先贈與子女公共設施保留地，再由妻以相等於該土地公告 現值之現金或建地，向子女買回，或交換由夫贈與之該土 地；之後，妻可選擇將該土地再贈與夫，或由妻再移轉給 其餘之子女，然後再由夫買回，即可重複進行免稅贈與之 循環避稅行為。綜上可知，「對向移轉」或「三角移轉」 兩種方式之租稅規避行為，其贈與及買回公共設施保留地 者無論是否為一人，其目的均在於移轉有價值之財產予受 贈人，而利用公共設施保留地作為移轉財產之媒介，使贈 與人達成規避贈與稅之目的，顯係利用稅捐法規所未預定 之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為， 揆諸前揭說明，均屬租稅規避，無論其為「對向移轉」或 「三角移轉」之方式，只要有以上述方式作為移轉財產之 媒介，而達成規避稅負之目的，依實質課稅原則，均應課 予徵贈與稅。
（三）經查，上開公共設施保留地計二十三筆，係丙○○於四十 七年五月十日、五十三年十月二十日、五十四年六月二十 四日、二十五日、五十四年十二月三十日、五十六年五月 二十九日，分別因買賣及贈與而取得，業據丙○○於本院 九十四年五月十一日準備程序中陳述明確，復據原告提出 該二十三筆土地登記謄本附本院卷可稽，自可信實。又原 告丙○○於九十一年八月十五日將上開公共設施保留地贈 與其子林亞頡、林亞醇，並於同年九月十二日取得被告核 發之贈與稅免稅證明書後，未滿七個月，即於九十二年三 月十九日即與其配偶林顏嘉津代理其子將上開土地出售予 其父林瓊璋，已如前述。次按林瓊璋係十一年十一月三十 日生，有其戶口名簿在卷可稽，其於九十二年三月十九日 買受上開公共設施保留地時，已年屆八十歲之高齡，縱如 原告丙○○於本院準備程序時所稱：林瓊璋當時身體狀況 良好，生前仍可長途搭飛機至美國旅行，其於美國因腦中 風過世，乃事出突然之主張屬實，然依據行政院主計處所 作之統計，九十二年我國男性之平均壽命為七十三．四歲 ，林瓊璋於買受上開土地時，可謂年事已高，故其就所有 財產將來如何分配預為規劃，並儘量節省稅負，亦無悖於 常情。
（四）其次，「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收 取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血 親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」、「遺產 稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困 難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向 該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超
過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管 之實物一次抵繳。」都市計畫法第五十條之一及遺產及贈 與稅法第三十條第二項分別定有明文。查本件原告丙○○ 所贈與其子林亞頡、林亞醇者，既屬公共設施保留地，依 上開法律規定即屬免徵贈與稅，且實際上，亦經被告發給 贈與稅免稅證明書在案。嗣原告丙○○旋與其配偶林顏嘉 津共同代理該二子（均為九十年四月二十日出生，於九十 二年三月十九日出售該土地時，年僅一歲）將其「出售」 予原告丙○○之父林瓊璋，其表面係作成以買賣之方式而 為移轉，且以土地之公告現值計算其移轉價格。惟查公共 設施保留地因使用上受到限制，其市場上交易價格過低， 通常僅及於公告現值之十分之一，屬社會上週知之事實。 乃林瓊璋卻以公告現值計算其交易價格，而以總價達二一 、九八二、一一二元之鉅額買受該土地，顯有違常情。原 告丙○○指稱：其父係因土地容積（建蔽率）移轉問題始 有意承購系爭土地云云，惟查系爭土地並無相鄰或相近情 形，故無增加土地建蔽率之問題，業經被告調出林瓊璋遺 產稅申報之土地資料查明，復為原告所不爭。是林瓊璋實 無理由承購系爭公共設施保留地甚明。則其所圖者，無非 係以系爭免稅之公共設施保留地作為媒介，以達規避贈與 稅而移轉現金予其第三代子孫之目的，而其所取得之公共 設施保留地，將來或可因其無償供公眾通行之道路土地而 免列入遺產總額（遺產及贈與稅法第十六條第十二款參照 ），或可因屬課稅標的物而以之抵繳遺產稅（同法第三十 條第二項參照），此均屬可期待而必然發生之利益，並非 僅為偶發事實。亦即係利用公共設施保留地在稅法上多重 優惠之法律規定，假藉買賣行為，達成雙方互為贈與之目 的，最終享有應稅遺產移轉予直系血親卑親屬時，以該不 計入遺產總額之免稅公共設施保留地同額抵繳遺產稅，具 雙重獲利，已足認定係屬租稅規劃之行為，自不符租稅公 平原則。
（五）從而，本件乃有目的之租稅規劃行為，其規劃流程乃原告 丙○○先贈與其子林亞頡、林亞醇，並配合由其父林瓊璋 即直系血親形式上以虛偽買賣，實質上係隱藏贈與現金等 一連串規劃行為，使林亞頡及林亞醇實質上取得上開現金 ，而林瓊璋則藉由買賣之法律形式達到規避贈與稅之目的 ，其形式上固為透過私法上契約自由之方式，所為合於法 律行事之行為，然也因此等迂迴、異常之法形式行為，環 環相扣結果，達成林亞頡、林亞醇各自獲得上開現金之結 果。又參酌司法院釋字第四二０號及第五００號解釋「涉
及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神， 依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之 公平原則為之。」及改制前行政法院八十六年度判字第八 七號判決「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之 實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記 事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應 課以相同之租稅，始符合租稅法律所要求之公平及實質課 稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主意之內涵及當然趨 勢。是有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而 非以外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用 ，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」意旨，從而， 被告就上述整體行為觀之，認定本件係以取巧方式作成法 律形式，以達規避稅負之目的，依租稅法律主義之精神及 實質課稅原則，及前揭法律規定予以核課上述贈與稅，依 法即屬有據。原告主張其係法規定所為合法贈與及買賣行 為，爭執本件所為並無刻意租稅規劃云云，自無可採。五、至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用 信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信 賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信 賴保護原則之適用，通常需具備：（一）信賴基礎：國家行 為。（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（三 ）信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。惟查，本 件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如前述，原告縱有信 賴，其信賴亦不值得保護。故原告執信賴保護原則為爭執， 亦無可採。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法， 對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，併此敘明。六、綜上所述，本件原告丙○○將其所有上開公共設施保留地贈 與其未成年之子林亞頡、林亞醇，嗣由林瓊璋向林亞頡、林 亞醇以上述現金購買該地，係屬贈與現金之租稅規劃行為， 被告依實質課稅原則，就林瓊璋移轉現金二一、九八二、一 一二元予林亞頡、林亞醇，重行核定贈與總額為二六、二六 ０、一一二元，併同其當年度前次贈與金額四、二七八、０ ００元，核定贈與總額二六、二六０、一一二元，應納贈與 稅額六、三七七、０七八元，即無違誤，訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應 予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九 十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 7 月 13 日
書記官 宋鑠瑾