臺北高等行政法院判決
95年度訴字第04079號
原 告 通用先進系統股份有限公司
代 表 人 甲○（董事長）
訴訟代理人 陳建宏（會計師）
丙○○
丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
送達
桃園
訴訟代理人 戊○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年9月20日台財訴字第09500408980號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報
合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）
573,099,585 元、研究與發展支出200,727,876 元及可抵減
稅額50,181,969元，經被告初查分別核定為337,677,051 元
、26,564,394元及6,641,098 元，補徵稅額58,855,633元。
原告不服，申請復查，經被告以95年6 月21日北區國稅法一
字第0950012921號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍
不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈研究發展支出可抵減稅額部分：
⑴原告以製造視訊接收機相關產品為主要業務，乃為全球
通訊設備製造大廠，為維持國際競爭力，原告各年度均
需要持續投入資源於寬頻數據機、網路電話及網際網路
的整合開發，並積極從事製程改善研究工作，以期能在
有線電纜傳輸及數位影像壓縮技術保持領先，並更加穩
固維持我國高科技代工產業之地位。原告於系爭年度所
投入之研究與發展支出除研發新產品外，更以達成生產
技術之創新與改良為目的，與行為時公司研究與發展及
人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）
規定之「改進生產技術及改善製程之活動」完全相符。
惟被告竟以原告經營型態係受美國母公司General
Instrument Corp.（下稱美商通用公司）委託生產，屬
代工性質，及代工計價方式係採生產成本加成等理由，
從而否准認列相關研究發展支出，此乃對法律條文之見
解錯誤所致。行為時公司研究與發展人才培訓及建立國
際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查
要點）所訂定之認定標準，從未明文限制廠商如為代客
加工者，其所投入之研究發展支出不得認列。原核定之
見解係強加法令所無之限制。
⑵原告設有專門研究發展單位，於公司組織架構中分屬研
發部門及製程改良部門。其研發專業人員所從事之研究
發展活動，包含新製程之改良、新技術之構想及新產品
之設計、試產與申請認證等等。原告自86年創立迄今，
投入無數之人力與財力從事研究發展工作，所獲得之研
發成果卓越，不僅已取得中華民國12項專利權核准在案
，更獲經濟部評選為工業精銳獎績優廠商，均足以證明
原告於研究新產品、改進生產技術及改善製程活動上確
有投入研究發展之事實及成果。惟被告僅僅片面引述原
告與客戶簽訂之交易合約，逕稱原告「就前述合約所載
，應依合約之產品規格及條件製造加工生產，核非屬研
究與發展支出獎勵項目…」，被告對研發之事實未能深
入了解所做出之錯誤認定。就一般商業行為而言，委託
加工廠商會針對委外加工產品提供生產相關之專利權予
受託加工廠商，俾保障受託加工廠商免於生產未經授權
之產品而涉及侵權；換言之，代工合約之制式條文中，
均會就智慧財產權及專利權等無形財產之權利義務明文
記載，以保障簽約雙方之權益。原告係一專業代工廠商
，因擁有卓越的產能效率及研發改良能力，而獲美商通
用公司選定為其長期合作之代工廠商。被告逕以原告所
提示之代工合約中關於專利權等制式條款，率斷推定原
告本身並無獨立研究發展行為，且研發成果係歸屬母公
司所有，此一主張確與事實嚴重相違。實際上，原告取
得受託加工產品之需求規格後，尚必須針對產品構想及
產製技術進行多項研究發展工作，以掌握客戶需求並穩
固代工倚賴關係。況原告躋身國內眾多專業代工廠之列
，必須兢兢業業從事開發新產品或新技術、改善生產技
術及改善製程等研發活動，提高自身設計及研發之能力
，俾有能力從事高階代工業務，冀以維持市場競爭力，
絕不以取得美國母公司委託加工契約為足，而上述各項
核准在案之專利權即是原告研發實力之證明及肯定。且
原告亦以「摩托羅拉聯網家庭台灣技術中心」之名向經
濟部申請「經濟部科技研究發展專案- 鼓勵國外企業在
台設立研發中心計畫」，並獲核准在案，亦證原告確有
投資研究與發展之事實，完全符合政府鼓勵研究發展之
政策。原核定實不應僅拘泥於「委託代工」之型態，即
率斷推定該研究與發展支出不符投資抵減要件。
⑶原告系爭年度共有30個研究發展計畫案，原申報一時疏
忽而漏列一項，茲補列為編號30之研發專案。謹個別區
分歸屬於研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提
供勞務技術及改善製程等各類項目，並再補具更加詳細
完整的研發計畫書庭呈被告審酌。
⑷僅就被告答辯中，對原告研究計畫案NO16、17、18、19
、20所稱僅為一般生產線上測試系統之改進之質疑，提
出說明如下：
①其一，研究計畫NO16之「USB 測試解決方案」，乃有
鑒於儀器設備之產能常受限於維修技術人員更換產品
線時的效率，儀器設備之設定經過大幅簡化之後，將
可使部份系統設定可由現場操作人員直接設定，明顯
提升了產品線的更換效率，操作人員的技術層次提高
，使操作設定時間由10分鐘改善至1 分鐘，並因此增
加產能以達到降低生產成本之目的。此計畫案執行後
，將使儀器設備操作設定時間節省9 分鐘；設定次數
節省238 次，每分鐘可產出4 個產品，故可多生產8,
568 個產品，因此可節省作業人員每小時工時275.22
美元（hrs/K ），故節省人力成本16,760.32 美元＝
275.22美元（hrs/K ）＊8.568 （K-unit）＊7.1076
（hourly rate ）；節省每單位成本0.00736 美元＝
16,760.32 美元/2,278,120（每年需求量）。
②其二，研究計畫NO17之「BTSC測試站效能提升」，乃
係有鑑於生產線的測試時間一直是產能之限制條件之
一，所有產品的反應時間均受規格的限制，並無法任
意進行更改，為了能夠順利提升產能，以達到降低生
產成本的目的，只能由生產測試技術進行改善，因此
研發部門針對生產製造的主要瓶頸進行研究討論。研
發技術人員特別開發出特定的生產測試模式與軟體，
以改善生產測試技術的方式，使得製造產能得到提升
。改進後，測試站作業時間由9 秒鐘改善至4 秒鐘；
每班次原本1000EA產量提升至1600EA產量；節省作業
人員每小時工時47.2美元（hrs/K ）；節省每單位成
本0.309 美元＝47.2美元（hrs/K ）＊6.55241 （
hourly rate）/1,000。
③其三，研究計畫NO18之「Beats Test Station Auto
test」，乃係有鑑於生產製造的測試設備，長期以來
都是以人工操作及辨識為主，主要的原因在於測試設
備尚無法針對所有產品提供必要且完整的測試模式，
因此研發部門針對測試設備的自動化進行規劃及研究
，經由機電整合而開發出相關的（無人操作）自動化
測試程序，並進一步改善自動化測試的效能，以提升
生產測試技術的層次。改進後，節省作業人員每小時
工時15美元（hrs/K ）；節省每單位成本0.0983美元
＝15美元（hrs/K ）＊6.55241 （hourly rate ）/1
,000。
④其四，研究計畫NO19之「Cable Modem 線上訊號即時
量測系統」，目的在於減少產品於測試過程中，因訊
號不穩定而誤將良品判斷為不良品，故開發此Cable
Modem 線上訊號即時量測監控系統後，監控方式可由
以人工操作及辨識之作法改為自動化且即時反應，進
而提升生產效率。改進後，節省作業人員每小時工時
60美元（hrs/K ）；節省每單位成本0.393 美元＝60
美元（hrs/K ）＊6.55141 （hourly rate ）/1,000
。
⑤其五，研究計畫NO20之「測試站效率改善」，目的在
於開發新的生產測試流程與方法，將測試方式由人工
操作及辨識改為自動化判斷，以減少產品測試過程中
，因人為因素而判斷錯誤，進而提升生產品質。生產
測試流程之改善，係由測試工程師進行測試設備規劃
與測試站架設，將測試站由原本11站改良為6 站，大
幅提升生產效率及產能且不影響產品之品質。改進後
，作業人員減少5 人；每班次原本1300EA產量提升至
1500EA產量；作業人員每小時工時由6.64（hrs/K ）
降至5.55（hrs/K ）；節省作業人員每小時工時1.09
（hrs/K ）；節省人工成本201202.45 美元＝5 人＊
6.64美元（hrs/K ）＊924.9 （K-unit）＊6.5524（
hourly rate）；節省工時1008小時＝924.9（k-unit
）＊ 1.09（hrs/K ）。
⑸再就被告答辯中，對原告研究計畫案NO15、24等所稱僅
為一般生產線上導入製程及機台之改進，提出說明如下
：
①其一，研究計畫NO15之「產品追蹤系統PTS 」，乃係
研發新的產品出貨追蹤系統。有鑑於原先系統無網路
連線之功能及無線終端機，出貨部門人員必須使用有
線的掃瞄器蒐集已出貨之產品上之條碼（Barcode ）
，時常無法確實對往後出貨之產品有效地追蹤並找出
相關參數。因此本研究計畫目的在於使所有產品必須
經由生產線測試站將條碼（Barcode ）印出、將產品
上所有條碼（Barcode ）蒐集至資料庫（Database）
，再經由出貨部門人員使用無線終端機，蒐集已出貨
之產品。藉由新的產品出貨追蹤系統，將能縮短客戶
需求之時間。改進後，作業人員減少2 人；作業人員
每小時工時由每小時工時5.5 美元降至2.72美元；節
省人工成本55,602美元＝2 人＊2.72美元（hrs/K ）
＊1,560（K-unit）＊6.5524（hourly rate ）。
②其二，研究計畫NO24之「cable modem 生產線改良及
延伸工程」，有鑑於生產製造的測試設備長期以來，
都是以人工操作及辨識為主，主要的因素在於測試設
備無法針對所有產品提供必要且完整的測試模式，因
此原告網羅具有相關背景的專業技術人員，針對測試
設備的自動化進行規劃及研究，經由機電整合而開發
出相關的（無人操作）自動化測試程序，並進一步改
善自動化測試的效能，以提升生產測試技術的層次。
本研究計畫之測試方法由1 對1 改良為1 對8 ，將原
本1,300EA 產量提升至3,000EA 產量，大幅提升生產
效率及產能且不影響產品之品質，並將雙邊輸送帶插
件部份更新為U 型不鏽鋼鍊條傳輸，將原本3,000EA
產量提升至6,000EA 產量。至於改善後之成本效益分
析，節省作業人員每小時工時72.76 美元；節省每單
位成本476.68美元＝72.76 美元（hrs/K ）＊6.5514
1（hourly rate）/1,000。
⑹另就被告答辯中，對原告研究計畫案NO21 「ISO儀器校
驗系統- 全方位功能」所稱僅為一般管理系統之建置，
提出說明如下：
本研究計畫之ISO 儀器校驗系統導入之前，儀器校驗中
心人員需從一台桌上型電腦查詢當月所需校驗的儀器數
量、編號及位置，往往無法及時告知儀器校驗中心人員
準時校驗儀器，且校驗中心人員均需以人工作業方式完
成。由於原告不斷擴充產能及新增儀器數量，且為配合
日新月異新的技術介面及應用，所須之量測儀器也比以
往複雜且更加精密，所要求儀器之準確度及精密度也相
對提高，因此一台桌上型電腦原無法負荷龐大的資料量
，經原告研究設計此ISO 儀器校驗系統及伺服器的導入
，大幅改善原系統之不足，儀器校驗催校時間可從原本
1 個月縮短為2 個星期，經由精簡儀器校驗流程及自動
化，儀器校驗中心人員可從原本儀器校驗時間從4 小時
縮短為1 小時，且不影響儀器之準確度及精密度。因儀
器校驗時間之縮短，儀器校驗中心員工，也從4 位縮減
為2 位。改善後可以節省成本31,200美元＝52週＊10次
＊3 小時＊20美元（hourly rate ）。
⑺針對被告對原告研究計畫案NO5 、27、28、29等項所稱
僅為量產前之準備工作，提出說明如下：
原告實際之研發流程簡述如下，由研發工程師先找尋適
當的積體電路晶片進行軟硬體架構之設計，並進行電路
設計與電路圖繪製，經設計審查會議（Design Review
）通過後，再進行電路設計與電路圖修改，並配合佈局
工程師（PCB Designer）進行電路板的佈局與走線（
Placement & Routing ），如經設計審查通過後，最後
會將電路圖與電路板佈線圖公開發行至公司內之產品資
料管理系統（Product Data Management, PDM）。期間
同時由機構設計工程師進行機構外殼或機械內件的設計
與繪圖，並以此設計圖進行開模打樣與樣品承認。上述
過程與記錄足可證明原告確實有進行產品新式樣之研發
與設計，絕非如被告認為的單純只是量產前準備工作。
⑻再就被告答辯中，對原告研究計畫案NO2 、3 、4 、8
、9 、10等項所提之質疑，提出說明如下：
①被告稱原告之NO2 、NO3 及NO4 等項研發計畫參與人
員並非全職之研發人員。惟事實上，原告之設計工程
處除有直接執行研發專案的工程團隊之外，尚有服務
所有工程團隊的機構設計團隊（由郭景輝經理C.H.
Kuo負責）、射頻/諧調器設計團隊（由劉海昇經理
Hans Liu負責）和電路板佈局與設計文件管理團隊（
由吳勝銘經理Michael Wu負責）的工程支援團隊，這
些人員都是全職全時提供專業支援使研發專案順利進
行。
②又被告稱NO3 研發計畫並未提示改進前後成本效益分
析，然如同原處分卷第638 頁已提及，SB4200纜線數
據機係採用更新一代的積體電路晶片，較前一代SB41
01 產品節省6 美元。如以原告年產纜線數據機達3-4
百萬台（單季接近1 百萬台）之水準，即使以較保守
的2 百萬台估算，整體成本效益可達1 千2 百萬美元
，合為4 億1 千萬元。
③另被告提及NO4 研發計畫缺開發技術之記錄文件，惟
原告所有設計開發記錄均登載於設計工程處的伺服器
網站內，並無如被告所稱欠缺開發技術紀錄文件之情
形。
④再者，被告提出NO8 、NO9 及NO10等研發計畫無關鍵
技術及具體研發紀錄之資料，惟NO8 之「DSR470
Cable Receiver」係適用於Multiple Dwelling Unit
市場（如旅館、飯店等）之新產品。該產品係由一個
單一的天線，接收QPSK的信號再經由trans coder 轉
換成QAM 的數位信號，然後傳送到各個房間（或住家
）由DSR470接收，客戶便可以享受高畫質的節目。此
項設計其關鍵技術在於整體網路架構之設計不同於一
般的衛星接收器或數位cable set-top box ，具有成
本低及易於架構的優點。換言之，使用一般的衛星接
收器時，各用戶均需各自配備一套衛星天線以接收信
號，然而使用DSR470系統時僅需一個天線信號便可由
cable 傳送至各用戶端。如果與數位cable set-top
box比較，DSR470所需之網路頭端系統遠比一般cable
系統便宜及容易設定。同時，DSR470Cable Receiver
的設計包括兩個cable tuners接收及處理數位及類比
信號，並可使用於節目單及軟體升級之下載。其核心
為一高密度整合之Video/Audio 解碼IC，此產品並提
供CH#3/4之RF輸出、兩個基頻Video/Audio 輸出、數
位Audio 、Data output 及modem 上傳等功能。
⑤研發計畫NO9 所開發之DVi4000 產品及研發計畫NO10
所開發之DVi5000+產品，該產品之關鍵技術在於首創
整合數據（Data）及視訊（Video ）功能於一體，即
內建纜線數據機（CableModem）且支援符合數位視頻
廣播（DVB, Digital Video Broadcasting ）規範的
有線電視機上盒，以同時提供用戶高品質的數位視頻
服務和連接網際網路瀏覽，電子郵件（Internet
browse, e-mail, …）等服務，並具2D/3D 立體圖像
（2D/3D graphics）處理能力。DVi5000+還在2001年
12月通過Euro-DOCSIS 的cable modem 認證成為全世
界第一台通過纜線數據機認證的機上盒。
⑼原告提出系爭年度研發人員薪資清冊，各專業研發人員
均編以流水號，以便於與研發專案清冊及研發紀錄相勾
稽。彙總系爭研發參與人員共計128 人，其中、英文姓
名、僱用期間、參與專案計畫、學經歷、職稱及職掌等
資料。系爭年度原申報32個研發專案計畫，其中專案編
號第（11）號至第（25）號之研發人員薪資支出業經被
告核准適用投資抵減，故謹就第（1 ）─（10）號及、
（26）─第（30）號及91年度第（1 ）─（4 ）號研發
專案計畫提示相關研究記錄。
⑽原告提出生產廠房1 樓至3 樓之平面配置圖，由該配置
圖足以證明生產數位式數據機產品及類比式數據機產品
之生產線係分別獨立設置，此二者之機器設備並無相互
流用之情形。
⒉免稅所得部分：
⑴本件系爭免稅所得，原告係依照行為時促進產業升級條
例第8 條之1 規定計算而得，惟被告誤解財政部以91年
5 月20日台財稅字第910451619 號函頒之計算公式演算
邏輯，致「免稅機器設備比例」與原告之計算方式產生
歧異，影響原告權益甚鉅。
①按「合於前條（第8 條）規定之重要科技事業及重要
投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年
內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或
前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。…二、
屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供
勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事
業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充
主要生產或服務設備為限。」係行為時促進產業升級
條例第8 條之1 所明定。復財政部以91年5 月20日台
財稅字第910451619 號函明定「促進產業升級條例第
8 條之1 （現行第9 條）免稅所得計算公式」，針對
合於前揭促進產業升級條例第8 條之1 規定之重要科
技事業屬製造業之公司，不能獨立計算5 年免稅所得
者，得按下列公式擇一計算免稅所得額：(1) 「全部
機器設備比」觀念，及(2) 「增加銷貨量比」觀念。
原告申報系爭年度免稅所得時係採用前者計算公式。
「全部機器設備比」觀念之計算公式列式如下：
※新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額
＝符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額×免稅設備
比例
＝符合投資計畫之產品銷貨(勞務)收入淨額×
【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷（經核准
並完成投資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投
資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額＋租（借
）機器設備等之取得成本總金額）】
※新增免稅所得額
＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業
收 入－非營業損失）】×【新增符合投資計畫之產品
銷貨收入淨額／全部產品銷貨收入淨額】
②原告係於87年、88年及89年間增資擴展生產「數位視
訊接收機」、「有線數據機」及「VOIP纜線數據機」
等產品，符合行為時「重要科技事業屬於製造業及技
術服務業部分適用範圍標準」及「新興重要策略性產
業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」之相
關規定，並分別經財政部88年5 月28日台財稅第0000
0 0000號、89年3 月27日台財稅第000000000 號及90
年5 月29日台財稅第0900453367號函，核准適用5 年
免徵營利事業所得稅在案。又原告各次增資擴展計畫
所生產適用免稅之前揭「數位視訊接收機」、「有線
數據機」及「VOIP纜線數據機」等產品所使用之機器
設備項目不同，其製造功能亦大不相同，是以該等機
器設備並無跨產品線共同使用之情事，且原告於購置
時已按其產品別予以區分入帳。據此，原告將系爭適
用免稅之產品分開計算其應有之免稅機器設備比，依
照財政部上開91年函釋計算公式計算並申報系爭年度
免稅所得額。
③原告申報之免稅所得與被告原核定計算之免稅所得產
生重大歧異，主要在於公式中分母有關「經核准並完
成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」
之定義有不同解釋所致。被告所稱「經核准並完成投
資計畫全新設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫
全新設備清單以外之機器及設備總金額」應指「用於
生產受獎勵免稅產品之全部生產設備成本＋用於生產
非受獎勵免稅產品之全部生產設備成本」，而非僅限
於「用於生產受獎勵免稅產品之全部生產設備成本」
。此一見解，於數理邏輯上已產生一嚴重之謬誤，且
明顯與財政部前揭91年度函釋之計算公式相違，亦會
出現免稅所得被雙重稀釋之不合理現象。
進一步說明，前揭計算公式綜合後，可得下列公式：
新增免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅
之所得額－（非營業收入－非營業損失）】×免稅產
品銷貨（勞務）收入比例×免稅機器設備比例
被告採用之計算方式對免稅所得產生第1 次稀釋效果
，在於計算免稅產品銷貨收入比例時，分母項目係採
「全部產品銷貨收入淨額」，已包含受獎勵免稅產品
及非受獎勵免稅產品銷貨收入之合計數。第2 次稀釋
效果，在於計算免稅機器設備比例時，其分母項目係
採「全部機器設備總成本」，亦即包含用於生產受獎
勵免稅產品及非受獎勵免稅產品之機器設備成本合計
數。由此可見，不論是計算免稅產品銷貨收入比例或
免稅機器設備比例，均有放大分母選取範圍之效果，
其計算結果無疑地嚴重限縮且稀釋系爭免稅所得，因
此明顯違背促進產業升級條例對受獎勵產品新增所得
免稅之美意。
④探究財政部前揭91年度函釋之計算公式之內涵，其對
「可獨立計算」免稅所得之認定標準，乃「投資計畫
完成後投資計畫之勞務（產品）如其帳冊簿據設置完
備並與非屬投資計畫之勞務（產品）完全分開設立記
載，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格
合理分攤管理費用…其新投資創立或增資擴展新增之
免稅所得可依其記載情形核實認…。」蓋其立意，可
獨立計算免稅所得者係將受獎勵免稅產品與非受獎勵
免稅產品作嚴格區分，依個別獨立之帳冊簿據計算免
稅所得。同此原理，針對「無法獨立計算」免稅所得
者，其計算原則亦應區分上述受獎勵免稅產品（勞務
）與非受獎勵免稅產品（勞務），方合乎平等原則。
觀諸原告基於帳務簿記成本之考量，尚無法獨立計算
免稅所得，故乃先求算「免稅產品銷貨收入比例」，
即「符合投資計畫之銷貨收入淨額」占「全部產品銷
貨收入淨額」比例，目的在按比例概算受獎勵免稅產
品之銷貨收入。繼而求算「免稅機器設備比例」，以
計算出「經核准並完成投資計畫之機器設備」占「所
有用以生產受獎勵免稅產品之機器設備」的比例，凡
與用以生產受獎勵免稅產品無關之機器設備均不在比
例計算範圍內。故分母「經核准並完成投資計畫全新
設備清單總金額＋經核准並完成投資計畫全新設備清
單以外之機器及設備總金額」應是單純指「生產受獎
勵免稅產品之全部生產設備成本」，此乃符合財政部
頒訂的計算公式之邏輯原理，絕無不妥。惟被告未予
深入暸解財政部計算公式之原則及立意，而僅拘泥於
字面上用語，將免稅機器設備比例之分母解釋為「生
產受獎勵免稅及非受獎勵免稅產品之全部生產設備成
本」，非但嚴重扭曲解釋前揭財政部函釋外，還雙重
稀釋本案系爭免稅所得之計算。
⑵被告合併計算不同受獎勵免稅產品之免稅設備比例，明
顯違反行為時促進產業升級條例之立法意旨，更妨害人
民對行政之信賴。行為時促進產業升級條例第8 條之1
之規定，係以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要
生產或服務設備所生之所得為限，而准予適用免徵營利
事業所得稅獎勵。故原告系爭年度獲准適用重要科技事
業5 年免稅在案，並就各次投資計畫新增之受獎勵免稅
產品銷貨收入及其機器設備比率計算免稅所得，依前揭
促進產業升級條例規定，予以合理計算免稅所得。惟被
告疏未考量行為時促進產業升級條例鼓勵事業本身創立
或增資擴充之目的，率將原告各次增資擴展計畫中受獎
勵免稅之數位視訊接收機、有線數據機及VOIP纜線數據
機等產品，就其製造功能不同之機器設備合併計算機器
設備比例，致產生被雙重稀釋之免稅所得，顯已違反行
為時促進產業升級條例之要旨。縱核認本案各項免稅產
品之免稅機器設備比例不得予以分開計算，揆諸前揭財
政部91年函釋規定之計算公式，機器設備比計算式分母
應僅包含專供生產之全部機器設備，凡與生產無關之設
備，如研發部門及IT部門等設備，自應免予計入計算式
分母，方符法意。惟被告未究法令意旨，逕將原告所有
機器設備，包括研發部門及IT部門之機器設備等一併全
數列入為機器設備比率計算式之分母，違法擴大分母選
取範圍，有失政府獎勵重要投資之立意。
㈡被告主張：
⒈研究與發展支出及可抵減稅額：
⑴本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究
與發展支出200,727,876 元及可抵減稅額50,181,969元
，其中研究發展單位專業研究人員之薪資142,007,764
元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品
之費用15,885,448元、專供研究發展單位研究用儀器設
備之購置成本42,864,664元。經就原告提示之製造加工
合約及相關資料查核，（一）促進產業升級條例旨在促
進產業升級，因此，企業應客戶需求改善現有產品不得
享受投資抵減，研究發展必須於既有技術生產成品以外
，對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單
位原有項目而有助於企業發展者，方可以研發費用享受
投資抵減。（二）本件依原告所提示之製造加工合約觀
之，其最終研發成果係讓渡為美商通用公司及其繼承人
或受讓人，即原告研究發展之成果之所有權係歸屬美商
通用公司所有，原告係受美國母公司委託生產，屬代工
性質，母公司按其投入成本加成給予收入（成本包括研
發支出），研發成果歸屬母公司所有，因此研發僅為其
營業項目之一，核非屬新產品研究與發展支出。原告之
研發成果及利益，非屬原告本身所獨享，亦未取得合理
之權利金或報酬，則未符首揭促進產業升級條例之意旨
，亦有違子公司會計獨立之精神。
⑵促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全
經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業
升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實
用於開發新產品及對生產技術或提供勞務技術有所改進
，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方
屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原設備，或整合流程
、建立系統，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等
，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立
法目的相違背。符合研發抵減辦法規定，得以抵減之研
發主題，概分為二大類：一為研究新產品或新技術，另
一為生產單位改進生產技術、改進提供勞務技術及改善
製程，後者又分為8 大項目；又如屬後者，依前述抵減
辦法規定，應有改進「前」、「後」之各項成本及單位
售價明細分析等資料。原告既主張適用抵減辦法規定，
即應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定
格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，本件系
爭研發人員計有孫哲倫等128 人，惟原告未附參與研究
人員完整之工時紀錄、各計畫成員對應之研究計畫所擔
任之工作職掌、耗用材料與各研發計畫相勾稽之文件及
改進前後之分析資料等，致被告之前無從審酌。
⑶依原告提示之2001年研究計畫彙總表，含CMPHY/MAC 自
動化測試等29項，其中屬（一）測試系統改善、測試站
效率改善及測試週期縮減之研究計畫計有N01 、7 、11
、14、16、17、18、19、20等9 項，依提供之研發計畫
概要執行成效內容，或為縮短不同產品生產前之測試站
電腦設定時間，避免設定錯誤造成測試電腦當機（原處
分卷第618 頁），或為縮短測試站作業時間，提升生產
效能，或為測試各種產品model ，修改參數，方便生產
線產品之生產控制與管理，或為藉由軟體程式之控制與
量測儀器監控，使得產品於測試過程中，頭端測試訊號
能即時被監控，減少因訊號不穩定問題，產生誤測情形
及針對測試參數調整，規畫更有效率之測試站，核與一
般生產線上測試系統之改進有何差異，並非在既有技術
產品外，確實對生產技術或提供勞務技術有所改進，且
超乎生產單位原有功能之具體研發，進而有助於企業發
展之產業升級所獎勵之範疇，亦未提供改進前後成本效
益分析。（二）屬生產線效率提昇、產品追蹤系統、製
程研究、製程導入、生產線改良及延伸工程之研究計畫
計有N06 、13、15、22、23、24、25、26等8 項，依提
供之研發計畫概要參與人員或為包括美國總部之設計工
程人員、品管製造及相關製造支援部門，或為包括製程
工程部、生產部門等非研發部門之全職人員，次依研發
執行成效內容，或為將已出貨之產品能在客戶要求下進
行追蹤，對往後出貨之產品能有效地追蹤並找出相關參
數，或為配合新產品之簡化製程及整體產能提高之需求
，分別針對產品線做輸送帶之改良及階段性之延伸工程
，核與一般生產線上導入製程及機台之改變有何差異，
其提昇產品之關鍵技術為何，亦未提供改進前後成本效
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網