最 高 行 政 法 院 判 決
96年度判字第01599號
上 訴 人 南隆鋼鐵股份有限公司
代 表 人 甲○○ 送達處所同上
送達代收人 林維堯律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄 送達處所同上
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年1月25日
臺北高等行政法院92年度訴字第5623號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、本件係被上訴人先認上訴人 有違章嫌疑，但無具體證據，即對上訴人施以行政罰。原審 於前次審理時（即89年度訴字第2761號），即以被上訴人係 無證據推定上訴人之違章事實為由，依本院75年判字第309 號判例意旨及人民無自證無違法事實義務之原則，將原處分 及訴願決定撤銷，並指示被上訴人應依證據認定上訴人有無 違法事實。詎被上訴人並未依原審前次判決意旨調查證據， 認定事實，徒憑揣測之詞即遽然對上訴人為補稅科罰之行政 罰，其處分顯然已有牴觸行政訴訟法第216條第2項規定之違 法，原判決不察，竟予維持而駁回上訴人之訴，同有牴觸行 政訴訟法第216條第2項之違法。㈡、本件被上訴人對上訴人 為補稅科罰之處分係認上訴人無進貨事實而取得大綜企業有 限公司（下稱大綜公司）及錦鑫有限公司（下稱錦鑫公司） 開立之統一發票作為進項憑證持以申報扣抵銷項稅額，經查 ：⒈內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）民國（下 同）86年8月15日（）刑偵四⑵字第55758號移送偵查函及 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官（下稱臺北地檢署）86年偵 字第7286、8578、9837、16681號起訴書（尚未判決），祇 是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身 即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之 證據。⒉臺北市稅捐稽徵處（下稱臺北市稅捐處）86年10月 20日（）北市稽法（甲）字第29652號調查函，係被上訴 人就刑事警察局移送之所謂違法事實通知上訴人提出說明之 函件，並不足以證明上訴人有任何違法事實。⒊財政部財稅 資料中心86年10月13日列印之「專案申請調檔統一發票查核 清單」祇是上訴人於84年及85年度取得大綜公司與錦鑫公司
開立發票之清單而已，並無任何可供查核、勾稽之憑證，亦 不足以資為認定上訴人有任何違法事實之證明。再觀其違章 會審報告祇是抄襲移送書而已，並無就上訴人85年度之進貨 帳為進銷存之盤點、勾稽之審理紀錄而益無疑義。⒋由上訴 人之燕巢工廠廠長吳國惠、地磅員林素貞及大綜、錦鑫公司 實際經營人洪奇仁之調查筆錄均足證明上訴人公司高雄（燕 巢）廠於85年11月以前仍有熔鐵產製鋼胚，洪奇仁實際經營 之大綜公司及錦鑫公司於85年間確有出貨（廢鐵）至上訴人 公司高雄（燕巢）廠。乃原處分意旨卻認上訴人早已停爐生 產鋼胚，且妄稱85年度收料日報表均無向大綜及錦鑫公司進 貨之資料，並經上訴人之高雄廠廠長吳國惠及地磅員林素貞 供稱未向該二公司進貨在案云云，其認定之事實，與所採之 證據，不相適合，顯有證據上理由矛盾之違法。故由上開被 上訴人據以作成行政罰所引用之所謂證據觀之，均不足以支 持其所認定之違法事實存在，其據以作成對上訴人之處罰， 實有欠妥適，原審未予糾正反而以上訴人應負舉證責任而未 能舉證為由為不利上訴人之判決，有違證據法則，更有違本 院75年判字第309號判例之違法。㈢、上訴人在原審提出大 綜公司、錦鑫公司統一發票、相關轉帳或現金支出傳票、廢 鐵罐認購證明單、成功拖車地磅處過磅單等帳證，上開帳證 係由刑事警察局扣案之資料中引用出來，且屬法定憑證，不 可能造假，亦非上訴人臨訟始提出，可知上訴人確係因向大 綜公司及錦鑫公司購買廢鐵而取得各該公司交付之統一發票 ，並非無交易事實而取得其統一發票。原審徒以上開傳票及 地磅單為私文書而否定其效力，對於上開帳證何以不足資為 認定上訴人有進貨事實之證據，恝置不論，即有判決不備理 由之違法。㈣、上訴人在原審又曾指出，刑事警察局於85年 12月23日將上訴人公司協理李景傳攜回刑事警察局製作筆錄 ，由該筆錄內容可確認：⒈刑事警察局共扣押4箱證物。⒉ 扣押物之內容有83、84、85年財務帳冊3箱、83、84、85年 度支票存根及交貨過磅單等簿冊1箱。因此，在上訴人已無 帳冊資料之情況下，要求上訴人就系爭23紙發票之進貨事實 負舉證責任，實不合理，更不可能。另刑事警察局就扣押之 4箱證物，查已移送臺北地檢署贓物庫保管，上訴人83、84 、85年度之相關帳冊憑證遭扣押，迄未發還之事實，確屬無 訛。此外，被上訴人於此次撤銷重核案件復查決定書亦載稱 「經行政訴訟判決後，本局已查得該案相關帳證資料因另案 現存本局」云云，益見上訴人之帳證資料確存放於被上訴人 處，其一方面扣留上訴人帳證，又一方面要求上訴人提出帳 證證明進貨事實，殊非有理。原審就上訴人此項攻擊防禦方
法未予採信，復未於判決書內說明其不予採信之理由，更未 依行政訴訟法第133條規定，就本件撤銷訴訟依職權調查證 據，命被上訴人提出現存被上訴人處之帳證資料，以查明上 訴人進貨之事實，其遽然為不利於上訴人之判斷，亦有判決 不備理由及不適用行政訴訟法第133條規定之違法。原判決 認事用法均有違誤，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分 均撤銷。
二、被上訴人則以：㈠、上訴人於85年7月1日至同年11月30日間 ，無進貨事實而取得大綜及錦鑫公司開立之統一發票23紙， 申報扣抵銷項稅額之違章事實，有刑事警察局移送偵查函、 臺北市稅捐處調查函、專案申請調檔統一發票查核清單、臺 北地檢署86年偵字第7286、8578、9837、16681號起訴書、 上訴人之燕巢工廠廠長吳國惠及地磅員林素貞之調查筆錄及 大綜、錦鑫公司實際經營人洪奇仁之調查筆錄附案可稽。查 ，上訴人於原處分審理期間，主張系爭期間工廠雖已停爐， 因其與大綜、錦鑫公司間均於年初協定買賣期間為1年（上 訴人並未提示確有該買賣約定之證明文件），本諸信賴原則 仍應接受其供貨，再於同年依市場價格將廢鐵、廢罐大量反 銷售於大綜公司（上訴人並未提示反銷契約之證明文件）。 換言之，上訴人之所以反銷廢鐵，係因工廠停爐而為維持與 大綜、錦鑫公司之買賣約定緣故，是上訴人於起訴狀中既否 認工廠停爐之情，復又承認反銷廢鐵之實，顯有理由自相矛 盾之處。再者，依上訴人所述因礙於協定買賣期間為1年， 而雖已停爐仍須進貨，及其主張再於同年依市場價格再反銷 於大綜公司等情，豈非形同未進貨，何須進貨後再反銷回去 ，徒勞費工，實違反商場之經驗法則，顯難採信。是以，上 訴人主張原審認定之事實，與所採之證據，不相適合，顯有 證據上理由矛盾之違法乙節，顯係誤解。㈡、前開「專案申 請調檔統一發票查核清單」所載大綜、錦鑫公司開立之前開 23紙發票及原處分卷所附上訴人製作之轉帳傳票、現金支出 傳票，係上訴人與大綜、錦鑫公司依財政部按營業稅法第34 條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人應保存帳 證之最低要求，前開憑證僅能證明上訴人持前開發票作為進 項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，尚不足以證明確有實際交 易之事實；而認購證明單係上訴人開立提供回收商錦鑫公司 向財團法人鐵罐回收基金會申請補助款之私文書，其實質內 容之真正，亦有待上訴人提出實際交易流程之證據以為證明 ，自無法僅依前開憑證及證明單，即認上訴人所稱有向大綜 、錦鑫公司購入廢鐵而取得前開23紙發票等情屬實。至上訴
人提示錦鑫公司取自成功拖車地磅處出具之12紙過磅單，僅 記載日期、貨物名稱及重量，並未記載送貨地點，亦無上訴 人收貨之簽章或證明，自無法證明錦鑫公司已將前開貨物送 予上訴人，即不足以證明上訴人有向錦鑫公司進貨之事實。 上訴人主張原審徒以上開傳票及地磅單為私文書而否定其效 力，即有判決不備理由之違法乙節，實不足採。此外，上訴 人復未能提出與大綜、錦鑫公司進貨之有關契約或其他可資 信為真實之進貨過磅單、收料日報表、提領現金或付款流程 等證據以為證明，原審亦查無其他證據，足資證明上訴人確 有向大綜、錦鑫公司購入前開廢鐵，揆諸前揭舉證責任分配 原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任 之上訴人負擔。上訴人主張有判決不備理由及不適用行政訴 訟法第133條規定之違法乙節，核不足採。㈢、綜上所述， 本件原處分、訴願決定及原審判決均無違誤等語，資為抗辯 。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按當事人 主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟 法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上 開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基 於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額 計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負 舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時， 列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項 稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之， 均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任。上訴 人主張本件應由被上訴人就其無進貨之消極事實負舉證責任 ，有違前揭舉證責任分配原則，尚不足採。㈡、次查，前開 「專案申請調檔統一發票查核清單」所載大綜、錦鑫公司開 立之前開23紙發票及原處分卷所附上訴人製作之轉帳傳票、 現金支出傳票，係上訴人與大綜、錦鑫公司依財政部按營業 稅法第34條授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳 簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人 應保存帳證之最低要求，前開憑證僅能證明上訴人持前開發 票作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，尚不足以證明確 有實際交易之事實；而認購證明單係上訴人開立提供回收商 錦鑫公司向財團法人鐵罐回收基金會申請補助款之私文書， 其實質內容之真正，亦有待上訴人提出實際交易流程之證據 以為證明，自無法僅依前開憑證及證明單，即認上訴人所稱 有向大綜、錦鑫公司購入廢鐵而取得前開23紙發票等情屬實 。㈢、再查，原審傳訊證人即承辦上訴人公司採收廢鐵業務
之李景傳到庭證稱：大綜、錦鑫公司送貨時會先在地磅站過 磅，嗣渠等檢具發票請款時，上訴人核對過磅單所載數量與 發票相符，即以現金付款，因地緣關係，上訴人高雄廠只收 大綜公司的廢鐵，且高雄廠亦有過磅設備，故高雄廠部分， 即由高雄廠過磅收料後，登載於日報表再送回臺北總公司， 臺北總公司再根據該日報表核對大綜公司請款之發票相符， 亦以現金給付大綜公司，但回收商並非每次送貨都開發票， 亦可能累計幾次送貨後再開壹張總額發票來請款等情；復參 諸上訴人高雄廠之廠長吳國惠於警訊陳稱：大綜公司以卡車 送貨至高雄廠，係由員工林素貞以廠內地磅秤重後，記載於 簡易磅單並分類登錄於每日收料日報表，再由檢驗員在檢收 單上簽章後交予大綜公司，檢收單紅色存根則交回臺北總公 司，由總公司付款予大綜公司等情；及林素貞於警訊時陳稱 ：公司（即高雄廠）地磅流程係由載運熔鐵原料之貨車載入 ，經公司地磅過磅卸貨後，．．．由我登記檢收單，檢收單 共三聯，第一聯由公司會計作帳、第二聯交給貨車司機，第 三聯則寄臺北總公司，並製有進貨之簡易磅單及收料日報表 以供核對。」等語，相互對照以觀，足認上訴人與大綜、錦 鑫公司之交易流程，該二家公司銷售予上訴人之廢鐵須經過 磅秤重，並經上訴人登載於收料日報表後，上訴人再依過磅 單或收料日報表核對請款發票所載無訛後，再給付款項予大 綜、錦鑫公司。㈣、又上訴人主張其公司於83年至85年間向 大綜、錦鑫公司購買廢鐵之相關帳簿、憑證共4箱、均遭刑 事警察局扣押中，惟經原審向臺北地方法院查閱影印上訴人 前開為警查扣與本案有關85年7月1日至年11月30日間之帳簿 憑證資料，僅查有上訴人高雄廠之收料日報表5頁及大綜公 司持有上訴人開立之交貨過磅單15頁附原審卷可參，核該收 料日報表所載與上訴人高雄廠員工林素貞於警訊稱由該公司 會計製作之大綜公司進貨日記簿（即被上訴人94年5月6日補 充答辯狀所稱附件一之檢收單）記載相符，是依前開收料日 報表及日記簿所載，大綜公司於85年7月1日至同年11月30日 間，僅於85年6月17日、7月4、6、8、10日出貨「廢鐵屑」 至上訴人高雄廠計10筆，且證人林素貞於警訊時亦陳稱：「 今（85）年大綜公司並無載廢鐵罐到本公司（指高雄廠）， ．．．僅運鐵屑來公司過磅，相關證明可由本公司之檢收單 、簡易磅單、收料日報表及大綜進貨日記簿核對。」等情， 足徵前開收料日報表所載上訴人向大綜公司進貨之「廢鐵屑 」，與大綜公司開立之前開16張發票所載貨物品名為「廢鐵 罐丸」者不同，上訴人執該收日報表主張有向大綜公司進貨 前開16紙發票所載之廢鐵罐丸云云，自不足採。而依上述大
綜公司持有上訴人開立之交貨過磅單所載，亦僅足證明大綜 公司有於85年10月4、7、8日、11月5、28、29日出貨（廢鐵 ）至上訴人公司計15筆，惟與前開16紙發票所載交易日期（ 分別為85年7月1日5筆、85年10月4筆、85年10月20日2筆、 85年10月22日2筆、85年10月23日2筆及85年11月2筆）並不 相同，縱依證人李景傳所述回收商並非每次送貨即開發票請 款，亦可能累計幾次送貨後再開1張總額發票再請款等情屬 實，然前開交貨過磅單僅載有品名、數量，並未記載單價或 金額，亦無法勾稽查認是否為錦鑫公司前開發票所載進貨之 交貨過磅單，尚難據此認定上訴人有前開發票所載之進貨事 實。至上訴人提示錦鑫公司取自成功拖車地磅處出具之12紙 過磅單，僅記載日期、貨物名稱及重量，並未記載送貨地點 ，亦無上訴人收貨之簽章或證明，自無法證明錦鑫公司已將 前開貨物送予上訴人，即不足以證明上訴人有向錦鑫公司進 貨之事實。㈤、此外，上訴人復未能提出與大綜、錦鑫公司 進貨之有關契約或其他可資信為真實之進貨過磅單、收料日 報表、提領現金或付款流程等證據以為證明，原審亦查無其 他證據，足資證明上訴人確有向大綜、錦鑫公司購入前開廢 鐵，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利 益，自應歸屬於負舉證責任之上訴人負擔。㈥、綜上所述， 被上訴人以上訴人於85年7月1日至同年11月30日間無進貨事 實，持大綜、錦鑫公司虛開之統一發票作為進項憑證申報扣 抵銷項稅額，致虛報進項稅額新臺幣（下同）677,690元， 核定補徵營業稅677,690元，並按所漏稅額處8倍罰鍰5,421, 500元之處分，揆諸行為時營業稅法第15條第1項、第3項、 第51條第5款規定，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不 合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又 被上訴人因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考 表）經修正，雖於94年10月17日補充答辯狀中陳明「本件原 核定處8倍罰鍰處分，應更正為7倍之罰鍰計4,743,800元。 」然其答辯狀及於言詞辯論時仍聲明：「駁回原告之訴」， 自應依其前開聲明為其請求應受裁判之事項；再撤銷訴訟判 斷行政處分是否違法之基準時，係以行政處分作成時之事實 及法律狀態為準，本件被上訴人重核時，依財政部令頒之參 考表所定裁量標準，按漏稅額處8倍之罰鍰，並無裁量違法 情事。嗣該參考表於94年6月2日經財政部台財稅字第094045 39890號函修正裁量標準，對營業人無進貨事實，而取得不 得扣抵憑證虛報進項稅額者，改按所漏稅額處7倍之罰鍰。 然查該參考表之性質，係財稅機關自行頒定之行使行政裁量 權標準（本院84年判字第1207號判決參照），並非法律，自
無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用，而同法第1條 之1所定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，．． ．有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。 」應限於解釋性函令（本院92年判字第1076號判決參照）， 前開財政部修正參考表之函令並非屬解釋性函令，亦無該法 條之適用。故本件原處分之合法性自不因上開參考表之修正 而變為違法，亦併予敘明。
四、本院查：㈠、按，「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後 之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營 業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並停止其營業：．．．五、虛報進項稅額 者。」行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第51條第5款 分別定有明文。本件原處分機關臺北市稅捐處以上訴人涉嫌 於83年12月1日至85年11月30日間進貨，金額計36,510,800 元（不含稅），未依規定取得憑證；又於85年7月1日至同年 11月30日間無進貨事實，卻取得大綜公司及錦鑫公司開立之 統一發票23紙，金額計17,754,121元（不含稅），作為進項 憑證持以申報扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額計887,707元 ，初查核定上訴人進貨未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵 法第44條規定，按未依規定取得他人憑證總額36,510,800元 處5％罰鍰計1,825,540元；無進貨事實取得不實發票部分， 除補徵所漏稅款887,707元外，並依營業稅法第51條第5款規 定，按所漏稅額處8倍罰鍰計7,101,600元（計至百元止）， 罰鍰金額合計8,927,140元。上訴人不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，經訴願決定以：「原處分撤銷，由原處分 機關另為處分。」臺北市稅捐處依撤銷意旨重為復查決定， 以上訴人取得大綜及錦鑫公司開立之統一發票計23紙之金額 實為13,553,801元，將原核定補徵稅額更正為677,690元， 原依營業稅法第51條第5款規定按漏稅額處8倍罰鍰部分，更 正罰鍰為5,421,500元，並維持原依稅捐稽徵法第44條規定 所處罰鍰，合計變更罰鍰金額變更為7,247,040元。上訴人 猶不服，循序提起行政訴訟後，經原審89年度訴字第2761號 判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑原處分機 關另為適法之處分。因92年1月1日起，營業稅已由財政部各 地區國稅局自行稽徵，故由被上訴人重核後，仍維持原補徵 營業稅及依營業稅法第51條第5款處8倍罰鍰處分，惟以無法 證明上訴人有前開進貨未依規定取得憑證之違章情事，撤銷 原依稅捐稽徵法第44條規定所處罰鍰1,825,540元之處分， 而變更罰鍰處分為5,421,500元，而駁回上訴人其餘復查。
上訴人就補徵稅額及依營業稅法第51條第5款處罰鍰部分仍 不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。㈡ 、次以「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決 定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條第2項定有 明文。亦即行政法院所為撤銷訴願決定及原處分之判決，如 係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處 分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重 為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得 維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷訴願決定及 原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機 關即應受行政法院判決之拘束。查本件原審89年度訴字第27 61號判決將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，無非以被 上訴人認定事實不符，且有調查必要，是被上訴人依撤銷意 旨重行調查結果，乃撤銷原依稅捐稽徵法第44條規定所處罰 鍰1,825,540元之處分，變更罰鍰處分為5,421,500元，而駁 回上訴人其餘復查，揆諸前開說明，並無違誤，原審予以維 持，並無違法。上訴人主張原審維持訴願決定及原處分而駁 回上訴人之訴，有牴觸行政訴訟法第216條第2項之違法云云 ，並不可採。㈢、按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私 經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是租稅稽徵程序 ，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要 件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機 關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務 人申報協力義務。原判決業已就上訴人無進貨事實，卻取得 大綜公司、錦鑫公司所開立之統一發票作為進項憑證，並據 以申報扣抵銷項稅額詳為論述，且復以上訴人採收廢鐵業務 之李景傳、廠長吳國惠、員工林素貞等之證言及警訊筆錄、 收料日報表、大綜公司開立之統一發票、過磅單為據。上訴 人主張其有向大綜公司、錦鑫公司進貨，自應提出相關契約 或其他完整且可資信為真實之進貨過磅單、收料日報表、提 領現金或付款流程等資料以供查核，非徒憑無法勾稽之單據 資料即足證明其進貨之事實，上訴意旨指摘原審判決認定事 實錯誤及違反證據法則，核無可採。㈣、綜上所述，原審斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分， 而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之 現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判 決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同 ，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判 決違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之 事由再予爭執，核屬其個人主觀之見，要難謂為原判決有違
背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤 ，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日 第三庭審判長法 官 劉 鑫 楨
法 官 陳 秀 美
法 官 侯 東 昇
法 官 劉 介 中
法 官 戴 見 草
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日 書記官 王 史 民
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