之基本理念及要求。」意旨，從而，被告就上述整體行為 觀之，認定本件係以取巧方式作成法律形式，以達規避稅 負之目的，依租稅法律主義之精神及實質課稅原則，及前 揭法律規定，核定被繼承人蔡劉春秀移轉系爭資金4,250, 000元為其死亡前2年內贈與行為，應視為被繼承人之遺產 ，依法即屬有據。原告主張被繼承人蔡劉春秀生前移轉予 原告等繼承人之4,250,000元，係被繼承人蔡劉春秀向原 告等繼承人購買上開公共設施保留地之價金；且系爭土地 登記移轉之原因為買賣，並非贈與；又依土地法所為之登 記有絕對效力，其買賣價格亦符合通常水準，被告僅以二 親等間之土地交易即臆測該財產之移轉為脫法行為，顯有 不當聯結云云，顯有誤解，不足採取。
四、關於躉繳保險費部分：
經查，本件被繼承人蔡劉春秀係於91年12月17日、92年4月1 日及92年5月28日分別向彰化銀行借款10,000,000元、5,000 ,000元及10,200,000元；並於91年12月18日將5,282,500元 匯入蘇黎世保險公司，躉繳購買「千禧增額終身壽險」，受 益人為其孫蔡秉霖及其孫女蔡佳芳；再於92年4月1日向彰化 銀行借款5,000,000元同日，將同金額轉入富邦保險公司， 躉繳購買「富邦吉祥變額萬能壽險」，受益人為其子蔡金龍 及原告；又於92年5月28日向彰化銀行借款10,200,000元同 日，將其中10,000,000元轉入富邦保險公司，躉繳購買「富 邦吉祥變額萬能壽險」保單2張，受益人分別為其孫蔡岳霖 及其孫女蔡宜倫等情，有被繼承人蔡劉春秀上開3筆貸款之 借據影本、彰化銀行虎尾分行帳號000000 00號存摺影本、 蘇黎世保險公司台灣分公司93年7月22日（93）蘇壽保字第 00930722號函暨所附千禧增額終身壽險要保書、富邦保險公 司93年7月26日93富壽契發字第011號函暨所附吉祥變額萬能 壽險要保書3件附原處分卷可稽。按租稅法所重視者，應為 足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為， 在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式 上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實 質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號 解釋參照），業如前述。另按量能課稅為法治國家稅法之基 本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適 當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅 （司法院釋字第565號解釋理由書參照），故如利用避稅行 為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重 ，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本 質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。此外，
再觀遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產 總額立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時 給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺 產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經 濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予 遺產稅，有違保險終極目的。準此，本件被繼承人蔡劉春秀 （6年10月31日生，有其戶籍謄本附原處分卷可稽）於91年 12月18日、92年4月1日及同年5月28日向前揭保險公司投保 人壽保險時，其年紀分別已近85歲之高齡，且其89年12月27 日至91年10月21日間，即因高血壓、心臟病、心絞痛、腦中 風、肺炎、大腿骨骨折及糖尿病等疾病入住慈濟大林分院6 次，並長期於門診追蹤治療，嗣因肺炎呼吸衰竭，於92年5 月11日住進慈濟大林分院加護病房治療，於92年5月17日轉 入新陳代謝普通病房，當時狀況為腦中風右側肢癱瘓、鼻胃 管灌食、臥床狀態，且有糖尿病及心臟衰竭之症狀，同年5 月27日因肺炎狀況改善再度出院，又於翌日復因神智不清， 入住若瑟醫院，另於同年5月30日因喘息轉至加護病房，嗣 於92年7月2日因呼吸衰竭吸入性肺炎、糖尿病、高血壓、缺 血性心臟病等再轉至福安醫院，於92年7月30日因心肌梗塞 急救無效死亡等情，亦有慈濟大林分院93年3月2日慈醫大林 文字第0930000232號函暨所附病情說明書2紙、若瑟醫院93 年2月27日93若瑟秘字第0253號函及福安醫院93年1月19日（ 93）福醫字第0005號函附原處分卷可參。綜上以觀，就被繼 承人蔡劉春秀投保時之年齡、健康狀況、投保壽險種類、金 額、時程等項判斷其投保動機，顯係在高齡重病期間貸入前 揭款項以投繳鉅額躉繳保險費，以達死亡時移轉財產之目的 ，原告等繼承人於被繼承人蔡劉春秀死亡時可獲得與其繼承 相當之財產，實質上因此受有經濟上利益，該項脫法行為規 避遺產稅之強制規定甚明，核與保險法第112條立法意旨顯 有不符，從而被告將上開保險費併計遺產總額，依法自無違 誤。是原告主張本件被繼承人蔡劉春秀畢業於日本東京女子 醫學專科學校，其生前舉債以繳納上開保險費，於向銀行借 款或與保險公司訂立保險契約，均係基於其自由意志所為， 而非於重病無法處理事務期間，由原告等繼承人以被繼承人 蔡劉春秀之名義所為，且該保險之被保險人及要保人均為被 繼承人蔡劉春秀，縱然被繼承人蔡劉春秀於89年12月27日至 91年10月21日期間，曾因病住院6次，被告未經專業醫師之 判斷及確認，即恣意認定被繼承人蔡劉春秀係於重病期間繳 納躉繳保費，推定為規避遺產稅之不當行為，並裁處原告補 稅，其認事用法，顯有疏忽云云，亦與事實不合，尚難憑採
。
五、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產 ，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅 額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明 定。
（二）本件被繼承人蔡劉春秀於92年7月30日死亡，原告及其他 繼承人蔡琦、蔡金龍、蔡璧璣等共4人，於92年12月18日 申報遺產總額73,084,808元，經被告查獲，核定認其短漏 報銀行存款129元、投資28,903元、購買壽險20,282,500 元及死亡前2年內贈與財產4,250,000元，合計24,561,532 元，乃併計核定遺產總額99,134,986元，應納遺產稅15,7 78,830元，已如前述。經查，原告等人於申報遺產時，將 被繼承人蔡劉春秀死亡前向彰化銀行借款之25,200,000元 申報為未償債務，自遺產總額中扣除，卻漏未申報被繼承 人就前開借款躉繳保險費之20,282,500元，及被繼承人蔡 劉春秀另以買賣公共設施保留地之法律形式贈與原告等人 之4,250,000元，原告一方面將銀行借款申報自遺產總額 中扣除，另一方面規劃以銀行借款躉繳保險費及主張用以 購買公共設施保留地，顯有規避稅負之故意，則被告依前 揭法律規定，核定原告應納遺產總額為99,134,986元，應 納稅額15,778,830元，並按所漏稅額裁處原告1倍之罰鍰 8,805,600元（計至百元止），並無違誤。是原告執前揭 情詞主張被繼承人蔡劉春秀前揭借款及投保均係出於自由 意志，被告未經專業醫師之判斷及確認，即恣意認定被繼 承人蔡劉春秀係於重病期間繳納躉繳保費，推定為規避遺 產稅之不當行為，並裁處原告罰鍰，其認事用法，顯有疏 忽云云，顯係飾卸之詞，不足採取。
六、綜上所述，原告之主張均不足為採。被告核定被繼承人蔡劉 春秀之遺產總額為99,134,986元，應納稅額15,778,830元， 並按所漏稅額裁處原告1倍之罰鍰8,805,600元（計至百元止 ），尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請 求撤銷訴願決定及原處分，難謂有理由，應予駁回。又本件 事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結 果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 10 月 11 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日 書記官 林幸怡
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