高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第二九九號
九
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十
六年三月二十一日台財訴字第０九六０００三三四００號訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係榮生外婦產科診所（下稱榮生診所）負責人，民國（下同）七十五年至七十七年度綜合所得稅結算申報，分別列報該診所執行業務所得新臺幣（下同）八二、一九０元、四九、七二０元、一八０、０００元，原經屏東縣稅捐稽徵處依查得資料核定其執行業務所得一、一一五、九四七元、九四０、一五二元、六四九、八００元。嗣於八十年十二月間經人檢舉原告短報榮生診所執行業務收入，因原告戶籍於八十一年遷至高雄縣，乃由高雄縣稅捐稽徵處依檢舉資料重行核定，減除百分之四十必要費用及檢舉資料前核定數，核定增列該診所七十五年至七十七年度執行業務所得分別為三、一八九、六二四元、二、二四０、一二五元及二五五、四六六元，併課其七十五年至七十七年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，嗣因國稅業務由國稅局收回自徵，乃移撥至被告續行復查程序，經被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號復查決定，以七十五年度綜合所得稅部分已逾核課期間為由，准予追減七十五年度執行業務所得三、一八九、六二四元；七十六年度及七十七年度執行業務所得部分未獲變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分、訴願及再訴願。其後被告於九十二年十二月十五日南區國稅法二字第０九二０一一０四二四號復查決定，就七十六年度執行業務所得部分，准予追減八七、九八六元。原告不服，提起訴願，經財政部九十三年六月二十一日台財訴字第０九三００一０三七五號訴願決定，撤銷原處分（復查決定）。又經被告九十四年三月十一日南區國稅法二字第０九四０００七００三三
號重核復查決定，維持原決定。原告仍表不服，復提起訴願，經財政部九十五年一月二十日台財訴字第０九四００四０七二七０號訴願決定，撤銷原處分（重核復查決定）。嗣後被告九十五年十一月二十九日南區國稅二字第０九五００七二０八０號重核復查決定，准予追減七十六年度執行業務所得二五八、０八二元。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告係榮生外婦產科診所負責人，七十六年至七十七年度綜 合所得稅結算申報七十六年度列報執行業務所得四九、七二 ０元，屏東縣稅稽徵處原核定執行業務所得九四、一五二元 ，嗣八十年十二月間，經訴外人施性忠以不實偽造或變造病 患收據影印本誣陷漏稅，八十一年三月間在旗山稅捐稽徵處 ，承認原告所寫部分外，因施能文所寫部分，多屬偽造，原 告予以否認，並對偽造文書及竊盜罪嫌提起自訴。被告以不 實收據影本，未經調查，即於八十一年三月間，核定七十五 年度、七十六度及七十七年之補稅處分。又八十一年間，高 雄縣稅捐稽徵處核定應補稅七五八、四八四元，限繳日期自 八十一年四月十五日至同年月二十四日，原告不服，申請復 查，被告於八十七年始作成復查決定，結論仍維持原決定， 此一處分於八十九年十月二十八日經最高行政法院撤銷，故 有時效中斷問題。而財政部認為最高行政法院判決所稱另為 處分，係指被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五 九七八一號復查決定，則被告依照行政法院判決意旨所為之 查核，應屬另一復查程序等語。惟按「行政處分因撤銷、廢 止或其他事由而溯及既往失效時，自該處分失效時起，已中 斷之時效視為不中斷。」「因行政處分而中斷之時效，自行 政處分不得訴請撤銷或其他原因失其效力後，重行起算。」 「因行政分而中斷時效之請求權，於行政處分不得訴請撤銷 後，其原有時效期間不滿五年者，因中斷而重行起算之時效 期間為五年。」行政程序法第一百三十二條、第一百三十三 條及第一百三十四條分別定有明文。本件至九十二年八月四 日已滿五年，後之處分時效亦已逾時效，當然無效。又逾期
之九十五年間調查問卷，證明施能文（檢舉人施性忠之子， 七十七年八月離職，八十年間提出檢舉）確實為偽造文書證 據，因時效（追訴期）不能追訴。是被告於七十六年度及七 十七年度仍維持原核定，原告提起訴願、再訴願，均遭決定 駁回，然經最高行政法院八十九度年判字第二九八四號判決 ，囑被告查明事實另為處分。然被告九十三年間首次處分， 僅扣除部分明顯矛盾之重復收據部分，對病患未進行進一步 調查，亦未要求原告提出病歷資料以供核對，自有違誤。二、次按稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內另經發現應徵之 稅捐者．．．仍應補稅或處分。本件經最高行政法院八十九 年度判字第二九八四號判決，撤銷原處分，而該判決所指另 為處分，係以查明實事為前提，惟被告仍以推測方式，作成 違法處分，且被告依據第三者所立之收據影本，未經過合法 調查程序，部分有調查者，亦已證明有偽造之情事，該證據 部分，經最高行政法院八十九年十月二十八日判決書理由， 載述綦詳。原告八十年底，經人以不實之收據影本檢舉漏稅 ，被告歷經十五年，未完成調查程序，而以推測之手法，核 定補稅程序，罔顧公平原則。對多數無住所之收據影本，不 與或無法與原件核對，有違民事訴訟法第二百七十七條當事 人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。被告就 七十六年度有收據影印本，然無原件，無病患住所，被告無 從舉證之病患。至有醫療收據影本及有診斷書影本，被告未 予問卷調查者，有問卷者，病患之答案不明。醫療收據部分 患者已身亡者，被告對死亡者部分，亦無法舉證。而依民事 訴訟法第三百五十七條之規定，私文書應由舉證人證其真正 。同法第三百五十二條規定，私文書應提出其原本。被告對 多數收據影本無法舉證為原告所有，當然不能作為課稅憑證 ，而所有收據影本，均無原本，被告仍將未調查金額達兩百 萬元以上之收據影本，認定為執行業務所得，用以核定逾期 之稅捐。再者，被告合法問卷調查部分，所佔比例甚小，沒 有統計上的意義，被告用推測手法，在無法舉證下，武斷「 核定」稅收，該行為係為違法。
三、另因刑事判決影響民事之認定，被告所為之問卷結果，證明 影本及診斷書影本有偽造之事證，例如編號一三二施信義雖 有至原告診所看病，惟原告未開立兩種收據之情形，故施能 文開出施信義之收據影印本二九、六四０元，係屬偽造，係 施能文偽造誣陷原告漏稅之事實，此例與七十五年度楊元傑 例子相同，故未調查不能作為課稅依據。又編號一一八陳艷 未到診卻有診斷書影本及收據影本。復依刑事訴訟法第一百 五十四條規定，犯罪證據應依證據認定之，無證據不得推定
犯罪事實。經查檢舉人之子所為之收據影本，確實有偽造之 情事。因法官認定影印本不具法律效力，故判決無罪，然事 實部分之問卷結果，已證明施能文有偽造文書之事證。而病 患潘盛事部分，住院五天費用已有五萬多元，住院費記載一 四、六００元，平均一天費用超過加護病房規定一、二００ 元，故該收據係偽造。另盧秋田於七十五年十二月手術，一 般手術後即收取費用，故手術費及麻醉費三六、０００元應 歸屬七十五年度所得。
四、再者，關於（一）有問卷部分，被告第一次函查是否於八十 三年三月前，已有疑問，而被告之後調查，亦因已逾時效， 係屬無效。該部分資料如編號九盧秋田，金額九四、五八九 元；編號一四四饒有庭，金額二六０、八三０元；編號一五 四吳進中，金額三一、四一六元；編號一五六邱錦長，金額 一一、五八０元；編號一八二黃劉秋枝，金額五七、七七六 元；編號七四楊富華，金額０元；胡慶雲，金額二一八、二 六六元；郭歐秀桂，金額一三五、八九六元，編號一二九鐘 榮富，金額一二三、七四四元，合計九三四、０九七元。第 二次函查時間於九十五年一月二十日以後，時效已過，該部 分資料如編號一一黃建榮，金額一二、四八四元；編號一五 陳敏川，金額一一、四八四元；編號二一謝智富，金額一七 一、二００；編號二九陳金宏，金額一二、八四０元；編號 四三蔡次郎，金額二九、００六元；編號五七姚采妏，金額 八、五五０元；編號七六鐘志淵，金額二、七八０元；編號 八一謝金養，金額一四、二四九元；編號八九鄭貴枝，金額 一八、０００元；編號九０鄭明昌，金額一、０００元；施 信義，金額三０、六四０元；編號一三一簡明義，金額九０ 、二００元；編號一四三朱蘭芳，金額０元；編號一五三李 靜枝，金額一一、四三八元；標號一六九鄭太，金額一五、 四三０元；編號一七０李秀珍，金額二二、八九０元；編號 六０張永達，金額０元；編號七四楊富華，金額０元；編號 一一八陳艷，金額０元，合計四五二、七八五元。退步言之 ，縱無時效問題，可以無限期復查，此次被告所為舉證是否 正確，姑且不論，其總金額僅有一三、八六八、八八二元， 扣除一三、八六八、八八二元之百分之四十之成本，即為五 五四、七五二元，所得淨額為八三二、一三０元。另關於（ 二）無問卷部分，無診斷書影印本之醫療收據，原告未曾見 過其影印本之原件，該收據應係屬無效私文書，依法不能作 為證據。該部分資料如編號一黃秀鳳，金額七、七八二元； 編號二徐衡山，金額一四、三七七元；編號五陳李伸，八０ 、七三四元；編號一二簡進忠，金額一二、七五七元；編號
一八鄭麗貞，金額五０、０００元；編號二二潘仙助，金額 七、四六０元；編號二三潘文城，金額一九、六八六元；編 號二四侯昇利，金額九、七二０元；編號二六黃秋明，金額 一０一、六二二元；編號二七黃好味，金額一八、一二二元 ；編號三０曾景有，金額一二、八四０元；編號三二莊春敏 ，金額一一五四０元；編號三三蘇建興，金額九、八四０元 ；編號三四賀山仁，金額四、六五０元；編號三五李明勳， 金額四、二四０元；編號三六張鐵石，金額三六０元；編號 三七陳國振，金額一五、五一０元；編號三八魏亮欽，金額 一六四、二三六元；編號三八林萬結，金額六五、二一六元 ；編號四七陳進城，金額一二、０六四元；編號四八嚴孟德 ，金額一一五、五００；編號五０林正奇，金額五五、一０ 二元；編號五四林大樹一二、五五０元；編號五八李炳洪， 金額一、七一０元；編號五九陳明東，金額四六、一五一元 ；編號六一蔡邱桂滿，金額二、四００元；編號六三蔡邱桂 滿八、０００元；編號六四吳陳繡枝，金額二一、一九０元 ；編號六六鐘森元六、三二八元；編號六七侯和興，金額九 、九００元；編號七一郭銘智，金額一、０八０元；編號七 二楊義雄，金額一四、八七六元；編號七八邱森男，金額一 三、０００元；編號九四徐華櫻，金額二四、六七一元；編 號九五潘聖事，金額五二、六００元；編號九六曾文貴，金 額三六、五五二元；編號九七沈居福，金額三九、八五０元 ；編號九八張溫招妹，二三、六九三元；編號九九吳延麟， 金額一、四００元；編號一００龔邱玉妹，金額五九、四六 ０元；編號一０一徐灶，金額三四、一七二元；編號一０二 李文榜，金額一八、七六九元；編號一０三林文雄，金額一 六、０六０元；編號一０四陳秀全，金額二四、六六０元； 編號一０五劉涂安妹，一二八、七二六元；編號一０七顏清 洲，金額一八、０四五元；編號一０八賴岑美，金額一０、 二八四元；編號一一０陳桂財，金額四０、八五四元；編號 一一七伍春輝，金額二八、九六二元；編號一一九潘陸宏， 金額三、五００元；編號一二二陳進輝，金額一三、八三二 元；編號一二六倪嘉陽，金額五００元；編號一二八施太郎 ，金額一０、二００元；編號一四二賴文吉，金額一九、五 五四元；編號一六一趙慧曄，金額七、五一四元；編號一六 二戴罔好，金額九、二七０元；編號一六四蔡陳玉妹，金額 一三、三０六元；編號一六七蔡錦滿，金額九、七一０元； 編號一六八賴建宏一四、五００元；編號一七一梁滿嬌，金 額九三、一二二元；標號一七五黃玉蓮，金額三０、九００ 元；編號一七六邱日雄二三、四五八元；編號一七七陳葦純
，金額一、九六０元；編號一七八陳慧晏，金額六六０元； 編號一七九陳耀森七、二００元；編號一八０蘇鳳猜，金額 二、八九０元；編號一八一葉玉對，金額一０、六０六元； 編號一八三邱瑞菊金額一八、五六０元，合計一、八四六、 七五七元。而（三）有收據影本及診斷書影本部分，被告未 調查，亦未函查。編號六李鳳正，金額一０、九三四元；編 號七林黃秀英，金額四、五七０元；編號一０廖阿桂，金額 七、七五０元；編號一四張朝智，金額三、八００元；編號 一九周仁德，金額一一、五六八元；編號四０邱文忠，金額 一六、九０八元，編號四四吳志雯，金額一五、一０二元； 編號四五陳麗香，金額一九、八二二元；編號五一蔡進成， 金額一六、六五一元；編號五三黃志文，金額四二、五七二 元；編號五六許朝見，金額一八、０００元；編號六八張斐 斐，金額三、０二０元；編號六九沈志川，金額二一、五九 六元；編號七三張菊妹，五、四００元；編號七五徐枝來， 金額一三一、四四０元；編號七七徐枝來，金額四、七三六 元；編號八八許舜川，金額三、四八０元；編號一四八黃吉 良，金額五二、００四元；編號九三柯福祥，金額二、一一 ０元；編號一一一羅文鍾，金額一二、六０二元；編號一四 七羅文鍾，金額二、六００元；編號一一二李金山，金額四 、０六０元；編號一一三鐘茂彩，金額二二、五五八元；編 號一一四李珠蘭，金額一六、七二０元；編號一一五張金光 ，金額八００元；編號一二０黃得明，金額一、五二０元； 編號一二七楊鳳光，金額三一、０二０元；編號一二九楊進 德，金額四八、八七０元；編號一三０黃財富，一、三八０ 元；編號一三三謝月淑，金額八三、二七二元；編號一三四 蔡明涼，三八、八八八元；編號一三五邱森雄，金額一五０ 、六０二元；編號一四一胡秉良，金額三八、三九０元；編 號一五０潘金雄，金額一二、四一四元；編號一五二王素貞 ，金額七、八三四元；編號一五九江森林，金額一、九二０ 元；編號一六０林明義，金額一九、一九０元；編號一六六 顏良財，金額二、四六０元；編號一七二陳天化，金額二、 ０００元；編號一七三張雪嬌，金額二二、００八元；編號 一八三邱瑞菊，金額一八、五六０元，合計九三一、一三一 元。死亡者名單，編號三劉啟星，金額八、八五０元；編號 四鄭水波，金額二二、六二六元；編號八康富宗，金額三三 、六０四元；編號一三洪勳良，金額五、五０六元；編號一 六曾榮來，金額九０、八五二元；編號一七鐘延國，金額一 六、六六四元；編號二八黃申福，金額五０、五三六元；編 號四九徐錦英，金額一八、五二０元，合計二四七、一五八
元。依民事訴訟法第三百五十二條規定，私文書應提出其原 本。本件所有收據影印本，多數均為檢舉人施性忠之兒子所 制作，正本竊佔為己有，以經變造或偽造影印後，供作檢舉 資料，故每一件均有調查之必要。是七十六年度有調查部分 者：（１）被告於時效內調查者有八位。時效後調查者有十 九位，惟被告推測執行業務所得者，計一百十八位病患，被 告只查少數件數，卻含蓋整體七十六年一百七十四位患者之 收據影本，其中有住所者不到九十位，問件人數不到五十件 ，亦顯不合比例原則，而被告不問時效，審問有二十七位。 （２）所佔比例，以人數比：時效內八／一八一×一００﹪ ＝百分之四．四一。時效後：一九／一八一×一００﹪＝百 分之一０．四九。（３）總計函二十七位，二七／一八一× 百分一００＝百分之一四．九一。
五、本件被告推測原告有四、九六０、七八二元之執行業務所得 ，原告不服，且被告有調查者，第一次函查結果僅有九三四 、０九七元，第二次函查於時效後者，即九十五年年一月二 十日以後金額為四五二、七八五元。（１）時效內所佔金額 比例以金額比，其佔總數百分比例為九三四、０九七元／四 、九六０、七八二元×百分之一００＝百分之一八．八二。 （２）非時效內，違法部分比例為（九三四、０九七元＋四 五二、七八五元）／四、九六０、七八二元×百分之一００ ＝百分之二七．九五。（３）沒有調查部分，不應課稅，按 問卷比，課徵應為四、九六０、七八二×百分之二七．九五 ＝一、三八六、五三八元，四、九六０、七八二元×百分之 一八．八二＝九三三、六一九元。（４）以有調查人數比例 分析，可課徵金額，於時效內：百分之四．四一×四、九六 ０、七八二元＝二一八、七七０元。時效後為：百分之一四 ．九一×四、九六０、七八二元＝七三九、六五二元，為此 扣除必要費用百分之四十，則應補稅額仍然有限。（５）本 件無法律依據，無書證亦無人證，尚有多人死亡或無住所， 今後自無法繼續調查。況僅有收據影印本，沒有住所、性別 或年齡者，金額計一、八四六、七五七元。再者，刑事案件 係無證據不得推斷其犯罪事實，民事訴訟法係當事應就其有 利，負舉證責任。本件被告以無住所，不認識病患姓名，亦 不知悉係何疾病，第三者所作的收據印本，金額甚高，且無 原件，又非於原告經營之診所內查到，被告有何理由可以證 明有此收入。
六、另按稅捐稽徵法第二十一條之規定，本件七十六年度稅收至 八十二年三月三十一日止，以後不能再徵收，被告未調查收 據影印本是否屬實，該部分並無法律效力，原告不服，提起
行政救濟，被告亦應於時效內完成核課（作成復查決定）， 被告所有措施應於時效內完成。惟被告於八十七年八月五日 始作成復查決定，係於時效後所為之處分，原告不服，再提 起訴願、再訴願及行政訴訟，八十九年十月二十八日經最高 行政法院八十九年度判字第二九八四號判決，撤銷被告八十 七年之處分。而依稅捐稽徵法第二十三條規定：「稅捐之徵 收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未 於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但‧‧‧已依破產法規 定申報債權尚未結案者，不在此限。應徵之稅捐，有第十條 、第二十五條、第二十六條或第二十七條規定情事者，前項 徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。依第三十 九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行 者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之 期間。稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵 收期間屆滿之翌日起，五年內未經執行者，不再執行，其於 五年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自五年期間 屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。本法中 華民國九十六年三月五日修正前已移送執行尚未終結案件， 自修正之日起逾五年尚未執行終結者，不再執行。」本件七 十六年度綜合所得稅，補徵應於五年內，即八十二年三月三 十一日以前徵收完畢，被告八十一年三月間作成之稅單，原 告不服，申請復查，八十七年八月五日作成復查決定，期間 為至八十七年三月三十一日止為滿五年，故至八十七年八月 五日已逾五年尚未執行終結，故被告八十七年八月五日開立 之稅單，已逾五年，無法執行，又自九十六年三月五日以後 ，稅單尚未移送執行，也不能再課稅。況如前所述，被告依 非文據、非帳冊、第三者及非當事人制作之文件影本，未經 調查屬實，亦無與原件核對，被告據以課稅，係違法行為， 於時效後，被告依據不能為證據之「無法律效力」第三者所 為「文據」影印，作為課稅依據。再者，依稅捐稽徵法第三 十五條規定，納稅義務人不服，可申請復查，復查決定應二 個月內完成，期間屆滿未完成，可提起訴願。同法第三十八 條規定，判決應補稅者，仍需補繳利息。謹觀前揭稅捐稽徵 法，並無「復查」無期限之法條，是被告引用財政部六十七 年七月二十九日台財稅字第三五０四七號函解釋，認為復查 無時限，無時效問題，違反稅捐稽徵法及行政程序第一百三 十四條、一百三十二條、一百三十三條之規定。七、末按行政程序法於八十八年二月三日公布，九十年一月一日 實施，且依行政程序法第一百七十五條規定，本法自九十年 一月一日施行，故本件得適用行政程序法之規定。而行政程
序法第一條規定，為使行政行為遵循公正、公開與民主之程 序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能 ，增進人民對行政之依賴，特制定本法。本件原告於八十年 年十二月間經人以不實收據影本檢舉漏稅，按七十六年度之 稅收核課期間至八十二年三月止，故復查行為亦應逾此一時 間內完成，被告於八十一年三月間出之稅單，八十七年八月 五日復查決定七十五年之核課處分，其餘維持原決定，最高 行政法院八十九年十月二十七日撤銷，被告未於九十二年十 月二十七日以前發出補稅單，亦無假扣押，依前揭行政程序 法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條之規 定，重行起算，時效仍為五年，故期限至九十二年八月四日 止。又判決後時效重行起算，卻於九十二年年終作成決定， 而財政部於九十三年六月二十一日訴願決定書撤銷原處分。 九十五年一月二十日財政部訴願決定書台財訴字第０九四０ ０四０七二二七０號訴願決定書撤銷原處分，時效已過，被 告自不能再處分或復查。被告執詞認定復查無期限，惟按稅 捐稽徵法第二十一條及第二十三條規定，復查係有期限，且 復查為核課行為，自應遵守稅捐稽徵法第二十一條之規定， 被告應於時效內為復查決定。再按行政程序法之規定，審理 期間之時效，應被扣除，但重行起算，其時效不滿五年者， 以五年計算。本件並無稅捐稽徵法第三十八條之情形，且判 決撤銷原處分，囑由被告查明事實另為處分，亦應遵守行政 程序法第一百三十二條、第一百三十三條及第一百三十四條 之規定完成復查決定，退步言，自最高行政法院八十九年十 月二十七日判決日起至九十四年十月二十六日止亦為五年， 則財政部九十五年一月二十日撤銷被告九十四年度之復查決 定，因應時效期限已過，被告不得再為處分。況依民法第一 百二十五條規定，請求權因十五年間不行使而消滅。但法律 所定期間短者，依其規定。本件自七十六年至今已逾二十年 ，於九十一年三月三十一日止時效已逾十五年，被告未課徵 ，自不能再課徵。本件因程序上違法，超過時效期限，被告 所為之處分已逾時效期間，依法不得再補課七十六年度及七 十七年度之綜合所得稅等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算依左列規定 ：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間 內申報者自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項 第一款及第二十二條第一款所明定。次按「個人之綜合所得
總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類： 執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務 所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收 取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人 員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為 所得額。」「但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種 證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依 查得之資料或同業利潤標準核定其所得額者，納稅義務人不 得提出異議」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法 設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者 ，稽徵機關得照一般收費及費用標準核定其所得額。」為行 為時所得稅法第十四條第一項第二類前段、第八十三條第二 項中段及同法施行細則第十三條第二項所明定。另按「執行 業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證 ，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，七十六年度應依下 列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：．．．診費 包括藥費，依下列標準計算：．．．２．外科：百分之四十 。．．．６．婦產科：百分之四０。」經財政部七十六年十 二月三十日台財稅第七六０三０二三０九號函在案。另按「 當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張 事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院 三十六年判字第十六號著有判例。
二、稅捐核課期間之規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定內申報者，自申報日起算，核課期間為五年，經 查原告七十六年度綜合所得稅係自行辦理結算申報，核課期 間自申報次日起算五年至八十二年屆滿，高雄縣稅捐稽徵處 於八十一年間核定補徵本件應補稅額七五八、四八四元，限 繳日期自八十一年四月十五日至同年月二十四日，原告於八 十一年三月二十九日向被告表示不服，均未逾核課期間，合 先陳明。次查稅捐之徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算五 年，惟暫緩執行或停止執行之期間仍應予扣除，原告既已依 法申請行政救濟，其應納稅額即暫緩移送強制執行，本件經 扣除暫緩移送強制執行期間亦未逾五年徵收期間。又依稅捐 稽徵法第三十五條第五項規定，被告未於二個月內作成復查 決定，原告得逕行提起訴願之權利，且該期間僅係訓示期間 ，縱認被告復查決定有所遲緩，究於其效力無何影響，原告 所訴洵不足採。至最高行政法院八十九年度判字第二九八四 號判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，其判決理由 業已指明由原處分機關另為處分，其原處分之用語，顯係指 被告八十七年八月五日南區國稅法字第八七０五九七八一號
復查決定而言，則被告依照前開行政法院判決意旨所重為之 查核，應屬另一復查程序，此亦經財政部六十七年七月二十 九日台財稅第三五０四七號函釋在案。原告所稱本件已逾核 課期間乙節，不足採據。
三、原告主張檢舉人提供收據中除其開立之收據，其餘均有調查 之必要；調查於核課期間後，時效已過，不能課稅乙節。依 前揭說明，本件並未逾核課期間，是無調查逾核課期間之問 題。又稅捐稽徵程序，稽徵機關雖應依職權調查原則進行， 惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，乃 課予納稅義務人協力義務，此觀之司法院釋字第五三七號解 釋意旨即明。次按行為時所得稅法第十四條第一項第二類及 第八十三條第二項中段明定，執行業務者有設置帳證核實登 載收支之協力義務，以供申報及稽徵機關查核；若有未設置 帳證或帳證登載不實，稅捐稽徵機關得逕依查得資料或同業 利潤標準核定其所得額。被告初查訴外人陳述檢舉人提供之 收據並非專由原告繕寫，尚有施能文、原告之配偶及該診所 服務之護士等人繕寫，與法院判決內容相符，即榮生診所之 收據，非專由原告開立，平時係由施能文開立，有時由護士 及原告配偶石王麗華開立，且施性忠偽造文書案及原告自訴 施能文偽造文書案，業經法院判決無罪並確定在案，且從法 院判決相關資料僅得知同一病患同一日或翌日取得不同金額 之收據部分，係因應病患領取保險費之需求而開立，經調查 結果，七十六年度有開給蔡邱桂滿等人之收據係屬重複開立 ，業已減除（如附表）。足證本件檢舉人提供之資料尚無經 渠等變造或偽造之情事，又收據係開給給付者之執據，於無 反證之情況下，堪信開立收據者即有該項收入，況被告調查 查核結果，縱有開立收據未收費之情形，亦是該診所與患者 虛偽通謀所致，其不利益自應由原告負擔，即應由原告自負 舉證之責。且被告以九十五年八月二日南區國稅法二字第０ 九五００七二０五六號函請原告提示相關證明文件以供查核 ，原告仍未能提示相關資料供核。次查被告就原告否認之醫 療費用收據部分，經核對七十六年度有診斷證明書者，扣除 死亡者及資料不全者，餘全部向應診人函查，前後二次函查 結果，無否認其收據非榮生診所開立，僅少數病患張永達等 人稱因請假或車禍和解用惟未給付費用，亦已減除（如附表 ）。又原告主張李金鳳部分（收據左半之明細表各分項總計 金額與其下之合計金額不同），採對原告有利之處理，予以 追減（如附表）。是被告就原告主張已盡調查之能事，原告 就其主張應負舉證責任，以利其說，其既未提示相關證明文
件，是原告既未盡其應負之協力義務，則被告依據榮生診所 開立之診費收據金額，減除查得之重複、虛開部分，據以核 定原告七十六年度執行業務所得，並無不合，原告所稱，核 不足採。
四、原告主張收據有疑義部分，惟查：１、施信義部分：八月二 十七日金額三０、六四０元收據之醫療費用明細表與八月二 十九日金額二九、六四０元相同，僅增加門診五次之金額一 、０００元，依診斷證明書所載資料，八月二十七日金額三 ０、六四０元較為正確，也經函查施信義確有在該診所就醫 支付醫療費。２、陳艷部分：如前所述，檢舉人提供之資料 尚無經變造或偽造之情事，且被告採對原告有利方式，業已 追減。３、潘盛事部分：原告僅空言主張，卻未提示相關資 料供參，尚難認其主張為真實。４、盧秋田部分：雖於七十 五年十二月十八日至七十六年一月五日就診，惟於七十六年 一月五日才繳納醫療費用，依收付實現原則，核定於七十六 年度並無不合外，經函查盧秋田確有在該診所就醫支付醫療 費且高於收據所載金額。５、死亡者：經查收據皆在死亡前 開立，尚無經變造或偽造之情事，又收據係開給給付者之執 據，於無反證之情況下，堪信開立收據者即有該項收入，是 依該診所收據金額核定其收入，並無不合。
理 由
一、被告之代表人原為朱正雄局長，嗣因職務調動改由何瑞芳副 局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身 分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或 演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之 折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之 成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接 必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳 一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管 稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳 冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及 器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業 務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦 法由財政部定之。」「本法第十四條第一項第二類關於執行 業務者之設帳，應由省（市）主管稽徵機關擬訂輔導實施辦 法，報請財政部核定實施。」「執行業務者未依法辦理結算 申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得 額之帳簿文據者，稽徵機關得照一般收費及費用標準核定其
所得額。」「前項收費及費用標準，由省（市）主管稽徵機 關徵詢各該業同業公會意見訂定，並報請財政部核定後實施 。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、同法施 行細則第十三條第一項、第二項及第三項所明定。次按「執 行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑 證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，七十六年度應依 下列標準計算其必要費用：．．．十一、西醫師：．．．診 費包括藥費，依下列標準計算：．．．２．外科：百分之四 十。．．．６．婦產科：百分之四十。」財政部七十六年十 二月三十日台財稅第七六０三０二三０九號函釋在案。揆諸 前揭函示意旨，係財政部本於中央主管機關之地位，就執行 業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證 ，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核 及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範（ 行政規則），且係財政部於每年度綜合所得稅開徵前，依各 地區國稅局徵詢各該同業公會意見，並邀集各地區國稅局及 財稅資料中心會商結論後所發布者，業已遵循前開施行細則 第十三條第三項所定程序，審酌各地區各該同業等不同情況 及各同業公會意見，以求客觀、公正核定同業一般收費及費 用標準，使與納稅義務人之實際所得相當，且逐年檢討後而