括全省三資社回收站，而上述證人每月賣給回收站之回收物 僅2、3萬元，三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至 高達數百萬元（張竣能部分見98他3611卷第250-251頁；林 均蔓部分見98他3611卷第257-258頁；林雅敏部分見98他361 1卷第273-266頁），足見其交易流程已異於社員共同運銷之 模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於三資 社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站 長之一時貿易產生之收入。原告除一再以時間久遠無法提供 一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查 找出其實際運銷社員，對之歸課一時貿易所得等語外，對實 際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料 、無從查知為由回應，可是依照證人許倍綺上開所述內容可 知，三資社各回收站站長並未將「實際交貨社員姓名」、品 名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社，而僅係將 「資源回收站站別」、品名、數量、單價及日期等資料交給 三資社開立統一發票而已。原告主張其已將交貨社員資料交 給三資社云云，顯非事實。
6、綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬魏碧 琴個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷售與再生 廠商金碩公司等3家營業人之收入，自應依法繳納綜合所得 稅。因之，被告以魏碧琴於96年度大量收購資源回收物，透 過三資社共同運銷銷售予再生廠商金碩公司等3家營業人， 且系爭銷售額之貨款皆已匯入魏碧琴的花旗銀行帳戶，乃歸 屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物之收入，因此按三資社96 年度開立予金碩、東宸、大瑰公司等3家營業人的銷售金額 分別為10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合 計199,425,176元（均未含稅），同額認定屬原告的配偶魏 碧琴96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純 益率6﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得11,965,510元 （199,425,176元6 %），歸併核定原告96度綜合所得總額 16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，再依財政部96 年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：計算分散人應補 稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳稅額之意旨，將 應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額498,173元（詳 見處分卷C第475-482頁），核定應補稅額為4,215,773元， 核被告已盡職權調查之能事。且被告並非依據三資社隨機攤 提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第14回收 站96年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之 作用，僅係採為有利原告之扣除溢繳稅款之計算依據）之分 散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程
規定、三資社開立發票金額、魏碧琴與三資社及再生廠商金 碩公司等3家營業人間資金流向、魏碧琴與三資社隨機攤提 不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得，以及原告未 能提出第14回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，據以 作成課稅處分，自無不合。
7、又依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運 銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦 理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；故若社員並 非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷， 自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。本件被告調查 發現魏碧琴所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社 共同運銷，而魏碧琴為三資社社員並兼第14回收站站長，乃 認定魏碧琴係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷 ，並非無據。也就是說，魏碧琴不論是向社員或非社員購進 資源回收物，魏碧琴既屬三資社社員，並透過三資社銷售資 源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先行付款買斷，而非 以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後再行分配銷售款予個 別社員，因此依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵 營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。所以原告指摘被告 既認定魏碧琴非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營 業人，應依營業稅法第51條處置，被告顯然有認定事實與適 用法律前後矛盾之情形等語，容有誤解。
8、納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因 稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得 免除。本院於審理中，依原告之聲請，命被告交付完整記載 社員編號、社員姓名及住址之「三資社第14回收站96年度利 用他人分散所得明細表」供原告查對；並闡明請其就三資社 所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該 銷售額之資金流向等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理 之說明。然而原告僅就被告所提系爭銷售額所對應之資金流 向發票明細、資金流向明細表、帳戶明細表及三資社人頭社 員分散所得明細表等為爭執否認，卻拒不提供實際交易社員 資料及資金流向，僅反覆泛言其配偶魏碧琴非營業人，依法 無設置帳簿的義務，時間久遠無法提供資料，且刑事判決已 認定魏碧琴無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何人負舉證責 任，及被告應職權調查如何分散所得並對於原告個人綜合所 得稅稅基之認定依據加以舉證等語，一再主觀指摘被告未盡 課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。至於原告所舉最 高行政法院105年度判字第596號他案不同認定，因個案事實 及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為
有利於原告之認定。
9、最後，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定，故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為 7年，在7年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法 補徵或並予處罰。原告就其96年度綜合所得稅，本應於97年 5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關 申報繳納，惟因原告的配偶魏碧琴有上述與刑事被告許昆煌 等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，故意以不正 當方法逃漏稅捐之行為，已如前述，其稅捐之核課期間應為 7年，因此，被告於103年間，就其另發現應課徵之稅捐，歸 併核定原告96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額 15,306,810元，補徵稅額4,215,773元（繳納期間自104年1 月21日起至同年月30日止），有徵銷明細檔查詢（原處分卷 B第354頁）可稽，並未逾7年核課期間，附此敘明。(二)原告違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1倍 罰鍰：
1、應適用的法令：
(1)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 (2)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出 於故意或過失者，不予處罰。」
(3)行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數 參考表）有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「… …四、有左列情形之一者：……（三）以他人名義分散所得 ：處所漏稅額1倍之罰鍰。」
(4)行政程序法第159條第2項第2款規定：「行政規則包括下列 各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令 、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基 準。」上述裁罰倍數參考表即係作為下級機關行使裁量權之 基準，且依行為時裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第 110條第1項」規定整體觀察，已就不同違章情節，考量各該 行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂 定不同之處罰基準，故已予審酌違反行政法上義務行為之應 受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無違行政罰法第 18條第1項規定，稽徵機關自得援用。
2、依現行個人綜合所得稅制，係以家戶為課稅單位，徵收方式 則採「家戶報繳制」，因此一家戶內有數個主體（夫妻及受 扶養親屬），原則上應選定一人為納稅義務人主體，合併報 繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可
分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15 條第1項規範意旨所在。又經選定之家戶納稅義務人主體， 對家戶內其餘各主體所得之有無及其數量，依法負有主動查 詢及誠實申報之行政法上義務，倘違反此項申報義務而造成 漏稅結果者，依所得稅法第110條第1項規定，即應處以漏稅 違章行政罰。
3、經查，原告為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金 碩公司等3家營業人之實際業務負責人，並同時擔任第14回 收站之站長，領有三資社薪資所得，且金碩公司等3家營業 人的廢鐵五金資源回收工作都是在大瑰公司之臺南縣○○市 ○○○路00號同一個資源回收廠即三資社第14運銷站進行， 由原告負責回收廠現場機器操作及人員調度，站長魏碧琴負 責直接運銷回收物予金碩公司等3家營業人，此有金碩公司 等3家營業人之公司變更登記表（本院卷二第295-306頁）與 魏麗容、原告、魏碧琴等人之98年4月2日調查筆錄（本院卷 二第27-32、43-47頁）及魏碧琴之系爭刑事案件102年2月1 日審判筆錄（本院卷二第38頁）可稽，足認原告對於魏碧琴 於96年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源回收物 予金碩公司等3家營業人之營利行為，無從推諉不知。從而 ，原告的配偶魏碧琴於96年度擔任站長期間，銷售資源回收 物予金碩公司等3家營業人，獲得取自三資社之營利所得共 11,965,510元，卻利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不 實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上述營利所得，原告 據以填載申報96年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額4,16 0,480元之結果，已如前述，核其所為已違反行為時所得稅 法第71條第1項前段規定，而該當所得稅法第110條第1項所 定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要 件。又原告為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧 琴從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據 實申報，竟疏於注意而為不實之結算申報，自難推卸過失之 責任，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。被告審酌 魏碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、 行政罰法第18條之各項事由及行為時裁罰倍數參考表規定， 按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍 ，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考 量原告違章程度而為之適切裁罰，於法並無違誤。(三)原處分並無違反正當行政程序之違法：
1、應適用的法令：
(1)稅捐稽徵法第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處 分如有不服，……依下列規定，申請復查……。」第38條第
1項：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服， 得依法提起訴願及行政訴訟。」第49條：「……罰鍰等，除 本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」 (2)行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者， 行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起 訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審 或其他先行程序者。」
(3)行政罰法第42條但書第7款：「行政機關於裁處前，應給予 受處罰者陳述意見之機會。但有下列情形之一者，不在此限 ：……七、法律有特別規定。」
2、經查，原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅 捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定， 不服原處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法 第103條第7款規定情形。亦即受處分人將來於復查程序中， 自得向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故 於處分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。又 行政罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得 不給予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款 之規定，自屬此條文所指之法律有特別規定。故關於稅務事 件，稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規 定意旨，自得不給予陳述意見之機會（最高行政法院99年度 判字第1097號、104年度判字第353號判決意旨參照）。原告 於收受原處分後，已依規定申請復查，再經提起訴願，循序 提起行政訴訟，此有原告載明理由之復查申請書、復查決定 、訴願決定書在卷可證，符合上開得不給予陳述意見機會之 規定。是以，被告作成原處分前，縱使未給予原告陳述意見 之機會，亦無違反正當行政程序。是原告此部分主張，亦無 可採。
(四)原處分並無違反一行為不二罰原則及自己責任主義： 1、應適用的法令：行政罰法第26條第1項規定：「（第1項）一 行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事 法律處罰之……。」
2、依上開一行為不二罰原則之明文規定，係以「一行為」同時 觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，故須屬「 自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定之適用。原 告的配偶魏碧琴所為，經系爭刑事判決認定觸犯刑法第215 、216條業務登載不實文書及據以行使之犯罪行為，係利用 無實際交易之社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表 」及其行使之行為，核與原告違反所得稅法第110條第1項行 政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自三資社營利所得
，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不 相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一行為或法律上一 行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不符合。 至於原告配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方 法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與上開行使業務 登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無 罪之諭知，然原告辦理96年度綜合所得稅結算申報時，既已 選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內申請變更，則該 年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體即為原告，原告 主張其非違章行為人，對其處罰，有違自己責任主義等語， 容有誤解。因此，縱原告的配偶魏碧琴之偽造文書行為經法 院依刑事法律判刑確定，因觸犯刑事法律者為魏碧琴，而違 反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理96年度綜 合所得稅結算申報時選定之納稅義務人即原告，二者顯非同 一人。二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適用 。從而，被告就原告之短漏報行為，依所得稅法第110條規 定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。原告此部分主張， 均無可採。
(五)本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之 必要，併此說明。
八、結論：原處分（含復查決定）對原告核課補徵稅額及處以罰 鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請 求撤銷，為無理由，應予駁回。
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 張 季 芬
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 8 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉
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