臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00399號
原 告 中央存款保險股份有限公司即中聯信託投資股份有
限公司接管人
代 表 人 蘇財源（即中央存款保險股份有限公司接管小組召
集人）
訴訟代理人 許祺昌（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年11月30日臺財訴字第09500471050 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係經營信託、投資及授信等業務，民國（下同）89年度 營利事業所得稅結算申報，漏報代為確定用途信託資金投資 交通銀行股份有限公司（下稱交通銀行）之股利新臺幣（下 同）12,418,029元（88年度股利淨額7,709,375 元＋89年度 股利淨額4,708,654 元），致同額虛增以自有資金撥補信託 資金帳虧損數，案經被告查獲，初查以其漏報所得額，乃加 計上開漏報數後核定原告之課稅所得額為虧損4,914,454,11 6 元，並依所得稅法第110 條第3 項規定就短漏報之所得額 12,418,029元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之 金額為3,094,507 元（計算式：12,418,029元×25% －10,0 00＝3,094,507 元），以94年9 月16日A1Ｚ00000000000號處 分書檢附罰鍰繳款書處罰鍰1,547,200 元（計至百元止）在 案。原告不服，主張（一）其89年度取得交通銀行之投資收 益，應有所得稅法第42條適用而毋須補稅，原告未將其計入 所得課稅，乃因法律見解不同所致，並非申報不實；（二） 依最高行政法院91年度判字第280 號判決意旨，因僅為可退 稅款之減少而無短漏稅之事實，亦應無罰鍰之適用；（三） 短漏報之系爭交通銀行股利收入12,418,029元，其中股票股 利3,280,567 元及現金股利4,428,808 元除權、除息基準日 均為88年12月26日，故應自本年度之罰鍰中排除云云，申請 復查。案經被告審理認為：（一）原告僅係受託經營運用信
託資金，其本身並非系爭股利收入之實際投資者，自無所得 稅法關於不計入所得課稅優惠之適用，至於信託財產所有權 之歸屬，僅係信託人與受託人基於信託契約，為達一定經濟 目的就信託財產發生權利變動之效果，所有權變動之本身非 其目的，亦未改變原告係受託經營運用信託資金之實質，其 與原告運用自有資金為投資，顯不相同；（二）原告主張系 爭交通銀行股利收入其中7,709,375 元之除權、除息基準日 均為88年12月26日，經交通銀行查復，原告所稱屬實，依所 得稅法施行細則第48條之5 第3 項規定，准予調減漏報代為 確定用途信託基金之股利收入7,709,375 元，變更漏報所得 額為4,708,654 元，原告本年度因加計漏報所得額後之課稅 所得額為虧損，依所得稅法第110 條第3 項規定，就短漏之 所得額4,708,654 元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率 計算之金額為1,167,163 元（計算式：4,708,654 元×25% －10, 000 ＝1,167,163 元），應核減罰鍰963,700 元，變 更罰鍰為583,500 元（計至百元止），至原告主張依最高行 政法院91年度判字第280 號判決意旨，因僅為可退稅款之減 少而無短漏稅之事實，亦應無罰鍰之適用一節，經查上開判 決係有關計算違章漏稅額時，其短漏報所得額之已扣繳稅款 ，應如何認列計算所作之判決，與本案系爭不同，不得援引 適用，遂以95年7 月19日財北國稅法字第0950229470號復查 決定核減罰鍰963,700 元，變更罰鍰為583,500 元，其餘復 查駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，主張89年度縱加計 應稅所得後，核定應納稅額仍為0 ，並未構成所得稅法第11 0 條第1 項之裁罰適用要件云云，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本案爭議乃在於系爭代為確定用途信託資金其本質究為銀 行存款抑或信託，為協助了解，謹先說明兩者稅制之不同 ：
⑴銀行吸收存款後運用存款轉投資所產生股利收入： ①銀行吸收存款，其與存款人之法律關係為消費借貸契
約，或消費借貸與寄託之混合性契約。
②銀行運用系爭存款後，其盈虧風險自負。
③稅務上，銀行因操作存款所產生股利收入，適用所 得稅法第42條規定，不計入銀行之所得額課稅。銀 行付息予存款人，可認列費用，存款人有利息所得， 存款人利息所得不能適用所得稅法第42條規定。 ⑵一般信託之情況：
①以受託人名義取得信託財產，其法律關係為信託，受 託人為保管人或管理人，而非實質所有人。
②受託人運用該資金之盈虧風險，係由委託人（或受益 人）負擔，而非受託人。
③稅務上，受託人操作該資金，因屬信託財產，依據 導管體理論，信託損益全歸委託人（或受益人），由 委託人（或受益人）適用所得稅法第42條規定，而非 受託人。受託人將信託利益交付委託人（或受益人 ）。受託人依約收取報酬，就該報酬課稅，受託報 酬不適用所得稅法第42條規定。
⒉就經濟實質面探討，系爭代為確定用途信託資金，本質為 存款：
⑴代為確定用途信託資金之歷史背景：查50年代，臺灣經 濟發展政策由進口替代轉型為出口擴張，政府為擴大資 本市場之規模，冀望在原有效率不彰之金融體制外另闢 途徑，而引進國外之信託投資業務，隨後58年12月「促 進銀行業務現代化方案」及次年1 月「加強推動儲蓄方 案」中乃有具體鼓勵民間成立信託投資公司措施，造就 信託業之崛起，政府亦於64年及74年二年度研擬信託法 草案，欲以此規範信託資金。惟因信託業法及信託法之 立法落後（至85年方有信託法正式公布），致「信託」 之定義及其法律關係仍渾沌不明下，信託行為之法律效 力、信託成立及終止之要件、信託財產之法律地位、信 託關係人間之權利義務等問題，均因信託法制之付之闕 如而有爭論。延宕所致，使當時成立之信託投資公司並 無法經營信託業務，而實質從事銀行業務，此為社會大 眾一般通念，亦為信託業法第31條立法意旨之所以明定 信託業禁止從事保本保息業務之緣由。
⑵主管機關對於信託投資公司及代為確定用途信託，均係 以銀行及存款業務適用相同之法規規範：
①信託投資公司之法源：依行為當時之銀行法第20條規 定：「銀行分為下列三種：…三、信託投資公司。」 故信託投資公司屬「銀行」之一種。
②保本保息業務之規範：信託投資公司管理規則第22條 ，「……在本規則公布二年內並得『保證收益率』， ……並不得超過『同期限之銀行存款利率』為限。」 另依存款保險條例第4 條，「稱存款保險，指以左列 存款及信託資金為標的之保險：……五、信託資金。 」是信託資金亦享受存款保本保息之保障。
③有關提列準備金之規範：信託投資公司管理規則第18 條規定：「信託投資公司應依照銀行法第一百零三條 規定，向中央銀行繳存信託資金準備。」與商業銀行 依銀行法第42條「銀行各種存款及其他各種負債，應 依中央銀行所定比率提準備金。」故信託資金須按期 提繳存款準備金之規定，與存款類似。
④有關財務比例之規範：按信託投資公司管理規則第21 條規定：「信託投資公司收受公司確定用途之信託資 金（按：即本案「代為確定用途信託」），其總額不 得超過公司淨值之一點二五倍」，與行為當時之銀行 法第43條：「為促使銀行對其資產保持適當之流動性 ，中央銀行經洽商中央主管機關後，得隨時就銀行流 動資產與各項負債之比率，規定其最低標準。」是主 管機關對信託投資公司收受代為確定用途信託及銀行 收受存款，均得設定合理比例限制。
⑤信託投資公司會計處理：依臺灣證券交易所所修訂「 金融保險業會計科目及代碼」，系爭信託資金之會計 科目（代碼23573 ）係歸屬於「存款及匯款」大類中 （代碼23××），此外，業者於檢送央行之報表，系 爭信託資金亦屬列於業者之「負債」（相當於銀行所 送報表「存款」欄位）之欄位，顯見主管機關自始至 終均認系爭信託資金屬具「銀行存款」性質。
⑶相關函釋之規範：
①財政部65年8 月25日臺財錢字第19360 號：「信託投 資公司一年期以上保本保息之信託資金，其信託憑證 與銀行定期存單性質相似。」
②中央銀行業務局年79年臺央業字第591 號函：「…由 公司確定用途之信託資金，其性質類似存款，應請比 照辦理。」
③財政部86年12月18日臺財稅第000000000 號：「其中 信託投資公司所收受之公司確定用途信託資金，具有 存款性質」。
④行政院金融監督管理委員會94年11月14日回覆被告之 金管銀（四）字第0940031477號函指出：「信託投資
公司為銀行法所稱之銀行，代為確定用途信託資金， 屬：1 、金錢信託；2 、自益信託；3 、共同運用性 質；4 、無專屬性；5 、保本保息，性質類同存款。 」
⑤行政院金融監督管理委員會94年10月11日回覆被告之 金管銀（四）字第940026864 號函亦載明：「1 、信 託投資公司屬銀行法第20條所規範之銀行，其客戶亦 受存款保險之保障。2 、信託投資公司代為確定用途 信託資金之信託憑證具保本保息特性，其性質與銀行 法第5 條之1 及第8 條所稱存款及定期存款（單）相 似。3 、信託憑證與信託法之信託有別：（1 ）該類 存款係於85年1 月26日信託法及89年7 月19日信託業 法發布前即已存在。（2 ）其辦理依據為銀行法第11 0 條對於信託投資公司代為確定用途之信託資金，得 由公司負責賠償其本金損失，信託業則須遵循信託業 法第31條規定不得承諾擔保本金或最低收益率。信託 投資公司非屬信託業法所稱之信託業，爰其與信託法 及信託業法規範之信託關係不完全相同。」
⑥綜上可知，就經濟實質面予以探究，本案代為確定用 途信託資金，本質應屬存款，被告卻在準備程序一再 稱無論本件代為確定用途信託如何與存款相近，其信 託之本質仍然不變云云，而對於其自行詢問行政院金 融監督管理委員會，嗣經該會所為之答覆全然未予尊 重，徒以形式上信託契約之名，即謂其仍為信託資金 ，其認事用法顯有違誤。
⒊原告為代為確定用途信託資金之實際投資者，是原告89年 度取得交通銀行之股票股利4,708,654 元，應有所得稅法 第42條適用而毋須計入課稅所得額，罰鍰亦失所附麗： ⑴按所得稅法第42條第1 項前段規定：「公司組織之營利 事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額 或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」因此，營利事業因 投資國內其他營利事業，所獲配之股利收入，為課稅所 得之不計入項目。
⑵次按銀行法第110 條第1 項規定，信託投資公司應就每 一信託戶及每種信託資金設立專帳，並應將公司自有財 產與受託財產，分別記帳，不得流用。再者，依同法第 110 條第2 項至第5 項之規定，其旨在於透過特別準備 金之提撥，而使代為確定用途信託之信託人於信託資金 發生本金損失時得獲充分賠償，至於收益轉入信託投資 公司部分究應如何課稅，則在所不問，而係由所得稅法
之相關規定規範之。
⑶又查信託投資公司收受代為確定用途信託資金，其性質 類似銀行機構收受存款，為中央銀行業務局79年臺央業 字第591 號函所明示，而銀行以所收受之存款用以投資 ，而賺得之轉投資收益，依被告之見解，因銀行屬實際 投資者，使其就該收益有所得稅法第42條第1 項前段之 適用；準此，信託投資公司就運用該資金所生之收益亦 同為投資收益之實際投資者，並有所得稅法第42條第1 項前段之適用，方符合租稅法上之量能課稅原則及租稅 公平原則。
⑷承上，受益人所獲取之利益，依所得稅法第17條及相關 函釋：「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人…於金融機構 之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信 託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利 ，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二 十七萬元者，以扣除二十七萬元為限。」及財政部86年 12月18日臺財稅第000000000 號函：「適用儲蓄特別扣 除額中所稱金融機構之範疇…查納稅義務人…於金融機 構之存款利息，依所得稅法第十七條第一項第二款第三 目第三小目規定，得申報儲蓄投資特別扣除，自其個人 綜合所得總額減除。…其中信託投資公司所收受由公司 確定用途之信託資金，具有存款性質。…。依此，納稅 義務人取得商業銀行、儲蓄銀行、專業銀行、信託投資 公司、信用合作社、農會信用部、漁會信用部之『存款 利息』均可適用儲蓄投資特別扣除之規定。」既受益人 所獲取之利益，其性質屬於利息收入，則再次印證信託 投資公司始為投資收益之實際投資者。相同見解亦獲得 最高行政法院93年度判字第307 號判決之肯認：「上訴 人在原審一再主張上訴人與信託人間之信託契約有保本 保息之約定，故信託人之利息收益係屬於儲蓄性質信託 資金之收益，故有虧損時，由上訴人負擔；有盈餘時， 上訴人給付信託人利息，餘歸上訴人，足證上訴人係自 負風險之實際投資者，與信託法所規定設計之信託關係 關於交易所得完全歸於信託人，受託人僅有因受託行為 所得之報酬不同。」是既然原告為系爭信託資金之實際 投資者，則理應有所得稅法第42條第1 項前段之適用。 ⑸然財政部竟稱依據銀行法第110 條之規定，信託投資公 司運用代為確定用途之信託資金所取得之收益，應併入 自有資金帳申報課稅，並據以頒布財政部87年6 月2日 臺財稅第871944946 號函釋，實已違法增加銀行法第11
0 條所無之限制，而與憲法第19條及司法院釋字第217 號解釋意旨有違。對此，最高行政法院93年度判字第30 7 號判決對財政部上開函釋之適法性，亦持相同見解以 ：「依銀行法第一百十條第五項前段規定『信託投資公 司經依規定十足補撥本金損失後，如有剩餘，作為公司 之收益』，指明係作為公司之收益，財政部八十七年六 月二日臺財稅字第八七一九四四九四六號函釋將銀行法 第一百十條第五項前段所稱『公司收益』，限制為『信 託報酬收入』，係增加法律所無之限制；且該函釋亦未 提及代為確定用途之信託資金運用在證券買賣、短期票 券及轉投資等所取得之收入，是否不得適用所得稅法第 四條之一、第二十四條第二項及第四十二條，及何故無 上開免稅等優惠規定之適用等語。」顯見被告所為之處 分實屬無據，則原告89年度申報並未有短漏報情事，被 告以漏稅罰相繩，失所附麗。
⒋就租稅之信託稅制體系探討，系爭代為確定用途信託資金 ，本質為存款，原告就經營該信託資金投資有價證券之股 利收入，理應有免稅之適用：
⑴按財政部70年4 月17日臺財稅第33051 號函：「貴行（ 臺灣銀行）以信託人不指定用途之普通信託資金購買短 期商業本票，該短期票券利息之扣繳稅款，係屬『貴行 獲取該項利息』『應負擔之稅捐』，而『非』對信託人 之所得扣繳稅款。貴行於取得經扣繳稅款後之利息收益 ，另依法令規定分配與信託人之金額，係屬貴行給付信 託人之信託收益。上項收益係信託人之所得，自應以信 託人為主體依法扣繳所得稅款，不得比照本部69年9 月 15日臺財稅字第37709 號函規定辦理。」另依「信託金 融機構接受信託人指定用途之信託資金，運用於投資上 市股票，…該項買賣股票交易所得及所分配之股利，應 為信託人所有…詳列清單通知信託人…」為財政部67年 8 月26日臺財稅第35829 號函所明定。
⑵由上述函釋可知，銀行法第110 條所規範之兩種信託型 態，即委託人不指定用途信託及委託人指定用途信託， 或稱代為確定用途信託及指定用途信託，因實際投資者 地位不同，兩者課稅方式不同，本不容徵納雙方任意假 借、混淆：
①至於代為確定用途信託因由受託人承擔信託資金經營 之盈虧，委託人僅取得固定報酬之收益，故上開財政 部70年函釋規定，以受託人為短期票券之實質投資者 ，由受託人（非委託人）負擔分離課稅稅捐。
②其中屬指定用途信託之信託收益之風險報酬悉由委託 人承擔，故財政部67年8 月26日臺財稅第35829 號函 以委託人為實質投資者，由委託人依信託資金所發生 之收益來源類別，分別負擔稅捐或適用免稅待遇。 ③另所得稅法第17條規定闡明儲蓄投資特別扣除額包括 金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、 儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記 名股票之股利，此儲蓄性質信託資金（即本案之代為 確定用途信託資金）既名為儲蓄性質，其收益當屬利 息收入，依當時之時空背景，主管機關及投資大眾皆 認保本保息之代為確定用途信託與定期存款相似，自 然認為投資保本保息之代為確定用途信託所產生之所 得為利息收入。且觀該法條之立法意旨乃為鼓勵人民 多儲蓄投資以累積資本市場，若人民投資儲蓄性質信 託資金之收益非屬利息收入而屬各類所得，顯與其立 法意旨有違。
⑶綜上所述，上開二種信託模式之課稅方式，並不相同， 倘未予區別，即認原告與委託人間訂有信託契約，據以 推論原告並非股利收入之實際投資者，自無所得稅法第 42條之適用，與事理相違。且被告謂原告在有所得時主 張有所得稅法第42條規定之適用，而在有損失時，又主 張全數作為應稅費用云云，更係純屬猜測之詞，原告自 始至終所主張者，乃應比照銀行存款之處理。
⒌受託基金與自有資金分設專帳之結果，無法導出信託投資 收益無所得稅法有關股利收入不計入所得額課稅等規定之 適用，更無容否認「確定用途信託資金」確具定期存款之 性質：
⑴按銀行法第110 條第1 項規定，信託投資公司應就每一 信託戶及每種信託資金設立專帳，並應將公司自有財產 與受託財產，分別記帳，不得流用。再者，同法第110 條第2 項至第5 項之規定，其旨在於透過特別準備金之 提撥，而使代為確定用途信託之信託人，於信託資金發 生本金損失時得獲充分賠償，至於收益轉入信託投資公 司部分，究應如何課稅則在所不問，而係由所得稅法之 相關規定規範之。
⑵因其分設專帳與系爭代為確定用途之信託資金之定性無 涉，區別自有財產與受託財產二者或將信託資金設立專 帳，並無法將代為確定用途之信託資金定性為信託法所 規定之信託財產，對於代為確定用途信託資金具有定期 存款之性質毫無影響，依此性質，資金之運用係由原告
自行決定其運用方式及投資標的，並完全負擔本金損失 ，則誠如前述，原告就經營該代為確定用途之信託資金 投資有價證券之股利收入，當然應有所得稅法第42條股 利收入不計入所得額課稅之適用。
⑶然財政部稱依據銀行法第110 條之規定，信託投資公司 運用代為確定用途之信託資金所取得之收益，應併入自 有資金帳申報課稅，並據以頒布財政部87年6 月2 日臺 財稅第871944946 號函釋，實已違法增加銀行法第110 條所無之限制，而與憲法第19條及司法院釋字第217 號 解釋意旨有違。對此，最高行政法院93年度判字第307 號判決對財政部上開函釋之適法性，亦持相同見解顯見 最高行政法院亦已明白指出，銀行法雖規定將公司自有 資金與受託基金分別記帳，惟此實無法直接推論信託投 資收益無所得稅法相關優惠規定之適用。相同見解亦見 於最高行政法院95年度判字第1962號、95年度判字第 986 號、95年度判字第625 號判決。
⒍依據行政院金融監督管理委員會函及行政院金融重建基金 處理經營不善金融機構作業辦法之規定，更足證系爭代為 確定用途信託資金為存款性質，原告就經營該信託資金投 資有價證券之股利收入，自有不計入課稅所得額規定之適 用：
⑴按「本條例修正施行後，經營不善金融機構之非存款債 務不予賠付，惟本條例修正施行前已發生之非存款債務 ，仍受保障。前項所稱之非存款債務，係指經營不善金 融機構之支票存款、其他各種存款、代為確定用途信託 資金及其孳息以外之業務產生之債務。」為行政院金融 重建基金處理經營不善金融機構作業辦法第4 條第1、2 項所明定。
⑵參照前揭行政院金融重建基金處理經營不善金融機構作 業可知，金融重建基金僅對存款債務理賠，並無對一般 信託基金予以理賠。則既然系爭「代為確定用途信託資 金」係屬金融重建基金理賠之範圍，其性質為存款已然 無疑。
⑶且原告因財務惡化，於96年3 月30日經行政院金融監督 管理委員會指定中央存款保險股份有限公司接管。該會 並發函指明「為穩定中聯信託投資公司之營運，確保存 款人（委託人）權益」，亦顯示系爭代為確定用途信託 資金確為存款性質，承前所述，原告就經營該代為確定 用途信託資金投資有價證券之股利收入，自有不計入課 稅所得額規定之適用。
⒎退步言，縱如被告所述原告並非系爭信託資金之實際投資 者，而原告所獲取之利益係受益人給付之信託勞務報酬， 並非股利收入云云，則該信託勞務報酬當然即與股票股利 須按面額課稅之規定無涉，亦與所得稅法第42條無關。又 查信託勞務報酬係決定於財務會計計算之信託收益，而依 財務會計相關規定，當代為確定用途信託資金獲配之股票 股利時，信託收益及信託勞務報酬皆不因此而有所增減。 果此，原告並未漏報系爭股票股利收入，則罰鍰失所附麗 ：
⑴縱如被告所述，原告並非系爭信託資金之實際投資者， 而原告所獲取利益係受益人給付之信託勞務報酬，應全 數視為應稅所得。然依訴願決定：「訴願人非系爭股利 收入之實際投資者，自無所得稅法第42條關於不計入所 得課稅優惠之適用」可知，被告之思維邏輯為： ①本案原告所獲取之利益「並非」股利收入，而屬信託 勞務報酬。
②因原告不適用所得稅法第42條，而系爭股票股利收入 須按面額計入課稅所得。準此以觀，被告一方面指稱 原告所獲取之利益「並非」股利收入，另一方面又將 所得稅法第42條關於股利收入之規定加諸於原告，表 示被告同時認為原告所獲取之利益，時而非股利收入 ，時而又為所得稅法第42條所規範之股利收入。被告 之主張，其認事用法顯有矛盾之處。
⑵承上，既然信託勞務報酬並非所得稅法第42條規範之範 疇，而系爭信託資金獲配股利時，對信託勞務報酬之計 算應如何辦理，不無疑問。查原告與委託人（即受益人 ）間所約定之信託憑證，有關信託勞務報酬之計算並無 特別約定，依一般經驗法則，當然依財務會計所計算之 數額為準。又依據財務會計準則公報第32號第33段之規 定，公司取得股票股利時，僅記載為信託財產股數之增 加，而無須作為收入處理。所以系爭信託資金帳戶收到 股票股利時，依財務會計準則，信託收益及信託勞務報 酬當然皆不因此而增加，則原告未有漏報所得之情事。 ⑶若以實質課稅原則說明股票股利之於信託勞務報酬之關 係，系爭信託資金帳戶獲配之股票股利，其尚未變現部 分受益人及原告均並無任何所得；而已變現部分，依被 告主張，則列為出售證券利益，以應稅型態列於信託勞 務報酬收入課稅。準此，以財務會計計算信託勞務報酬 不但遵循商業會計法令，亦符合實質課稅原則及信託原 理。
⒏綜上所述，原告未有漏報所得之情事，自無須受罰，原處 分及訴願決定實有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅或營業 虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏 之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額 ，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110 條 第1 項及第3 項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、 審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理， 其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計 事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載 ，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅 時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產 業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展 條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內 自行調整之。」「營利事業投資於其他公司，其投資收益 ，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準， 並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發 生年度。」行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1項 及第2 項及第30條第2 款復規定甚明。又「信託投資公司 經依規定十足補撥本金損失後，如有剩餘，作為公司之收 益；如有不敷，應由公司以自有資金補足。」「信託投資 公司應就每一信託戶及每種信託資金設立專帳；並應將公 司自有財產與受託財產，分別記帳，不得流用。信託投資 公司不得為信託資金借入項款。」為銀行法第110 條第5 項、第111 條所規定。再按「說明：二、查銀行法第110 條第5 項規定，信託投資公司經依規定十足撥補本金損失 後，如有剩餘，作為公司收益，如有不敷，應由公司以自 有資金補足。據此，信託投資公司運用代為確定用途信託 資金所生收益，在提存特別準備金、十足撥補本金損失及 依信託契約約定之收益分配予信託人後之餘額，作為信託 報酬收入，尚無違反銀行法第110 條之規定。…四、信託 投資公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之 收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（ 保證息及紅利）後，剩餘部分屬經營信託之所得，應併入 自有資金帳申報課稅；反之，其因運用而取得之收益，於 扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及 紅利）後，不足部分屬經營信託之虧損，應併入自有資金
帳申報損失。」經財政部87年6 月2 日臺財稅第78194494 6 號函釋在案。
⒉原告89年營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報代為確定用 途信託資金投資交通銀行之股利12,418,029元，致同額虛 增以自有資金撥補信託資金帳虧損數，又因加計漏報所得 額後之課稅所得額為虧損4,914,454,116 元，依所得稅法 第110 條第3 項規定就短漏之所得額12,418,029元，依當 年度適用之營利事業所得稅稅率25﹪減累進差額10,000元 計算之金額3,094,507 元，處罰鍰1,547,200 元（計至百 元）。原告不服，主張：（一）其89年度取得交通銀行之 投資收益應有所得稅法第42條適用而毋須補稅，原告未將 其計入所得課稅，乃因法律見解不同所致，並非申報不實 ，不得逕以漏稅罰處之。（二）依最高行政法院91年判字 第280 號判決意旨，因僅為可退稅款之減少而無短漏稅之 事實，亦應無罰鍰之適用。（三）短漏報之系爭交通銀行 股利收入12,418,029元，其中股票股利3,280,567 元及現 金股利4,428,808 元, 除權、除息基準日均為88年12月26 日，有臺灣證券交易所公告可資為證明，故應自本年度之 罰鍰中排除等語，申經被告原處分略以，（一）原告受託 經營代為確定用途之信託資金，屬受託之信託財產，依銀 行法第111 條及第110 條第5 項規定，信託資金應設專帳 記載，與自有資金分別管理，不得流用，並應先就信託收 益撥補本金損失，如有不足，由原告以自有資金補足。是 原告僅係受託經營運用信託資金，其本身並非系爭股利收 入之實際投資者，自無所得稅法關於不計入所得課稅優惠 之適用。（二）原告主張系爭交通銀行股利收入其中7,70 9,375 元之除權、除息基準日均為88年12月26日，經交通 銀行查復，原告所稱尚屬可採，依所得稅法施行細則第48 條之5 第3 項規定，准予調減漏報代為確定用途信託基金 之股利收入7,709,375 元，變更漏報所得額為4,708 ,654 元，原告本年度因加計漏報所得額後之課稅所得額為虧損 ，依所得稅法第110 條第3 項規定，就短漏之所得額4,70 8,654 元，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金 額為1,167,163 元（4,708,654 元×25﹪-10,000 ＝1,16 7,163 元），是應核減罰鍰963,700 元，變更罰鍰為583, 500 元（1,167,163 元×0.5=583,581 計至百元）。至原 告主張依最高行政法院91年度判字第280 號判決意旨與本 案系爭不同，自不得援引適用，故准予核減罰鍰963,700 元。
⒊茲原告除執前詞外，並主張原告為系爭信託資金之實際投
資者，是股利收入本有所得稅法第42條之適用，為課稅所 得之不計入項目，原告未漏報所得之情形自無須受罰；退 步言，縱原告非信託資金之實際投資者，而原告所取得之 利益係受益人給付之信託勞務酬，並非股利收入，該信託 勞務報酬即與股票股利須按面額課稅之規定無涉，亦與所 得稅法第42條無關。又查信託勞務報酬為財務會計計算之 信託收益，而系爭信託資金獲配之股票股利，依財務會計 相關規定，信託收益及信託報酬皆不因此而有所增減。則 原告亦未有漏報所得之情事，自無須受罰。
⒋經查：
⑴信託投資公司和銀行性質不同，得經營之業務亦有別， 行為時法律規章訂定甚明，信託投資公司不得經營定存 業務法已明定，若其違法經營「儲蓄性質信託資金」或 「銀行定期存單存款業務」，既已違規在先，又欲脫法 主張享受所得稅法規定之免稅，不僅和自負盈虧之銀行 依所得稅法規定申報方式不同，亦和銀行法第110 條及 信託投資公司管理規則規定不符，此從原告代為確定用 途信託資金帳有所得時主張免稅，有損失時又主張自「 自有資金帳」扣除之申報資料即可得證。
⑵原告受託經營運用代為確定用途信託資金，從事有價證
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