臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03797號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 謝碧峰會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月
28日台財訴字第09500255260號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被繼承人賴龍於民國（下同）85年6 月28日死亡，繼承人 申報遺產稅，漏報被繼承人生前出售土地應收款、銀行存款 、無記名可轉讓定期存單本息及死亡前3 年內贈與合計新臺 幣（下同）126,055,486 元，經被告機關查獲，併課核定遺 產總額為185,112,643元，應納稅額22,922,344元，並處罰 鍰10,917,279元。原告就遺產總額、剩餘財產差額分配請求 權扣除額、公共設施保留地扣除額及罰鍰項目不服，申請復 查，嗣撤回公共設施保留地扣除額項目之復查申請，申經被 告機關復查決定結果，准予追減遺產總額9,000,000 元、扣 除額4,500,000元及罰鍰7,114,479元。原告就遺產總額中被 繼承人生前售地應收款39,000,000元部分猶表不服，提起訴 願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於 遺產總額中被繼承人生前售地應收
款39,000,000元及罰鍰部分均撤銷
。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告漏報被繼承人生前出售坐落臺 北縣土城市○○○段333 地號土地應收款計39,000,000元， 併課核定遺產總額、應納稅額，並處以罰鍰，是否適法？ ㈠原告主張之理由：
⒈遺產稅爭議案件，有關稅基遺產之證明責任，依行政訴 訟法上之客觀證明責任之分配原則應為以下配置：⑴有 關遺產加項，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由稽徵 機關終極負擔「事證不明」之不利益。⑵有關遺產減項 （如免稅額、扣除額等），同屬稅捐債權減縮或消滅之 要件事實，則應由納稅義務人終極負擔「事證不明」之 不利益。
⒉本件被告以先夫死亡後，查獲合建廠商上泰公司開立面 額00000000元支票予其股東賴春賢，其資金往來性質被 告如有疑義，當施以稽徵調查權，逕予調查以釐清疑義 ，被告怠於行使，卻便宜行事以賴春賢為先夫之父親為 由，課原告應提供其資金往來之責，轉換其應負舉證之 責，在邏輯上是說不通的。更何況依前揭行政訴訟法上 之「客觀證明責任之分配原則」，該爭議款項既屬稅捐 債權發生之要件事實，應由稽徵機關終極負擔「事證不 明」之不利益，亦即該筆有款項被告既未能證明屬代收 之土地款，即不應併入遺產總額中核課遺產稅，且上泰 公司開立之支票受款人為賴春賢，而非為賴龍，怎可將 其視為賴龍之遺產。
⒊財務報表中之資產負債表，其所顯現意義是編製報表當 時財務狀況，被告機關以上泰公司84年12月31日及85年 12月31日所縮製資產負債表中股東往來科目零元，即認 該公司與股東間沒有資金往來，是對該報表涵義誤解所 致，應以期間概念，就該公司帳載記錄查核，以釐清資 金往來原由。
⒋依遺產及贈與稅法第10條所述土地申報以公告土地現值 或評定標準價格為準，原告亦已依法將333 地號土地公 告現值加入遺產稅申報，又何來罰鍰。
⒌原處分實有未盡課稅事實職權調查與舉證之違法瑕疵， 請依法予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時 遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產， 依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產 、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「被繼承 人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之 日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規 定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定， 應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報
情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺 產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第23條第1 項前段及第45條所明定。次按「當事人主張事實須負 舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明 ，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院 36年度判字第16號著有判例。
⑵被繼承人於81年及82年間提供臺北縣土城市○○○段 333 地號土地（下稱系爭土地）與上泰公司合建分售 ，土地款由上泰公司代收。據臺灣土地銀行板橋分行 函復，上泰公司於被繼承人死亡後開立以賴春賢君為 受款人之支票39,000,000元，經原查核定被繼承人遺 有土地應收款39,000,000元。原告主張係賴君個人與 該公司間之資金往來，惟查上泰公司84年12月31日及 85年12月31日資產負債表股東往來借方餘額均為0 元 ，並無將公司資金借予股東之情形，原告主張係上泰 公司返還賴君貸與之款項，自應舉證借貸資料供核， 惟未提示，其主張核不足採。且被繼承人與上泰公司 之合建案，原查多次發函請該公司提示合建案相關資 料，繼承人、上泰公司及賴君均不願配合調查，被告 機關已善盡調查能事，原核定並無不合，請予維持。 ⒉罰鍰：
⑴按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合 於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法 定程序而無可補正者，即應予以駁回。」「行為時適 用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起 訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政 爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院49年度判字 第1號及62年度判字第96號著有判例。
⑵本件原告未就罰鍰部分起訴之主張先踐行訴願程序（ 有原告95年3月15日訴願申請書可稽）逕提本訴訟， 揆諸上揭法令規定及行政法院判例意旨，原告之主張 不合法，併予敘明。
⒊綜上論述，復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲 明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被 告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財 產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，
課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切 有財產價值之權利。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義 務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管 稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依 本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或 短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺 產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第23條第1項 前段及第45條所明定。
三、本件被繼承人賴龍於85年6 月28日死亡，繼承人申報遺產稅 ，漏報被繼承人生前出售土地應收款、銀行存款、無記名可 轉讓定期存單本息及死亡前3 年內贈與合計126,055,486 元 ，經被告機關查獲，併課核定遺產總額為185,112,643 元， 應納稅額22,922,344元，並處罰鍰10,917,279元。原告就遺 產總額、剩餘財產差額分配請求權扣除額、公共設施保留地 扣除額及罰鍰項目不服，申請復查，嗣撤回公共設施保留地 扣除額項目之復查申請，申經被告機關復查決定結果，准予 追減遺產總額9,000,000 元、扣除額4,500,000 元及罰鍰7, 114,479元（追減後罰鍰數額剩下3,802,800 元）。原告就 遺產總額中被繼承人生前售地應收款39,000,000元部分猶表 不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被告以先 夫死亡後，查獲合建廠商上泰公司開立面額00000000元支票 予其股東賴春賢，其資金往來性質被告如有疑義，當施以稽 徵調查權，逕予調查以釐清疑義，被告怠於行使，卻便宜行 事以賴春賢為先夫之父親為由，課原告應提供其資金往來之 責，轉換其應負舉證之責，邏輯不通，況被告既未能證明屬 代收之土地款，即不應併入遺產總額中核課遺產稅，且上泰 公司開立之支票受款人為賴春賢，而非為賴龍，怎可將其視 為賴龍之遺產；又財務報表中之資產負債表，其所顯現意義 是編製報表當時財務狀況，被告機關以上泰公司84年12月31 日及85年12月31日所縮製資產負債表中股東往來科目零元， 即認該公司與股東間沒有資金往來，是對該報表涵義誤解所 致，應以期間概念，就該公司帳載記錄查核，以釐清資金往 來原由；依遺產及贈與稅法第10條所述土地申報以公告土地 現值或評定標準價格為準，原告亦已依法將333 地號土地公 告現值加入遺產稅申報，又何來罰鍰；是原處分實有未盡課 稅事實職權調查與舉證之違法瑕疵，爰請判決如聲明云云。四、復按原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件之情形者， 行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107 條第1 項第10 款定有明文。本件原告於訴願程序就遺產總額中被繼承人生 前售地應收款39,000,000元部分表示不服，未就本稅其餘部
份爭點表示不服；是被繼承人生前售地應收款39,000,000元 之爭點以外所產生之罰鍰部份（漏報死亡前三年內贈與、定 期存單本息等），原告既未就該部份罰鍰及所涉本稅爭點提 起訴願，其逕就該部份罰鍰提起本件行政訴訟，於法未合， 原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決為之。五、查被繼承人賴龍於85年6 月28日死亡，其生前於81年及82年 間提供系爭臺北縣土城市○○○段333 地號土地與上泰公司 合建分售，土地款由上泰公司代收，上泰公司於被繼承人死 亡後，分別於85年7 月16日、7 月17日、8 月21日、8 月22 日開立以賴春賢為受款人之支票4 紙，金額合計39,000,000 元各情，為原告所不爭，並有該4 紙支票影本附原處分卷（ 第1526頁）可稽；是被告機關據以認定被繼承人遺有系爭土 地應收款39,000,000元，容屬有據；原告於訴願程序時主張 係賴春賢個人與該公司間之資金往來，非屬遺產云云；本件 訴訟中則稱上泰公司開立之支票受款人為賴春賢，而非為被 繼承人賴龍，怎可將其視為遺產云云；惟按「…因租稅稽徵 程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵 機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義 務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；經 查上泰公司84年12月31日及85年12月31日資產負債表股東往 來借方餘額均為0 元，並無公司資金借予股東之情形，有上 泰公司84年12月31日及85年12月31日資產負債表附原處分卷 可參。又參附原處分卷之臺灣土地銀行板橋分行提供上泰公 司存提往來明細及支票影本所示，上泰公司自85年4 月13 至5 月27日開立以被繼承人為受款人之支票24張，金額計 91,279,336元；另於85年7 月16日、7 月17日、8 月21日、 8 月22日開立以被繼承人父親賴春賢為受款人之支票4 紙， 金額計39,000,000元；是上泰公司分別開立上揭支票予被繼 承人及賴春賢，係被繼承人於85年2 、3 月間將系爭333 地 號土地持分移轉（參附原處分卷之土地登記申請書、土地登 記謄本）予承買人後所為，其開立上揭支票之時間前後連貫 ；被告機關為查明土地款流向，亦曾於88年間函請上泰公司 及該公司負責人張蓬海提示合建契約書及代收土地款之資料 供核，並函請原告及本件遺產稅申報代理人謝碧峯說明系爭 333 地號土地款之資金流向，惟渠等均未提示資金流向證明 各情，有被告機關88年1 月7 日北區國稅二第88000557號函 及88年1 月22日北區國稅二第88003709號函、88年4 月19日 北區國稅二字第88017831號函等附原處分卷可參；綜情以觀 ，被告機關已盡調查及舉證之責；原告空言主張，容非可採
。
六、末查原告主張伊申報遺產時，已就系爭333 地號土地為申報 ，依財政部63年11月9 日台財稅字第38228 號函釋規定，並 無逃漏稅問題，自不應處罰云云；惟按上揭財政部63年11月 9 日台財稅字第38228 號函釋：「遺產及贈與稅法第45條所 規定之漏報或短報，指漏報或短報應申報之遺產或贈與財產 而言。本案贈與人申報之土地價值低於公告現值或申報之房 屋價值低於房屋評定標準價格，係屬價格高低之估計問題， 其申報縱屬偏低，稽徵機關應根據課稅資料核對調整，不能 視為短報贈與財產，自無該條規定送罰之適用。」本件被繼 承人於85年6 月28日死亡時，系爭333 地號土地已移轉予買 受人，並非登記於被繼承人名下，已如前述；是被告機關主 張繼承標的應係出售系爭333 地號土地之買賣價款，而非系 爭土地，自屬可採。原告申報之遺產標的，既有錯誤，一為 土地，一為價金，自無前揭財政部函釋之適用。原告申報系 爭土地為遺產，而漏未申報被繼承人生前出售土地應收款項 39,000,000元，自有疏誤。被告機關以被繼承人生前出售系 爭土地價款（市價）與當初原告申報系爭土地之遺產價值（ 以公告現值核算）間之差額，據以認定原告有漏報情事，並 予處罰，容無不合。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告漏報 被繼承人生前出售坐落臺北縣土城市○○○段333 地號土地 應收款計39,000,000元，依首揭規定，併課核定遺產總額、 應納稅額，並處以罰鍰，容無違誤，復查及訴願決定，就該 部份遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予 駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 13 日 第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 96 年 9 月 13 日 書記官 吳芳靜