臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00278號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
11月30日台財訴字第09500540280 號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告配偶邱清照民國（下同）89年度綜合所 得稅結算申報，原列報原告取自全家聯合診所執行業務所得 新臺幣（下同）952,259 元，經被告依據查得資料核定全家 聯合診所全年度所得為2,118,445 元，並按合夥比例分別歸 課原告及訴外人乙○○醫師，嗣查得原告與訴外人乙○○並 無合夥關係，乃將全家聯合診所當年度核定執行業務所得2, 118,445 元，以原告為負責人通報被告所屬大安分局歸課原 告配偶邱清照綜合所得總額2,434,236 元，淨額為1,854,61 5 元，補徵應納稅額220,491 元。原告不服，以其與訴外人 乙○○醫師確為聯合執業關係，乙○○在全家聯合診所執業 所得係來自其本人看診所得，執業成本業已協定扣除40% ， 執行業務所得全部歸課於原告並不正確為由，申請復查，被 告復查認乙○○於全家聯合診所執業，係按收入拆帳給付報 酬之駐診拆帳，而非合夥關係，原核定並無不合，乃以95年 9 月13日財北國稅法字第0950240865號復查決定書（下稱原 處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依 其歷次書狀及準備程序期日所為陳述之內容記載。）（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告與訴外人乙○○自87年始在臺北市○○○路○ 段353 號共同執業，執業時間各占約50% ，原告依雙方簽訂之合 約將乙○○所得扣除40% 為其個人執業成本，歲末結算淨 所得雙方約略各占50% ，系爭合約實為聯合執業合約。至 於訴外人乙○○雖出具聲明書稱系爭合約是僱傭合約，惟 依原告開立給乙○○之支票存根所示，總額為2,068,594 元，扣除個人執業成本，43.73%約為904,594 元，計分配 給乙○○之淨所得為1,164,000 元，而乙○○如為受雇， 薪資只可扣除6 萬元的薪資特別額。
２、又駐診拆帳在財政部66年11月21日台財稅字第37873 號函 釋及87年5 月22日台財稅字第871944644 號函釋均提及適 用對象為「醫院」，而財政部86年7 月28日台財稅字第86 1908046 號函釋則提及適用對象為「財團法人組織之醫療 院所」。被告以財政部90年12月27日台財稅字第09004571 46號函釋規定之「醫療機構」代替「醫院」及「財團法人 組織之醫療院所」，已更動適用對象，而將「診所」包含 入內，而該函釋定頒於90年12月27日，於本件應無適用， 被告引司法院釋字第536 號解釋認為該函釋可溯及既往適 用於本件，自有未合。
３、聯合執業並非合夥經營，兩者差異甚大，系爭合約可能不 是寫得很好的聯合執業合約，但更不是駐診拆帳合約，本 件系爭合約是聯合執業合約，理由如下：
（1）依政府頒發全家聯合診所開業執照所示，該診所乃聯合 診所，聯合診所之異於一般診所，有如股份有限公司之 異於有限公司。
（2）依醫療法第13條規定，聯合診所只可為兩位醫師同時利 用同一地方、人員、設備分別執行其業務之聯合診所。 （3）原告已將乙○○之所得2,068,594 元扣除個人執業成本 43.73%，而「駐診拆帳」只可扣除20%。 （4）系爭合約內容亦無依固定比例如3 比7 分帳或4 比6 分 帳之字義。
４、訴外人乙○○自87年到89年加入全家聯合診所執業，人、 事、地、物、合約皆一樣，然87年原告、乙○○及被告皆 認為是聯合執業，88年則三方有三種看法，該年度爭訟現 正在最高行政法院審理中，而88年度執行業所得爭訟乙案 遭本院駁回之原因乃係原告當年取得被告提供之乙○○聲 明書影本，已遭人變造，此有原始文件可參。且該年度本 院判決僅為個案而非判例，對本件無拘束力；另本件已逾 5 年之核課期間。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得計算之 …第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收 入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成 本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接 必要費用後之餘額為所得額。…」、「納稅義務人應於每 年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額…之項目及數 額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額 減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。…」為行為時所得稅法第14條第1 項 第2 類及第71條第1 項前段所明定。次按「稅捐之核課期 間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「前條第1 項 核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算 。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第22條第1 款所 規定。再按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行 業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比 例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結 算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時 亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前1 年度之狀 況核課其所得。」為執行業務所得查核辦法第5 條第1 項 所規定。又「執行業務者費用標準所稱之『駐診拆帳』， 係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療 專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及 場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言 。」為財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函所 明釋。
２、本件原告與訴外人乙○○簽訂之合約書內容所載，僅規範 乙○○執業報酬依就診患者人數之計算方式（無論盈虧） ，並無約定乙○○有共同承擔費用、成本及分擔診所盈虧 之義務，其形式上與行為時執行業務所得查核辦法關於合 夥之規定不符；復參據前揭財政部函釋，乙○○於全家聯 合診所執業，係屬按收入拆帳給付報酬之駐診拆帳，並非 合夥關係至明，原告主張全家聯合診所為合夥組織，顯係 誤解。被告依據前揭稅法及函釋規定核定系爭執行業務所 得為2,118,445 元，尚無不合。至87年度部分，因原告未
於該年度所得核定前檢送合約書，被告依前揭辦法規定， 依前一年度之狀況核課其所得，與本件如前所述依原告檢 附合約書內容，核認非屬聯合執業情況不同。又原告主張 89年度所得，引用財政部90年12月27日台財稅字第090045 7146號函釋，違反法律不溯及既往原則，應適用86至89年 之駐診拆帳之相關財政部函釋乙節，依司法院釋字第536 解釋「聲請人以其課稅事實發生於79年4 月及8 月間，而 主管稽徵機關竟引用財政部同年9 月6 日前開函釋為計算 方法，指摘其有違法令不溯及既往原則乙節，查行政主管 機關就其行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應 自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第287 號解釋 釋示在案，自不生牴觸憲法之問題」意旨，當無原告所訴 以上開函釋不適用之爭議，本件原處分並無不合。 ３、原告主張本件已逾5 年核課期間云云，按89年度綜合所得 稅之申報期間為90年2 月20日起至3 月31日屆滿，是日適 逢週末，准順延至週一（90年4 月2 日）。原告90年4 月 2 日辦理89年度綜合所得稅結算申報，依前揭規定，核課 期間自申報日起算5 年至95年4 月1 日屆滿，被告於95年 3 月8 日發單補徵及送達並未逾限，有掛號郵件收件回執 可稽，是原告對本件已逾核課期間之主張，核無足取，提 起本訴，顯無理由。
４、又原告與訴外人乙○○於87年12月24日及89年1 月25日簽 訂之合約，究係「駐診拆帳」、「僱傭」或「聯合執行業 務」性質？依原告所提出與訴外人乙○○於87年12月24日 及89年1 月25日所簽訂之合約書記載：「…參、待遇給予 辦法：乙方（按指乙○○）每月看診人數1-1000 人 壹拾 捌萬元整，第1001人-1500 人每增一人多加貳佰元正。第 1501人-2000 人每增一人多加壹佰伍拾元正。第2001人以 上每增一人多加壹佰貳拾元正。在健保人數診所每月0000 -0000 人以及乙方健保人數700-749 人調為壹拾柒萬元正 ，在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健保人數65 0-699 人調為壹拾陸萬元正。肆、人數算法：健保每一人 以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，360 元以 下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察 費者以零人計。…陸、稅金：每月18萬元收入以60% 為報 稅收入，超過18萬元部分以30% 為報稅收入，院方據此年 底開立扣繳憑單予乙方。…捌、雙方每半年有7 天休假， 須相互無酬代診。玖、雙方代診價碼為白天診3000元，每 多於30人每人加150 元，夜診4000元，每多於40人每人加 150 元，假日診5000元，每多於50人每人加150 元。…」
顯見乙○○之執業報酬係依就診患者人數計算，其每月看 診人數1-1000人，即可獲取180,000 元之報酬，超過1000 人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由原告 與乙○○依實際收入平分；而原告與乙○○醫師雙方，除 各負有每半年7 天休假相互無酬代診之義務外，乙○○無 須共同承擔診所營業之費用、成本及損失。因此原告與乙 ○○之執行業務關係，即與執行業務所得查核辦法第5 條 第1 項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分 攤」等要件不合，自難認係「聯合執業」之性質。從而， 原告主張與乙○○之合約關係為聯合診所，屬合夥經營或 合署經營云云，即與事實不符，並非可採。反觀，乙○○ 既無須共同承擔診所營業之費用、成本及損失（以全家聯 合診所若僅有1 人給乙○○醫師看診，依合約書約定，原 告仍須支出180,000 元報酬之極端例子而言，此種不問盈 虧之關係更見明顯），且係由原告提供護理人員、醫療器 材及場所，並參酌前開之報酬支付方式以觀，兩人應屬上 述財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋所稱 之「駐診拆帳」，自無疑義。雖上開合約書第1 點雖記載 ：「甲方（按指原告）聘用乙方為主治醫師…」等語，但 本件原告與乙○○之實質關係為「駐診拆帳」，而非聯合 執業，已如前述，又並非按月支付定額報酬，核非屬僱傭 關係甚明，自不因其偶一之文字記載而改變其性質歸屬， 故難據以為不同之認定。
５、本件原告所提示支票影本係89年度按月給付1 至12月乙○ ○之報酬計2,068,594 元。又「執行業務者未依法辦理結 算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明 所得額之帳簿文據者，89年度應依下列標準計算其必要費 用：11、西醫師：（1 ）全民健康保險（含掛號費收入與 保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負 擔之費用）：72% 。…（3 ）西醫師在醫療機構駐診，駐 診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20 % 必要費用。」為財政部90年2 月5 日台財稅字第090046 0074號函所明定。本件全家聯合診所89年度未依法設帳記 載並保存憑證，被告依查得資料及前揭費用標準，核定該 診所全年所得額2,118,445 元〔（健保收入5,462,531 ＋ 健保掛號費及自付額1,510,300 ＋衛生局585,240 ）×28 % ＋利息收入2,185 〕，全家診所收入已依前揭費用標準 72% 扣除執行業務成本計算該診所全年所得額。本件原告 與乙○○之實質關係為「駐診拆帳」，乙○○89年度辦理 結算申報，自應按取自全家聯合診所實際金額申報收入，
必要費用按前揭費用標準20% 申報，原告所稱顯係誤解法 令。另原告訴稱乙○○具文表示其僅係受僱醫師，並未與 原告簽訂合夥契約聲明書兩份，有無變造，有無教唆更改 云云，查該兩份聲明書係乙○○於93年7 月13日傳真，雖 文字略有不同，惟均稱未與全家聯合診所簽訂任何合夥之 合約書。況乙○○於93年5 月31日亦函稱未與全家聯合診 所簽訂任何合夥之合約書，原告所訴顯係誤解。末按醫師 法係規範「醫師」之執業、義務、獎懲及公會等相關事項 之法律，與本件系爭執行業務所得之核課法律依據係所得 稅法、執行業務所得查核辦法無涉，又全家聯合診所係按 收入拆帳給付報酬，該合約屬駐診拆帳合約性質甚為明確 。相同案情原告88年度綜合所得稅行政訴訟案，業經本院 95年度訴字第03815 號判決駁回在案，併予陳明。 理 由
一、本件被告代表人許虞哲於訴訟進行中變更為凌忠嫄，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無 行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形 ，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：全家聯合診所係由伊與訴外人乙○○聯合執 業，伊依合約將訴外人乙○○所得扣除40% 為其個人執業成 本，本年度以支票給付總額合計2,068,594 元，扣除個人執 業成本43.73%計904,594 元，淨所得為1,164,000 元。又訴 外人乙○○自87年度參與全家聯合診所聯合執業，87年度以 聯合執業課稅，被告就相同內容之合約內容竟於88年、89年 度改以駐診拆帳課稅。又被告援引財政部90年12月27日台財 稅字第0900457146號函釋為本件課稅依據，違反法律不溯及 既往原則，且本件已逾5 年之核課期間。為此，依行政訴訟 法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之 聲明所示云云。
三、被告則以：本件依原告與訴外人乙○○簽訂之合約書內容所 載，乙○○之執業報酬係依就診患者人數計算，非依實際收 入平分，而雙方除各負有每半年7 天休假相互無酬代診之義 務外，乙○○醫師無須共同承擔診所營業之費用、成本及損 失，是渠等自難認具聯合執業關係，是原處分將全家聯合診 所當年度核定執行業務所得2,118,445 元，以原告為負責人 歸課原告配偶邱清照綜合所得總額2,434,236 元，淨額為1, 854,615 元，補徵應納稅額220,491 元，於法並無不合。至 於87年度之綜合所得稅核定，因原告未於該年度所得核定前 檢送合約書，被告乃依執行業務所得查核辦法規定依前一年
度之狀況核課其所得，與本件依原告檢附合約書內容核認非 屬聯合執業情況不同。又本件原處分適用財政部90年12月27 日台財稅字第0900457146號函釋，依司法院釋字第287 號解 釋，並無違反法律不溯及既往原則等語，資為抗辯。四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：…。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演 技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折 舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成 本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必 要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第2 款所明定。又「西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診 醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20％必要費用。」為 行為時88年度執行業務者費用標準（89年2 月15日公布）第 11款第3 目規定所明定。次按「執行業務者數人聯合執行業 務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始準比照本部63 .05.10臺財稅第33235 號函釋，規定會計師聯合執行業務申 報所得稅辦法辦理，如非有相同執業資格者設立聯合事務所 共同執行業務，應分別就各人之執業收入計算其所得。」、 「執行業務者費用標準第十一款第六目所稱之『駐診拆帳』 ，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療 專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場 所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」 復經財政部68年7 月9 日台財稅第34626 號、90年12月27日 台財稅字第0900457146號函釋揭明在案。上開函釋係主管稅 捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就執行業務所得 事項，本於職權所為解釋性之統一釋示，並未逾越所得稅法 及稅捐稽徵法等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之 限制或負擔，被告辦理相關案件自可據之適用。五、經查，本件如前開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執 ，並有原告配偶邱清照89年度綜合所得稅結算申報書、綜合 所得稅核定稅額繳款書、89年度申報核定綜合所得稅核定通 知書、89年度綜合所得稅復查案件審查報告書、89年度全家 聯合診所收入概算表、95年3 月15日復查申請書、原告與乙 ○○合約書、93年7 月13日乙○○聲明書、支票存根、原處 分、財政部95年11月30日台財訴字第09500540280 號訴願決 定書等件附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭 執原告與訴外人乙○○於87年12月24日簽訂之合約，究係聯 合執行業務或駐診拆帳性質，本院判斷如下：
（一）按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之 姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支
處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時 ，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其 未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其 所得。」為執行業務所得查核辦法第5 條第1 項所明定。 經查：本件原告主張伊與乙○○之合約關係為聯合執業云 云，為訴外人乙○○所否認，並到庭證稱伊認全家聯合診 所薪水約定合理，就與原告簽約去診所上班，伊有最低底 薪，超過的部分多看多少病人就拿多少錢，當時並未與原 告約定盈虧及成本費用之負擔方式，伊只是去看診並拿薪 水，至於系爭兩份聲明書則為其配偶繕打、提出的等語， 核與原告前揭主張相左，是原告之主張是否屬實，已非無 疑。況審酌原告與訴外人乙○○於87年12月24日、89年1 月25日締訂之合約書明載「…參、待遇給予辦法：乙方（ 按指乙○○）每月看診人數1-1000人壹拾捌萬元整，第00 00-0000 人每增一人多加貳佰元正。第0000-0000 人每增 一人多加壹佰伍拾元正。第2001人以上每增一人多加壹佰 貳拾元正。在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健 保人數700-749 人調為壹拾柒萬元正，在健保人數診所每 月0000-0000 人以及乙方健保人數650-699 人調為壹拾陸 萬元正。肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人 收費361 元以上以一人計，360 元以下以半人計，病人掛 雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。…陸 、稅金：每月18萬元收入以60％為報稅收入，超過18萬元 部分以30％為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙 方。…捌、雙方每半年有7 天休假，須相互無酬代診。玖 、雙方代診價碼為白天診3000元，每多於30人每人加150 元，夜診4000元，每多於40人每人加150 元，假日診5000 元，每多於50人每人加150 元。…」等語（卷附第10、11 頁合約書參照），是乙○○之任職報酬係依就診患者人數 計算，其每月看診人數1-1000人，即可獲取180,000 元之 報酬，超過1000人以上，即依看診人數之級距調增報酬額 度，並非由原告與乙○○按比例分配診所實際盈餘，且雙 方除各負有每半年7 天休假無酬代診之義務外，乙○○無 須共同承擔診所營業之費用、成本及損失，該合約就診所 之收入及支出並無處理方式之約定，是原告與乙○○間之 合約關係，核與執行業務所得查核辦法第5條 第1 項規定 所稱之聯合執業者不符，原告主張與乙○○之合約關係為 聯合診所云云，即非可採。又被告審酌訴外人乙○○除無 須共同承擔診所營業之費用、成本及損失，且係由原告提 供護理人員、醫療器材及場所及原告支付報酬之方式（駐
診收入之拆帳比例非必以固定比例為之），認兩人合約關 係應屬財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋 「執行業務者費用標準第十一款第六目所稱之『駐診拆帳 』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供 醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器 材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬 而言。」所稱之駐診拆帳，洵屬有據，原告主張系爭合約 並無固定比例分帳之約定，非駐診拆帳云云，亦無可取。 況訴外人乙○○係依合約書第參條領取約定之全額報酬， 並未實際攤付全家聯合診所之成本費用一節，有原告所提 之支票正反影本附本院卷第78頁至第91頁可憑，至於系爭 合約「…陸、稅金：每月18萬元收入以60％為報稅收入， 超過18萬元部分以30％為報稅收入，院方據此年底開立扣 繳憑單予乙方。…」之約定，僅係原告之稅捐規劃，無礙 於原告與訴外人乙○○間實際非聯合執業關係之認定，此 參諸卷附第160 頁乙○○請求原告給付88年度稅捐差額之 文件益明，是原告倒果為因，執伊開立予乙○○之扣繳憑 單係以扣除43.73%後之金額為淨所得為據，逕謂伊與乙○ ○屬聯合執業關係云云，自無可採。
（二）原告另主張伊經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，故 該診所乃聯合診所，屬聯合執業云云，惟查，本件系爭全 家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診 所管理辦法辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續 使用一節，業據臺北市政府衛生局96年7 月30日以北市衛 醫護字第09635936600 號函說明「二、…另按94年11月7 日發布之聯合診所管理辦法第11條規定：「本辦法施行前 ，已使用聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止。三 、開業核准日期：79年9 月12日迄今，皆登記為一般診所 ，無聯合診所登記資料；另乙○○醫師於87年3 月2 日至 92年3 月31日執業登記全家聯合診所…」等語綦詳，是原 告稱伊經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，該診所為 醫療法第13條之聯合診所，故伊與乙○○即屬聯合執業云 云，自無可取。至於乙○○於87年3 月2 日至92年3 月31 日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業 、聯合執業、受僱執行醫療業務之醫師等鎮）均應為執業 登記（醫師法第8 條第1 項、第8 條之2 、醫師執業登記 及繼續教育辦法第5 條參照），此與「醫療機構」之負責 醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記 ）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照）， 是尚不得執乙○○登記於全家聯合診所執業，即謂其與原
告有聯合執業（二家以上診所得於同一場所設置為聯合診 所，使用共同設施，分別執行門診業務）之事，是原告就 此所稱並無可採。
（三）又行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機 關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽 徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權 。本件原告與訴外人乙○○間非聯合執業一節，既經被告 查明，則其執之以為本年度稅捐稽徵之依據，於法自無不 合，尚難以被告於87年度誤以聯合執業方式核定原告之執 行業務所得為由，遽指本件原告之執行業務方式即為聯合 執業。至於原告另請求訊問⑴台北市政府衛生局陳美容欲 證明駐診拆帳醫師執照不用登錄、酬勞是依固定比例抽傭 、全家聯合診所是否為聯合診所、聯合診所之定義等項， 而上開事項或非證人職掌，或為法所明定，或經說明如前 ，⑵被告所屬業務人員連曙瑋、孫家文、吳美玲、林依潔 等人欲詢問乙○○聲明書是否有偽造更改之事、全家聯合 診所之執業型態為何、86年、87年、90年度之稅捐核課等 項，而此或與本件系爭年度（89年度）稅捐稽徵事實之認 定無關，或業經被告以書狀陳述綦詳，並經本院說明認定 如前，⑶原告配偶邱清照、藥劑師呂玲玉欲證88年度渠等 與乙○○當年度於全家聯合診所聯合執業，惟此亦與本件 系爭年度（89年度）稅捐稽徵事實之認定無關，而本件事 證已臻明確，故無再行調查之必要，併此敘明。（四）承前所述，本件原告與乙○○系爭年度並無聯合執業關係 ，是被告依據查得資料核定全家聯合診所全年度所得為2, 118,445 元，以原告為全家聯合診所負責人，通報被告所 屬大安分局歸課原告配偶邱清照綜合所得總額2,434,236 元，淨額為1,854,615 元，並核定補徵應納稅額為220,49 1 元，於法即無不合。
六、末按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所 得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應 依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應 納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「稅捐之核課期 間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。」、「前條第1 項核課期 間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為行為 時所得稅法第71條第1 項前段、稅捐稽徵法第21條第1 項第
1 款所明定，而查，本件89年度綜合所得稅之申報期間為90 年2 月20日起至3 月31日屆滿，是日適逢週末，故順延至週 一（90年4 月2 日）屆滿。而本件原告於90年4 月2 日辦理 89年度綜合所得稅結算申報，核課期間自申報日起算5 年至 95年4 月1 日始屆滿，惟被告於95年3 月8 日已向原告之配 偶邱清照發單補徵，並經合法送達，未逾核課期間一節，有 郵件收件回執附本院卷第112 頁可稽，是原告主張本件已逾 核課期間云云，並無可採。
七、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持 ，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理 由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決 之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之 規定，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 27 日 第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 9 月 27 日
書記官 何閣梅
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