前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院 強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債 權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證人生 前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執行 ，而作為是否認列未償債務之標準（95年度各級行政法院 行政訴訟法律座談會提案5可資參照）。
（四）經查，本件原告之被繼承人黃萬功前揭生前之保證債務， 雖因主債務人宋千金及蘇文雅未依約清償，經板信銀行於 黃萬功86年9月4日死亡後，始於89年間向臺灣屏東地方法 院聲請拍賣抵押物裁定，然揆諸前揭說明，系爭債務縱應 由連帶保證人黃萬功負責償還，同理亦應認其償還後，對 主債務人取得同額之債權，而將該債權列入遺產計算其遺 產總額，始合乎實質課稅及租稅公平原則。蓋保證人之遺 產價值本不因保證債務之存在，而造成變動，已如前述。 如因其生前未償還保證債務時，而可認列未償債務，卻不 必認列可代位求償之債權，將使被繼承人黃萬功之財產於 計算遺產總額時，因扣除該保證債務之金額，而實質變少 ；此種作法無異認定連帶保證人須負最終全部清償之責， 顯已違反上開保證之規定，且有違實質課稅及租稅公平原 則。至於原告主張各債務人與板信銀行間，業已協議分割 各債務人之應分擔額為3,653,772元，且訴外人楊麗賢於 89年3月30日曾匯款3,653,772元，於89年4月7日償還宋千 金及蘇文雅之放款等情，固據原告提出股東攤還表乙紙為 證，並有板信銀行95年7月13日板信個高雄字第095CI0003 6號函暨交易明細表及傳票附本院卷可稽，此亦增列為被 繼承人黃萬功之未償債務云云。然查，被繼承人黃萬功本 件之連帶保證債務係屬補充性之從屬債務，而非主債務， 縱訴外人楊麗賢上開匯款3,653,772元，係清償宋千金及 蘇文雅前揭債務，此係楊麗賢得否依民法第312條規定取 得代位清償之權利而已，與被繼承人黃萬功生前之保證債 務不能認列為未償債務無關，故原告主張認列此筆保證債 務為被繼承人黃萬功生前未清償之債務云云，顯有誤解， 不可採取。
六、復按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人 死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規 定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條 之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅 額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．。」、「納稅義務人對依本 法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有 漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」
行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第44條前段及第 45條分別定有明文。查原告之被繼承人黃萬功於86年9月4日 死亡，原告甲○○逾期未辦理遺產稅申報乙節，為兩造所不 爭執，且原告甲○○有前揭漏報遺產之情事，亦如上述，故 均洵堪認定。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行 為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過 失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本 件原告甲○○明知其被繼承人死亡，竟疏未依規定申報遺產 稅，且有上開漏報遺產之情事，縱無故意，亦難謂無過失， 則被告依前揭法律規定，依漏報遺產漏報遺產94,419,450元 核計漏稅額為34,800,993元，處1倍罰鍰34,800,900元（計 至百元止），並經復查結果罰鍰追減24,281,100元（計至百 元止），並無違誤。
七、綜上所述，原告之主張均無可採，則被告原核定遺產總額為 158,362,906元，免稅額7,000,000元，扣除額52,178,000元 ，應納遺產稅額35,158,811元，另依漏報遺產94,419,450元 ，核計漏稅額為34,800,993元，裁處原告甲○○漏稅額1倍 之罰鍰34,800,900元（計至百元止），嗣經復查決定，將遺 產總額追減7,121,738元，不計入遺產總額追認12,146,244 元，扣除額追認42,684,005元，罰鍰追減24,281,100元，自 屬有據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為 撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其 餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一 論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 27 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 12 月 27 日 書記官 林幸怡
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