以95年4 月27日（
06）天字第950427號函有關訓練費部分合約影本ISO 9001
：2000品質管制系統、教育訓練日程表及付款明細。準此
，原告已提出相關具體證明資料，證明系爭支出係與營業
有關，則原核定否准認列自有未合。
㈡被告主張：
⒈營業成本
原告係從事汽車音響批發業，92年度列報分攤買賣業之外
銷商品委外規畫設計費6,000,000 元，經就其說明出口外
銷部分，係由其規畫設計產品，推薦予國外買主，國外買
主確認後下單採購，在臺灣委託廠商生產，購進後出口外
銷至國外買主，復查時經被告通知其提示委託設計產品內
容、產品提升前後效能分析、產品提升前後設計圖、設計
成果驗收資料、推薦國外買主及國外買主確認下單往來文
件、委託廠商生產合約書及往來文件等資料供核，惟其僅
提示技術規畫設計與發展合約書、匯款申請書及統一發票
，於訴願階段僅再提示部分設計圖，仍未能提示產品提升
前後效能分析、設計成果驗收資料、推薦國外買主及國外
買主確認下單、委託廠商生產合約書及往來文件等具體證
明資料供核，原告於行政訴訟時始再補提示產品提升「前
」「後」效能分析表及設計前後產品圖樣，惟仍無委託臻
東公司設計成果驗收資料、推薦國外買主及國外買主確認
下單、委託廠商生產合約書及往來文件等具體證明資料供
核，且原告列報系爭費用6,000,000 元係分攤於買賣業之
外銷商品，其分攤基礎及與研究產品之關聯性不明，難以
證明系爭規畫設計費確屬推展銷售業務所必需，原核定否
准認列並無不合，請予維持。
⒉訓練費
本件經就原告提示之合約書及教育訓練日程表查核，其92
年度委託前瞻公司辦理ISO 9001：2000年版國際品保系統
顧問輔導及員工教育訓練，顧問輔導合約於92年12月25日
簽訂，委託輔導規畫期間自92年1 月1 日至6 月30日，費
用總計230,000 元，約定分8 期支付，惟其於簽約前半年
已帳列支付236,857 元；另教育訓練合約於92年7 月21日
簽訂，訓練課程期間自92年8 月29 日 至93年5 月29日（
共10次），費用總計120,000 元，約定於每次課程結束後
1 星期內支付12,000元，惟其於訓練課程尚未開始前已帳
列支付104,000 元（其中80,000元於簽約前支付），以上
事實均與合約內容不符，訴願時雖補提示受訓種子人員名
單，惟仍未提示員工訓練計畫資料，且查有上述尚未簽約
即先付款及付款時間與合約規定不符等情形，仍無法證明
系爭支出係與營業有關，原核定否准認列並無不合，請予
維持。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠螈，嗣於訴訟中變更為陳
文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予
准許。
二、原告主張：原告已補提求產品提升後效能分析、推薦國外買
主及國外買主確認下單、委託廠商生產合約書及往來文件等
具體證明資料、設計成果驗收資料及新產品MB4 及MB6
Specifications特效功能技術成果設計圖2 冊，用以證明系
爭6,000,000 元分攤買賣業之外銷商品委外規畫設計費，確
屬推展銷售業務所必需，則被告否准認列自有未合。且原告
亦補提員工訓練計畫、受訓人員名冊、參加課程名稱、課程
表、費用明細、支付證明及相關訓練費部分合約影本教育訓
練日程表及付款明細，系爭訓練費340,857 元亦符合營利事
業所得稅查核準則第37條規定為推展及確保行銷業務所需的
必要費用。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判
決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告列報系爭費用6,000,000 元係分攤於買賣業
之外銷商品，其分攤基礎及與研究產品之關聯性不明，難以
證明系爭規畫設計費確屬推展銷售業務所必需，原核定否准
認列並無不合。原告92年度委託前瞻公司辦理IS O9001：20
00年版國際品保系統顧問輔導及員工教育訓練，顧問輔導合
約於92年12月25日簽訂，委託輔導規畫期間自92年1 月1 日
至6 月30日，費用總計230,000 元，約定分8 期支付，惟其
於簽約前半年已帳列支付236,857 元；另教育訓練合約於92
年7 月21日簽訂，訓練課程期間自92年8 月29日至93年5 月
29日（共10次），費用總計120,000 元，約定於每次課程結
束後1 星期內支付12,000元，惟其於訓練課程尚未開始前已
帳列支付104,000 元（其中80,000元於簽約前支付），以上
事實均與合約內容不符，雖補提示受訓種子人員名單，惟仍
未提示員工訓練計畫資料，仍無法證明系爭支出係與營業有
關。求為判決駁回原告之訴等語。
四、原告係從事音響批發業（買賣業）及製造業，92年度營利事
業所得稅結算申報，列報營業成本100,199,427 元（其中列
報6,000,000 元係分攤買賣業之外銷商品委外規畫設計費）
，及訓練費340,857 元；其列報買賣業成本75,511,320元大
於製造業成本24,688,107元之事實，有結算申報書（第66頁
）、原告之說明（第306 頁）、產品效能提升規畫設計費明
細表「分攤規畫費金額欄」（第276 至281 頁）、營業成本
明細表（第33頁）、合約書二件（第356 頁、第359 頁）附
原處分卷可稽，為兩造所不爭，堪認為真實。
五、關於營業成本部分。此部分之爭執，在於原告列報系爭6,00
0,000 元分攤買賣業之外銷商品委外規畫設計費，其分攤基
礎及與研究產品之關聯性為何？是否確屬推展銷售業務所必
需？經查：
㈠按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」營利事業所得稅查核準則第37條規定
：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際
成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付
之一切必要費用。」準此，所列報營業成本須核實且為適於
營業上使用而支付之一切必要費用，始得予以認列。
㈡次按有關稅基所得之客觀證明分配責任，屬所得減項之成本
費用及損失時，因係為稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應
由納稅義務人終極負擔事證不明之不利益。易言之，如果經
稅捐稽徵機關依職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費
用成本存在或損失實現，及其費用成本、損失之多寡，仍處
於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此
筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定
權限。
㈢依原告申報時提出其與臻東公司）所訂技術規畫設計與發展
合約書（原處分卷第296 頁）載明臻東公司提供原告有關於
「汽車音響多媒體影音高新技術效能提升」之系統規畫設計
及檢測之專業服務，「規畫設計服務費總金額為6,000,000
元」等語。原告既係因臻東公司提供規畫設計服務，始支付
系爭6,000,000 元之報酬，且原告將系爭6,000,000 元列報
於買賣業成本下，名為分攤買賣業之外銷商品委外規畫設計
費，故有無支付系爭6,000,000 元之必要，應以臻東公司有
無實際提供規畫設計服務、規畫設計服務是否與產品品質提
升及與推展產品之銷售業務有關為斷。惟上開合約書內關於
具體規畫設計之內容及具體提升產品效能付之闕如，且無相
關驗收資料及付款之資金流程。
㈣原告於被告初查時提出說明（原處分卷第306 頁）略稱：出
口外銷部分係由原告規畫設計產品，推薦予國外買主，國外
買主確認後下單採購，在臺灣委託廠商生產，購進後出口外
銷至國外買主，「…本公司為了掌握高新效能技術以免於被
國際市場所淘汰，因此所支付的高新效能技術的規畫設計費
用。」云云，及統一發票（原處分卷第289 至292 頁，均為
92年間臻東公司開立），但未說明具體規畫設計內容及所提
升產品效能。被告復查時經通知原告提示委託設計產品內容
、產品提升前後效能分析、產品提升前後設計圖、設計成果
驗收資料、推薦國外買主及國外買主確認下單往來文件、委
託廠商生產合約書及往來文件等資料，惟原告僅提出技術規
劃設計與發展合約書（與前所提相同）、匯款申請書（原處
分卷第289 至292 頁，均為93年間原告匯款予臻東公司）。
於訴願階段僅再提出部分設計圖，仍未能提示產品提升前後
效能分析、設計成果驗收資料、推薦國外買主及國外買主確
認下單、委託廠商生產合約書及往來文件等具體證明資料。
原告於本件起訴時再補提出產品提升「前」「後」效能分析
表及設計圖資料，然仍無原告委託臻東公司設計成果驗收資
料、推薦國外買主及國外買主確認下單、委託廠商生產合約
書及往來文件等具體證明資料。原告於96年8 月27日提出言
詞辯論意旨狀時始附成果驗收報告書一紙，若自始即有此報
告書，為何於93年間結算申報，歷經初查、復查、訴願及提
起行政訴訟，均未提出，是否臨訟補具，誠屬有疑。況依原
告所提出設計圖資料（本院卷第47至57頁），設計者並非臻
東公司，成果驗收報告書一紙（本院卷第110 頁），亦僅寥
寥數行，簡單載明電路檢測通過、耗能檢測通過…等語，仍
無法得知臻東公司為其提供規畫設計及檢測專業服務之內容
為何？況且，本件原告將系爭6,000,000 元分攤買賣業之外
銷商品委外規畫設計費，列報分攤於屬買賣業之外銷商品，
相關分攤基礎與規畫設計產品之關聯性亦不明。自不足認臻
東公司確有為原告實際提供規畫設計服務，而該費用與產品
品質提升及推展銷售產品業務有關。是原告列報系爭6,000,
000 元分攤買賣業之外銷商品委外規畫設計費，因原告未能
證明分攤基礎及與研究產品之關聯性，難認確屬推展銷售業
務所必需，不符營利事業所得稅查核準則第37條規定，被告
否准認列為營業成本，尚屬有據。
六、關於訓練費部分。此部分之爭執，在於原告列報系爭訓練費
340, 857元，是否與原告營業有關？
㈠營利事業所得稅查核準則第86條之1 第1 款第2 目規定：「
營利事業為培育受雇員工、辦理或指派參加與公司業務相關
之訓練活動所支付之費用，應依左列規定核實認定…（二）
受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。」準此，所列報訓
練費須核實且與公司業務有關，始得予以認列。
㈡依原告提出「ISO 9001：2000年版國際品保系統顧問輔導合
約書」觀之：
⒈原告於92年12月25日和前瞻公司簽立「ISO 9001：2000年
版國際品保系統顧問輔導合約書」（原處分卷第359 頁）
，依該合約書第1條 ：「甲方（原告）輔導規畫之範圍如
附件。（如輔導計畫書）」第2 條：「甲方委託輔導規畫
之期間，自民國92 年1月1 日至92年6 月30日止」。第3
條：「甲方委託輔導規畫之費用總計新臺幣貳拾參萬元整
（不含稅），以上輔導費用含認證費用。」第4 條：「前
條費用之付款方式分下列8 期，各期以抬頭即期支票付清
。①簽約金新臺幣四萬六千元整。②92年1 月1 日至92年
6 月30日，每月付款新臺幣貳萬參千元整。尾款新臺幣陸
仟元整，於ISO 9001：2000年版國際認證正評通過正式推
薦時支付。③在甲方各階層的支持與努力下，乙方（前瞻
公司）保證盡全力輔導甲方通過IS O9001：2000年版國際
認證。」第8 條：「甲方應就乙方所提輔導規畫事項，加
以確認並確實配合執行，若由於可歸責於原告之事由，無
法達到預期規畫之效益，乙方不負效益上之責任。」可知
依該合約書，前瞻公司有義務提供原告關於ISO 9001：20
00年版國際品保系統之輔導規畫以取得認證，至前瞻公司
輔導規畫之內容為何？輔導規畫是否即等於對原告之員工
施以教育訓練？上課日期、次數？講師何人？該合約書並
未記載，而原告始終未提出該合約書第1 條附件，如輔導
計畫書，或訓練課程內容，是尚難逕以該合約書認定前瞻
公司確有為原告之員工於92年1 月1 日至92年6 月30日之
合約期間內施以教育訓練，費用總計230,000 元。
⒉原告雖於訴願時提出「ISO 9001：2000年受訓種子名單」
，但仍無法證明渠等員工確於合約期間受訓且係依該合約
書由前瞻公司因履行輔導規畫服務而施以員工教育訓練。
原告又於96年8 月27日言詞辯論意旨狀補具92年1 月24日
、92年2 月13日「ISO 9001：2000年版條文註解及程序對
照訓練」、92年5 月13日稽核訓練（1 ）之員工教育訓練
簽到表影本及「ISO 9001：2000測驗卷」（測驗時間不詳
）、92年5 月14日「內部品質稽核測驗卷」影本（本院卷
第111 至139 頁），若自始即有上開簽到表及測驗卷，為
何於93年間結算申報，歷經初查、復查、訴願及提起行政
訴訟，近4 年均未提出，是否臨訟補具，誠屬有疑。而92
年1 月24日、92年2 月13日「ISO 9001：2000年版條文註
解及程序對照訓練」員工教育訓練簽到表影本上之主辦單
位欄空白，不詳是否確由前瞻公司施以訓練，而92年5 月
13日稽核訓練（1 ）之員工教育訓練簽到表影本，固填載
主辦單位「前瞻企管」，然此3 紙員工教育訓練簽到表影
本及「ISO 9001：2000測驗卷」（測驗時間不詳）、92年
5 月14日「內部品質稽核測驗卷」影本，因原告始終未提
出該合約書之附件，如輔導規畫書，亦無訓練課程內容、
上課日期、次數，及講師姓名，致無法與該合約書勾稽，
尚不足認前瞻公司確係依該合約書所載之輔導規畫對於原
告之員工施以教育訓練。
⒊再者，該合約書於92年12月25日簽訂，委託輔導規畫期間
自92年1 月1 日至6 月30日，費用總計230,000 元，約定
分8 期支付，已如上述，惟其於簽約前半年即已帳列支付
236,857 元，有違事理及常情，此有原告之帳載資料（原
處分卷第175 頁，科目6220為訓練費）、現金支出傳票（
原處分卷第174 頁以下）及前瞻公司開立之發票（原處分
卷第157 至164 頁）足稽。退步言之，縱認原告主張：簽
約日期係誤載年度，應為91年12月25日簽約等語屬實，參
以上開帳載資料及現金傳票，92年1 月2 日支付46,000元
、92年1 月15日支付23,000元、92年2 月20日支付23,000
元、92年3 月18日支付6,857 元、92年3 月20日支付23,0
00元、92年4 月18日支付23,000元、92年5 月20日支付23
,000元、92年6 月20日支付69,000元，共計236,857 元，
亦與該合約書所載8 期，各期以「抬頭即期支票」付清，
簽約金46,000，每月付款23,000元，尾款6, 000元，付款
方式未盡相符，且原告以「現金」支付，是否確係流向前
瞻公司，資金流程不明。是以，尚難僅憑原告於92年1 月
6 月間有共計支出236,857 元情事，遽認其屬性確為與原
告之業務有關之員工教育訓練費。
㈢依原告提出「教育訓練合約書」觀之：
原告於92年7 月21日和前瞻公司簽立「教育訓練合約書」（
原處分卷第356 頁），依該合約書第1 條：「訓練課程時間
：中華民國92年8 月份至93年5 月份（共計30小時）。」第
2 條：「訓練計畫（如附件）『訓練日程表』）第3 條：「
分工範圍：一、甲方（原告）負責事項：⒈訓練場地安排。
…二、乙方（前瞻公司）負責事項：⒈課程規畫。⒉師資延
聘。⒊課程資料製作。…⒌課後學員滿意度調查。」第4 條
：「經費：總經費新臺幣壹拾貳萬元（5%稅額另計）。…」
第5 條：「付款方式：一、於每次課程結束後一星期內，支
付乙方訓練費用壹萬貳仟元，共計10次，共壹拾貳萬元。二
、費用請加營業稅，以即期支票支付。」惟原告於訓練課程
尚未開始前已帳列支付104, 000元（其中80,000元於簽約前
支付），蓋依其帳載（原處分卷第175 頁）92年6 月30日支
付80,000元，92年7 月30日支付24,000元。且依原告自載以
上海銀行永和分行支票84,000元（80,000×1.05＝84,000）
支付前瞻公司（原處分卷第352 頁）。此與該合約書約定每
次課程結束後一週支付12,000元，分10次支付，每次應為12
0,000 元，付款時間有所不符。又關於原告固提出該合約書
附件之教育訓練日程表（原處分卷第353 頁）記載：92年9
月27日及92年12月26日課程名稱「策略性新產品研發與行銷
管理」，但原告於96年8 月27日言詞辯論意旨狀補具其中課
程名稱「策略性新產品研發與行銷管理」之員工教育訓練簽
到表影本及課程滿意度調查表影本（本院卷第140 至142 頁
）之課程日期竟為92年7 月30日，時間顯不相符，且92年7
月30日訓練程序尚未開始。綜上，自難遽認原告確有實際從
事該合約書所載之員工教育訓練。
七、綜上所述，被告就原告列報營業成本100,199,427 元及訓練
費340,857 元，核定為94,199,427元及0 元，應補稅額為1,
804,977 元，並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，均
無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人郭振壽、
蔡芬英，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日 第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 9 月 13 日 書記官 陳幸潔
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