按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳 面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土 地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上 櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」（85年4月 17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定 ：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定 情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之 。」）揆諸前揭施行細則，乃財政部依法律之授權，為執行 母法有關遺產及贈與稅稅額計算、申報、估價、繳納等細節 性、技術性所訂定之法規命令，並未逾越授權之目的與範圍 ，核與母法規定意旨無不合，自得予以適用。
⑵又按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資 產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核 定者為準。…。」「…依遺產及贈與稅法施行細則第29條規 定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時， 對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日（應為70 年12月31日）台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關 核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股 東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查 ，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計 算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依 所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度 之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分 配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第 6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未 分配盈餘數為準。」亦經財政部訂頒70年12月31日台財稅第 40833號函釋及99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋 在案。衡諸上開函令，乃中央主管稽徵機關財政部本於法定 職權，為執行遺產及贈與稅法有關未上市、未上櫃且非興櫃 公司股權之資產淨值應如何計算，所為稽徵作業技術性及細 節性之必要補充規定，俾利法律之實施，核與前揭遺產及贈 與稅法等相關法令規定無違，亦得予以援用。
⑶經查，原告之被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，原告 於102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額－投資未上 市未上櫃南部公司股份24,700股（其中含被繼承人鐘泰庭繼 承自鐘瓊花股份8,237股部分），而南部公司於101年間所有 59筆土地（下稱系爭59筆土地，其地號參閱全國財產稅總歸 戶財產查詢清單及異動索引查詢資料所示〈原處分本稅卷第 182-188頁），依該公司101年12月13日資產負債表所示（原 處分本稅卷第30頁）：系爭59筆土地帳載資產金額僅為12,6
64元，明顯低於公告土地現值合計應為790,052,575元（參 閱原處分淨值表卷附高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102年9 月10日鳳稅分增字第1028342574號函附查詢資料及南部公司 101年度財產重估土地增值稅明細彙總表），是依遺產及贈 與稅法施行細則第29條第1項第1款規定，即應依系爭59筆土 地之土地公告現值價格予以調整估價。則被告以系爭59筆土 地之土地公告現值扣除土地增值稅及購入成本，調整該土地 價值為552,695,610元（即土地公告現值總計790,052,575元 －預估土地增值稅總計237,344,301元－土地取得原價12,66 4元〈參閱原處分本稅卷第60頁南部公司財產目錄〉），於 法有據，核無違誤。
⑷又查，被告依南部公司95至100年度（繼承日之前1年至前6 年）營利事業所得稅核定盈餘資料及南部公司提供截至被繼 承人鐘泰庭死亡日101年12月13日止之累積未分配盈餘申報 核定通知書（原處分本稅卷第40-42頁）、資產負債表（原 處分本稅卷第30、34-35、37、43、45頁）、損益表（原處 分本稅卷第29頁）、營利事業所得稅結算申報書（原處分本 稅卷第38-39頁）、股東名冊（原處分本稅卷第32頁）、土 地明細表（原處分本稅卷第26-28頁）等資料，及股份有限 公司變更登記表（原處分本稅卷第63-64頁），核定本件繼 承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元【計算式：｛ -26,963,736元（繼承日以前年度未分配盈餘累積數〈原處 分本稅卷第37頁〉）＋-4,183,471元（繼承日年度未分配盈 餘累積數〈原處分本稅卷第29頁〉）＋1,000,000元（實收 資本額〈原處分本稅卷第64頁〉）＋18,390,427元（資本公 積〈原處分本稅卷第37頁〉）＋552,695,610元（系爭59筆 土地重估增值調整數）｝÷100,000股（公司資本總股數〈 原處分本稅卷第64頁〉）＝5,409.3883元（參閱南部公司10 1年12月13日淨值計算表〈原處分本稅卷第59、62頁〉）】 ，核與前揭規定無不合，為足採憑。原告訴稱被告核定本件 繼承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元，違反論理 經驗法則及行政程序法第5條至第9條規定云云，難謂可採。 至原告聲請送請第三人鑑定，亦無必要，附此敘明。 ⑸另被繼承人鐘泰庭於97年間繼承自鐘瓊花之南部公司股份8, 237股部分，被告核定被繼承人鐘瓊花之遺產稅時，係參照 85年4月17日修正公布之遺產及贈與稅法施行細則第29條規 定：「未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條第2項 規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估 定之。」而依納稅義務人自行申報數每股淨值62.73元及南 部公司提供被繼承人鐘瓊花死亡日97年4月5日止之資產負債
表及損益表等資料，據以核定每股淨值為62.74元。次觀諸 原告之被繼承人鐘泰庭係於101年12月13日死亡，是原告繼 承南部公司股份淨值之估價，依遺產及贈與稅法第10條第1 項前段規定，自應適用現行同法施行細則第29條第1項第1款 之規定。準此，南部公司股份每股淨值之差異，實係因遺產 及贈與稅法施行細則第29條條文修法前、後之不同規定所致 ，且修正後條文規定之調整估價方式，亦較能真實呈現公司 之資產淨值，並無侵害原告信賴利益可言。至原告訴稱南部 公司違反公司法相關情事，所製作財務報表與實際財務情況 顯有出入云云，僅空言主張，亦查無相關證據可佐證其說， 要難憑信。則被告依前揭規定調整南部公司所有系爭59筆土 地重估價值為552,695,610元，並核定其每股資產淨值為5,4 09.3883元，而據以核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份 遺產價額為133,611,891元，自屬有據。 ⒌綜上所述，原告之被繼承人鐘泰庭於死亡前5年內繼承自鐘 瓊花所遺不動產及南部公司股份之遺產，並無已完納遺產稅 之情事，則該部分遺產自應計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額 ；又被告核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份之遺產價額 為133,611,891元，亦無違誤。準此，被告就原告之被繼承 人鐘泰庭所遺遺產作成本件遺產稅之核定處分，應屬適法， 洵堪認定。
㈡關於實物抵繳部分：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不 足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務 人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法 第30條第4項前段定有明文。次按「本法第30條第4項所稱中 華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額 或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產 ，其所在地於中華民國境內者。」「被繼承人遺產中依都市 計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務 人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」遺產及贈與稅法施行 細則第43條之1及第44條第1項亦分別定有明文。又按「依（ 修正前）遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以 現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是 以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵 繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」「遺產稅本應以 現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有 現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件 是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而
非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供 抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其 結果與以現金繳納同。」亦經司法院釋字第343號解釋及其 解釋理由書闡釋甚明。
⒉準此可知，國家稅捐債權為公法上之金錢給付債權，本質上 即係以現金作為納稅義務人履行給付義務之內容，使國家得 以該財政收入順利推展各項任務，因此，遺產及贈與稅法第 30條第4項乃明定遺產稅應以現金繳納為原則，僅於考量納 稅義務人如有現金繳納之困難時，始例外准以實物抵繳。而 實物抵繳之規範目的，係在使國家在短時間內，可以合理之 費用，經由交易轉換為等同抵繳價值之現金，以實現國家之 稅捐債權，是其實物抵繳之適用範圍，自係以現金不足繳納 部分為限，且須以「在國境內之課徵標的物」或「納稅義務 人所有易於變價及保管之實物」為抵繳標的物。又被繼承人 遺產中如有依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施 保留地，縱其非課徵標的物，惟為兼顧土地被劃設為公共設 施保留地者之權益及國家財政收入，遺產及贈與稅法施行細 則第44條乃明定納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款 及其得抵繳之稅額，然此僅係增加納稅義務人得申請抵繳之 標的物種類，並未排除適用實物抵繳應具備現金繳納確有困 難之前提要件。是故，遺產稅納稅義務人如無不能一次繳納 現金之困難時，自不具有得請求稽徵機關准予實物抵繳稅款 之公法上請求權存在。
⒊經查，本件原告之被繼承人鐘泰庭死亡時遺有花旗銀行高雄 分行活存865,542元、支票存款16,200元、一銀高雄分行活 儲存款3,608,144元、一銀圓山分行活儲存款382,869元、上 海商銀前金分行175,718,889元、彰銀東高雄分行活儲存款 24,363,692元及玉銀七賢分行綜合存款79,192元，合計205, 034,528元。又被繼承人鐘泰庭之遺產稅應納稅額，經被告 復查決定核減為35,626,976元等情，為兩造所不爭執，並有 更正後遺產稅核定通知書（原處分實物抵繳卷第47-50頁） 在卷可考，而原告亦自承其就本件遺產稅並無不能繳納現金 之困難（本院卷第75頁），綜此可見原告申請以被繼承人鐘 泰庭所遺之系爭土地抵繳遺產稅，顯與遺產及贈與稅法第30 條第4項規定之要件未合。則被告以被繼承人鐘泰庭所遺銀 行存款計205,034,528元，足敷繳納本件遺產稅為由，否准 原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請，於法洵無違誤。 ⒋原告雖以系爭土地係依都市計畫法規定之公共設施保留地， 依遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，應准予抵繳遺產 稅；遺產及贈與稅法第30條與同法施行細則第44條無直接法
律之規範關係，以公共設施保留地抵繳遺產稅與因無現金而 實物抵繳遺產稅乃屬層次不同之兩種法律規範，無論被繼承 人有無現金，繼承人均有權以公共設施保留地抵繳遺產稅云 云，而爭執被告否准處分之適法性；惟查，綜參前揭規定及 司法院釋字第343號解釋意旨，遺產稅納稅義務人享有以實 物抵繳遺產稅之公法上請求權，須以現金繳納確有困難為其 前提要件，並無疑義。又財政部71年3月10日函釋意旨：「 納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳 遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補 償計晝，均准予抵繳。」僅在說明實物抵繳標的物之範圍， 並非謂以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款 者，得不受現金繳納困難要件之限制。況且，系爭土地使用 分區為住宅區，非屬建築物之法定空地，並經被告現場勘查 該地確供公共通行，雖符合遺產及贈與稅法第16條第12款規 定不計入遺產總額之要件，有改制前高雄縣政府98年10月19 日府建使字第0980252264號函（原處分本稅卷第73頁）及改 制前高雄縣政府地方稅務局98年12月29日高縣稅土字第0980 074735號函（原處分本稅卷第74頁）附卷可稽，惟仍屬僅供 公眾通行之私有土地，尚與遺產及贈與稅法施行細則第44條 規定依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地 之性質有間。復衡諸原告之被繼承人鐘泰庭所遺銀行存款高 達205,034,528元，原告並無以現金一次繳納本件遺產稅之 困難，則系爭土地不論是否屬遺產及贈與稅法施行細則第44 條規定所稱之公共設施保留地，或屬有公用地役關係之他有 公物，均不影響原告並無請求被告准以系爭土地抵繳遺產稅 之公法上請求權存在之認定。是故，原告以前揭情詞爭執被 告否准處分之適法性云云，委非有據。
㈢綜上所述，原告主張，並非可採。則被告核定本件遺產稅為 35,626,976元，並否准原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請， 均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨， 訴請撤銷訴願決定及原處分（⑴101年度遺產稅核定通知書 及103年5月15日財高國稅法二字第1030108569號復查決定書 關於不利原告部分；⑵103年5月5日財高國稅徵字第1030107 707號函），並請求被告應依原告103年3月24日之申請，就 被繼承人鐘泰庭所遺系爭土地作成准予實物抵繳被繼承人鐘 泰庭遺產稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌 後，核與判決之結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 17 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 104 年 3 月 17 日
書記官 周 良 駿
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