情節進行查核，並就實質經濟事實及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據，審認原告與其母親黃素琴，係利用 移轉所持有林商號公司股權，將原應獲配自該公司之股利 （即營利所得），藉股權移轉予大林投資公司，轉由大林 投資公司獲配，俟獲配股利再將資金以支付應付股票股款 方式回流個人，規避綜合所得稅。原告將該等股利所產生 之個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔 ，達成減少納稅義務之效果，涉有所得稅法第66條之8規 定之情事，經報財政部以103年7月3日台財稅字第1031600 3650號函核准，按林商號公司96至102年度分配予大林投 資公司之股利，核增原告96至102年度系爭營利所得，併 課原告96至102年度綜合所得稅，並無不合，原告所訴， 核無足採。
(四)原告稱出售林商號公司股份予大林投資公司絕非「虛偽交易 」且無規避稅捐之意圖等節。
⒈查，財政部98年7月7日函釋發布之所得稅法第66條之8規 定之認定原則，個人或營利事業之股權交易，其價款之收 付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行 為：1.全部或大部分價款並未收付者。2.安排不實之收付 款資金流程，實質上並未收付價款者。3.股權買受人僅帳 列股東往來(或應付帳款)未實際收付價款，俟股權移轉後 始以獲配現金股利、出售股權取得價款或辦理現金增資款 項等清償應付股款者。4.由交易關係人提供資金，俟股權 交易完成後，資金復回流至提供者帳戶者。5.其他僅具支 付形式，實質上未收付價款者。查本件大林投資公司資本 額僅為1,000,000元，根本無資力可資購買上開林商號公 司股份110,600,000元（59,463,000元＋51,137,000元） ，是該公司購買林商號公司股份時，並未立即支付價款， 均先以「其他應付款」列帳，再以次年後獲配高額股息抵 償上揭承購股票之款項，形同分文未為支付，依上開財政 部98年7月7日函釋意旨，已然構成虛偽之交易行為，原告 訴稱本件無「虛偽交易」乙節，核無足採。
⒉次查，林商號公司歷年列報營業收入不高，幾乎無盈餘可 資分配，迄至95年1月18日分別以售價179,301,200元及28 7,000,000元出售清海段357地號及369地號土地；同年8月 31日，再以售價455,558,738元出清海段401、402地號土 地及其地上之建物，並列報95年度出售土地利益906,062, 071元，即有大額盈餘可資分配。而原告與黃素琴旋於同 年5月15日設立大林投資公司，並於同年月18日各出售移 轉林商號公司股份102,000股予大林投資公司，又陸續於
96至101年度再分別出售移轉林商號公司股份689,000股及 527,000股予大林投資公司，時間上甚為巧合。再查大林 投資公司資本額僅1,000,000元，實無資力可支付上開股 票價款110,600,000元，該公司乃先以應付股款列帳，再 以次年後獲配高額股息抵償上揭承購股票之款項，衡諸上 開股權交易及價款償付情形，實難謂渠等2人與大林投資 公司間之股權交易有實際收付情事，又上開承購股票之價 款百倍於其資本額，亦有違一般商業之交易常情，原告與 黃素琴蓄意安排非常規交易之股權移轉等操作，計規避或 減少渠2人綜合所得稅43,305,557元，縱扣除大林投資公 司營利事業所得稅未分配盈餘加徵10%之所得稅後，仍然 規避稅捐40,623,226元（43,305,557元-2,682,331元）， 原告稱無規避稅捐之意圖，核無足採。
⒊再查，虛偽行為之背後所隱藏或秘匿之事實或法律關係存 在時，則其隱匿之事實或法律關係，即構成課稅之基準， 倘該項隱藏或秘匿的行為，該當於逃漏稅捐罪之構成要件 時，即成立違法逃漏稅捐行為。原告故意違反租稅法之立 法意旨，透過出售股份之交易形式，將「可預期將來一定 會發生」的「潛在性」應稅營利所得，轉換為免稅的「證 券交易所得」及「公司之投資收益」，透過上開股權移轉 ，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所 得，轉換為證券交易所得及免稅之公司投資收益，無須繳 納任何所得稅，其濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製 造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具 備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實甚明， 被告依所得稅法第66條之8規定，按實質課稅原則，改歸 課原告系爭營利所得，尚無違誤。
(五)原告復稱：大林投資公司於95年購得股份後，係繼續持有股 份，而其96至101年所受分配之股利，係基於「繼續持有」 所由生，自無予合法調整之可能；同理，後續各該年度情況 亦然，縱始有「非常規交易」，其效力亦不及於後續年度繼 續持有所領取之股利所得。又縱認原告每年移轉有規避意圖 ，亦不得以「大林投資公司累積股數」為據等節。查，財政 部97年函釋發布之所得稅法第66條之8規定調整數額之處理 原則中之回復原狀之處置規定：納稅義務人利用股權移轉及 虛偽安排，經稽徵機關依法調整補稅處罰，且其股權可回復 原狀者，納稅義務人得於繳清稅款及罰鍰後，向稽徵機關申 請回復原狀。即納稅義務人於繳清補徵之稅款及罰鍰後，可 將其透過股權移轉及虛偽安排之所有股票，改回自己之名義 持有。次查，原告違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形
式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或 法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納 之租稅等刻意規劃，透過成立大林投資公司，將其所持有之 林商號公司股份移轉予大林投資公司，再透過完全掌控大林 投資公司方式，使系爭營利所得不具備課稅構成要件，不當 規避逃漏其原應負擔之綜合所得稅，經被告按所得稅法第66 條之8規定，依實質課稅原則予以調整課稅，並將原告於95 至100年度移轉予大林投資公司之林商號公司股權791,000股 ，回復原狀視為原告所有，縱原告迄未將其95至100年度移 轉予大林投資公司之林商號公司股權791,000股，申請回復 原狀至其名下，仍難據以否認上開林商號公司股權791,000 股非屬原告所有。從而，原告於95至100年度藉股權移轉及 虛偽安排所移轉予大林投資公司之林商號公司股權791,000 股【102,000股（95年度）+376,000股（96年度）+164,000 股（97年度）+104,000股（98年度）+25,000股（99年度）+ 20,000股（100年度）】於各年度所配發之股利（營利所得 ），仍屬原告所有，原告所訴，礙難採據。再查倘「非常規 交易之效力僅及於當年度調整，而不及於後續年度繼續持有 所領取之股利所得」時，則更容易使人利用該方式規避稅捐 ，因為只要在林商號公司無盈餘可資分配之當年度一次移轉 該公司大額股權予大林投資公司，因該年度林商號公司無盈 餘分配，則原告當年度亦無營利所得，又基於「不及於後續 年度繼續持有所領取之股利所得」，則以後年度大林投資公 司獲自林商號公司之股利所得，將因所得稅法第42條之故， 而無受配股利之稅負。如此做法，已然違背所得稅法第66條 之8之立法意旨及精神，且違反租稅公平，是原告所稱，核 難採據。
(六)原告又稱：依最高行政法院102年判字第824號、103年判字 第721號及104年判字第530號等判決事實可知，信託贈與案 件否認「第1年」信託契約所生稅捐之效果，惟對第2年及第 3年之契約，均予承認，其理由無非係後續年度中，委託人 並無從預見公司有發放股利之可能。同理，本件原告對林商 號公司以後年度要分配多少股利，並無從知悉，從而，應承 認原告出售林商號公司股份予大林投資公司乃係屬真實之事 乙節。惟查：
⒈林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設，為一家族型 之企業，主要係經營合板及組合木材之製造，早期為堆置 木材原料、半製品及製成品，乃購進大批之土地，迄至95 年該批土地之市值已不斐。次查該公司自76年8月以後未 再購進任何生產設備，即該公司已有20幾年未再從事生產
製造，亦未見其轉型經營，顯見該公司已無心再經營事業 ，但因該公司擁有為數不少的土地，且市值不斐，原告及 母親黃素琴係林商號公司家族之一員，且為林商號公司股 東，渠2人因預見該公司未來幾年均隱含大額出售土地利 益及盈餘可資分配，乃在林商號公司於95年1月間出售土 地後，旋即於同年5月15日成立大林投資公司，而大林投 資公司因所得稅法第42條之故無受配股利之稅負。再查大 林投資公司之股東除原告及母親黃素琴2人外，別無他人 ，實為原告所能完全掌握，而大林投資公司取得股權均以 帳記應付帳款之方式取代應實際支付對價之義務，形同分 文未為支付。本件就大林投資公司之成立時點、林商號公 司股權移轉時點、股權交易價金之支付流程、交易雙方之 關係、大林投資公司之營業活動及該公司獲配股利後之資 金流向等情觀之，均已該當所得稅法第66條之8之要件， 被告據以呈報財政部獲准（103年7月3日台財稅字第10316 003650號函）依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利 、盈餘或可扣抵稅額予以調整，並對其逃漏之稅額予以補 徵，於法有據。
⒉其次，個人如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為 他人或自己規避或減少納稅義務者，報經財政部核准，即 可按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按實際 應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。如 前所述，林商號公司未來幾年隱含大額盈餘可資分配係可 預見之事，縱林商號公司當年度無盈餘可資分配，並不會 影響原告之權益，惟於林商號公司分配盈餘時，原告即享 有規避稅捐之利益。又個人藉股權移轉或虛偽安排，不當 為他人或自己規避或減少納稅義務者之規劃期間並未限縮 為短期，亦可從事中長期稅捐規避之規劃，是原告所訴， 核難採據。
⒊再查最高行政法院102年判字第824號、103年判字第721號 及104年判字第530號等判決，乃係有關個人簽訂孳息他益 之股票信託，經國稅局依實質課稅原則課徵贈與稅之案件 ，與本件之案情有別，尚難資為比附援引。末查租稅規避 與合法的節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式 ，合法減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅 捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少 稅捐負擔之行為。原告故意違反租稅法之立法意旨，濫用 法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在 之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減 輕或免除其應納租稅，即藉由私法上之形式上股權之移轉
，成立一小資本額之大林投資公司，再利用其他應付股款 ，取巧安排林商號公司股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅 率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額 課稅之投資收益，不當規避稅捐，至臻明確。被告按所得 稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，將大林投資公司 96至102年度獲配自林商號公司股利，回歸改課原告96至 102年度營利所得，並無不合，併予敘明。
(七)罰鍰部分：
⒈查，原告係大林投資公司負責人，其母親黃素琴係該公司 股東，渠2人利用資金之安排操作，移轉鉅額股權予大林 投資公司，不當規避渠2人綜合所得稅，案經被告查獲， 報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定辦理，乃依實 質課稅原則，將大林投資公司96至102年度獲配自林商號 公司股利，改歸課原告96至102年度營利所得7,171,434元 、2,876,888元、14,461,768元、15,110,976元、16,275, 810元、17,734,221元及8,985,273元，連同99年度漏報之 其他所得100元，併課原告96至102年度綜合所得稅，除依 法核定96至102年度應補稅額外，並按96至102年度漏稅額 2,714,704元、538,149元、4,974,369元、5,090,262元、 4,861,159元、4,219,210元及1,795,237元，依漏報所得 有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍，96至102年度分 別裁處罰鍰1,357,352元、269,074元、2,487,184元、2,5 45,120元、2,430,579元、2,109,605元及897,618元。復 查階段，因追減102年度營利所得106,298元，乃重新計算 核定102年度漏稅額1,764,318元及罰鍰882,159元（1,764 ,318元×0.5倍），並追減罰鍰15,459元（897,618元－88 2,159元），揆諸前揭規定，並無不合。
⒉次查，所得稅法第66條之8立法理由第1點後段載明：營利 事業或相關納稅義務人之行為及漏稅罰及行為罰部分，依 本法或稅捐稽徵法相關規定處罰；是納稅義務人如有藉投 資所得適用稅率高低不同，而為不當逃避或減少納稅義務 情形者，該法條除授權財政部按原實際情形進行調整外， 若其事實合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應 按該條規定處以罰鍰。本件原告藉由形式上之股權移轉， 將林商號公司應分配予其本人之現金股利，轉換成大林投 資公司當年度之投資收益，導致其96至102年度綜合所得 稅結算申報，短漏報營利所得，其規避個人綜合所得稅稅 負之行為，業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐 樣態。準此，本件規避課稅構成要件該當，其不當減輕或 免除其應納租稅之情形，業如前述，就其規劃行為及隱匿
事實之手段，足認原告有短漏報96至102年度系爭營利所 得之違失，為求租稅公平，除以其實質上已具備課稅構成 要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦 符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。參據 行政罰法第7條第1項規定，漏稅之處罰並不以故意為限， 經審酌上開違章情節及同法第18條規定之事由，及參據稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表 ），本件分別按96至102年度所漏稅額，依漏報所得有無 扣免繳憑單，分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰，業已考量原告 違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切 裁罰等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。五、本件如事實概要欄所載之事實，有被告96至101年度綜合所 得稅核定通知書、103年度財高國稅法違字第83103101652號 至第00000000000號及第00000000000號裁處書、復查決定書 及訴願決定書等影本附卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵 堪認定。則本件兩造之爭議厥為：被告依所得稅法第66條之 8規定，核定林商號公司96至102年度應分配予原告如附表所 示之營利所得，歸課原告96至102年度如附表所示之綜合所 得總額，並按96至102年度如附表所示之所漏稅額依裁罰倍 數參考表分別處以0.5及0.2倍如附表所示之罰鍰，是否適法 ？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所 得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各 類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配 之股利總額……皆屬之。」「個人或營利事業與國內外其他 個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互 間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自 己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義 務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際 應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為 行為時所得稅法第2條第1項、第13條、第14條第1項第1類及 第66條之8所明定。次按憲法第19條規定「人民有依法律納 稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務 或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。前開法 律對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予規定，苟符合前 開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主 義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認 定問題。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律
主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實 質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋予 以指明。嗣98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1第1項、 第2項亦明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅 法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意 義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅 之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經 濟利益之歸屬與享有為依據。」揆其立法理由已指明係參照 上揭解釋意旨將實質課稅原則予以明文規範。而租稅規避行 為因有違課稅公平原則，且租稅規避之效果既是以與其經濟 實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法 規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違 租稅法定原則。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載 ：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規 定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之 不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩 稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關 得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別 予以調整。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文 規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利 用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課 稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經 濟利益之歸屬與享有進行調整之制度。而「租稅義務之履行 ，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體 之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏 稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非 僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查 ，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為 認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院 釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8 為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應 調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之。(二)經查：
⒈大林投資公司為原告與其母黃素琴於95年5月15日共同設 立（由原告擔任負責人），資本額1,000,000元，以經營 有價證券投資為業務。又原告與黃素琴均為林商號公司股 東，原告自95年5月18日至100年12月12日止，逐年出售所 持有之林商號公司股份予大林投資公司，出售股份合計79 1,000股，價款合計59,463,000元；另黃素琴自95至101年 間，亦陸續將名下林商號公司股份出售予大林投資公司，
出售股份合計629,000股，價款合計51,137,000元，有大 林投資公司102年9月30日(102)佳高補字第0902號函暨第 一銀行灣內分行帳號000-00-000000號明細、特定人交易 清單資料附卷（96年度原處分卷第233-238、213-214頁） 可稽。而原告與黃素琴於95至101年間與大林投資公司間 之股權交易及償付股款情形如下：①95年5月18日渠2人合 計出售204,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原 告102,000股+黃素琴102,000股），價款合計11,934,000 元。大林投資公司則於95年6月14日（除息日：同年月12 日）自林商號公司獲配現金股利163,200元，惟僅償付股 款1,195,802元（95年5月18日及同年6月20日分別償付股 款35,802元、990,000元及170,000元予原告，惟未償任付 股款予黃素琴），截至95年底資產負債表帳列之其他應付 款為10,738,198元。②96年5月8日及同年月30日渠2人合 計出售536,000股之林商號公司股份予大林投資公司（原 告376,000股+黃素琴160,000股），金額41,808,000元。 大林投資公司則於96年6月20日（除息日：同年月15日） 自林商號公司獲配現金股利計11,100,000元，並於同年5 月8日、5月30日及6月25日分別償付股款113,490元、11,9 34元、11,000,000元予渠2人，截至96年底資產負債表之 其他應付款為41,420,774元。③97年3月17日及同年10月 29日渠2人合計出售264,000股之林商號公司股份予大林投 資公司（原告164,000股+黃素琴100,000股），價款計16, 368,000元。大林投資公司則於97年5月16日（同日為除息 日）自林商號公司獲配現金股利計4,680,000元，並於同 年3月17日、5月21日及10月29日償付股款36,456元、4,50 0,000元及12,648元予渠2人，截至97年底資產負債表帳列 之其他應付款為53,239,670元。④98年3月25日及同年11 月11日渠2人合計出售192,000股之林商號公司股份予大林 投資公司（原告104,000股+黃素琴88,000股）價款計19,0 50,000元。大林投資公司則於98年6月8日（除息日：同年 月5日）自林商號公司獲配現金股利23,320,000元，並於 同年3月25日、6月10日及11月11日分別償付股款48,600元 、23,300,000元及8,550元予渠2人，截至98年底資產負債 表帳列之其他應付款為48,932,520元。⑤99年4月6日及同 年10月18日渠2人合計出售98,000股之林商號公司股份予 大林投資公司（原告25,000股+黃素琴73,000股），價款 計8,320,000元。大林投資公司則於99年5月12日（除息日 ：同年月10日）自林商號公司獲配現金股利計25,380,000 元，並於同年4月6日、5月14日及10月18日償付股款19,71
0元、25,317,000元及5,250元予渠2人，截至99年底資產 負債表帳列之其他應付款為31,910,560元。⑥100年3月7 日及同年12月12日渠2人合計出售72,000股之林商號公司 股份予大林投資公司（原告20,000股+黃素琴52,000股） 予大林投資公司，價款計7,720,000元。大林投資公司則 於100年5月20日（除息日：同年月19日）自林商號公司獲 配現金股利計26,920,000元，並於同年3月7日、5月24日 及同年12月12日給付股款17,160元、26,920,000元及6,00 0元予渠2人，截至100年底資產負債表帳列之其他應付款 為12,687,400元。⑦101年4月5日黃素琴出售林商號公司 股份54,000股予大林投資公司，價款計5,400,000元。大 林投資公司則於101年5月17日（除息日：同年月16日）自 林商號公司獲配現金股利計28,400,000元，並於同年5月 18日大林投資公司給付股款5,400,000元予黃素琴，另於 同年4月5日及5月18日償付股款16,200元及12,671,200元 予原告。至此，大林投資公司將購自原告與黃素琴持有之 林商號公司股份未付股款於101年度全數清償，此亦有大 林投資公司96至102年度分類帳、第一商業銀行灣內分行 資金明細在卷（96年度原處分卷第239-246頁）可按，亦 為原告所不爭執（本院卷第363頁），勘信真實。且大林 投資公司除投資林商號公司外，並無投資其他公司，亦無 其他營業行為，是被告就前開情節進行查核後，審認原告 與其母黃素琴，係利用移轉所持有林商號公司股權，將原 應獲配自該公司之股利（即營利所得），藉股權移轉予大 林投資公司，轉由大林投資公司獲配，俟獲配股利再將資 金以支付應付股票股款方式回流個人，規避綜合所得稅。 原告將該等股利所產生之個人綜合所得稅負，轉由營利事 業不計入所得額課稅之投資收益（所得稅法第42條第1項 參照），不當規避稅捐，達成減少納稅義務之效果，涉有 所得稅法第66條之8規定之情事，並經呈報財政部以103年 7月3日台財稅字第10316003650號函核准後，按林商號公 司96至102年度分配予大林投資公司之股利，核增原告96 至102年度系爭營利所得，併課原告96至102年度綜合所得 稅，揆諸前揭規定，並無不合。
(三)原告雖主張所得稅法第66條之8未就何謂「虛偽之安排」形 式予以明文定義，且財政部98年函所列之「藉股權之移轉或 其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」 範圍，為欠缺母法授權之例示，顯違反租稅法律原則，而無 適用之餘地云云。惟按：
⒈法律之解釋，係為探求及闡明法律文義，其解釋方法，理
論上固有文理解釋、邏輯解釋、歷史解釋及目的解釋等不 同，惟法律解釋既在解釋法律文義，自不能逸脫法律之文 句。又法條之立法理由，為立法原意之闡明，固得作為法 律解釋之資料，惟社會現象複雜萬端，故立法者自不能以 抽象立法文字規範所有具體行為類型，因而立法理由非法 律解釋之唯一依據，亦不得限縮法律明文規定。所得稅法 第66條之8所表示之情況，僅是透過立法理由之文字，更 具體表明該法規意旨，自不得遽謂所得稅法第66條之8規 範之行為類型，僅限於立法理由中所闡明。且依法條規定 文義，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛 偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制；而所 稱股權移轉模式，自其法條前後文字，亦僅有「不當」之 限制，僅需其不當股權移轉結果造成「為他人或自己規避 或減少納稅義務」者，即屬之，亦即自其法條文字，並不 限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安 排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規 範事由（最高行政法院96年度判字第1374號判決意旨參照 ）。至所謂「虛偽之安排」，依稅法上實質課稅之原則， 乃就實質經濟事實及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據，則若納稅義務人行為安排之背後有隱藏或秘匿之事 實或法律關係存在，且其隱匿之事實或法律關係係用以逃 漏稅捐為目的，縱若該行為之安排合乎法形式，乃難謂該 行為非「虛偽之安排」，核與民法之通謀之虛偽意思尚有 程度不同，故倘該項隱藏或秘匿的行為，該當於逃漏稅捐 之構成要件時，即成立違法逃漏稅捐行為。
⒉次按，「二、所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉 或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義 務之範圍如下：㈠個人或營利事業透過虛偽交易安排，以 下列方式移轉股權與租稅負擔：1.將高稅率股東應獲配之 股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率股東所有者。… …㈡個人或營利事業以計畫、信託、贈與、契約、協議或 其他方式直接或間接移轉、免除、規避、減少或延遲納稅 義務，以獲取租稅利益者。三、稽徵機關對於前項情節之 審認，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸 屬與享有為依據，進行查核：㈠個人或營利事業之股權交 易，其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規， 屬虛偽之交易行為：1.全部或大部分價款並未收付者。2. 安排不實之收付款資金流程，實質上並未收付價款者。3. 股權買受人僅帳列股東往來（或應付帳款）未實際收付價 款，俟股權移轉後始以獲配現金股利、出售股權取得價款
或辦理現金增資款項等清償應付股款者。……。（二）相 關股權交易構成要件特性：1.移轉標的股權公司特質：⑴ 經營有成擁有鉅額盈餘、出售房地等獲取鉅額利益或獲配 被投資公司鉅額股利者。……。2.股權買賣雙方關係：股 權出賣人對承買公司有控制能力或在人事、財務、業務經 營、管理政策上具有重大影響力者。3.股權承買公司背景 ：⑴屬經營不善有鉅額虧損或於系爭股權交易前新設者。 ⑵負責人或股東為股權交易當事人或當事人之近親者。⑶ 資本額小，與購入股權成交價額顯不相當者。⑷幾無其他 營業活動者。4.股權移轉時機：標的股權公司獲取鉅額處 分利益後或分配盈餘前之交易行為。5.規避稅負模式：⑴ 藉由承買公司負擔未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅， 規避個人綜合所得稅累進稅率。……⑻其他藉虛偽之形式 法律關係之安排，規避稅負者。6.稅負影響：股權移轉後 所涉相關年度整體稅負較未轉讓前有減少情形。」為財政 部98年98年7月7日台財稅字第09800297860號函所明定； 該函釋係財政部基於中央稽徵主管機關職權，為協助下級 機關適用法律及認定事實，就所得稅法第66條之8規定之 適用範圍及如何認定屬違反交易常規或虛偽交易安排等細 節性、技術性事項所為解釋，核與該條文規定意旨與實質 課稅原則無違，稽徵機關執行查核稅捐時予以援用，自無 不合。又該函釋之內容僅闡明重申所得稅法第66條之8規 定之立法原意，歸納類此案件之行為態樣，並未增加人民 法律所無之稅賦或義務，參諸司法院釋字第287號解釋意 旨，應自該法規生效之日起有其適用（最高行政法院101 年度判字第4號判決意旨）。
⒊本件原告並不否認設立大林投資公司係用以移轉其所持有 之林商號公司股票，而大林投資公司除購買林商號股票外 並無其他營業投資及收入，且該公司向原告購買林商號公 司股票之資金流程，如前所述，僅為帳面移轉，待獲取林 商號公司之股利收入時始償還應付之股款，大林投資公司 並無資力購入林商號股票。是以，本件股權交易之安排及 移轉過程，不論系爭股權交易價款之收付、股權轉讓時機 及股權承買公司背景等節，均與財政部98年函釋列舉歸納 類之行為態樣相符，依上述所得稅法第66條之8規定及其 立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。被告本於實質課稅 原則，報請財政部核准後，援據所得稅法第66條之8規定 進行調整歸課，自屬有據。原告主張何謂「虛偽之安排」 形式未明文定義且上開財政部函釋欠缺母法授權之例示， 顯違反租稅法律原則，而無適用之餘地且云云，尚無可採
。
(四)原告復主張對林商號公司以後年度要分配多少股利，並無從 知悉，原告與母親黃素琴係「逐年」、「分次」出售股份予 大林投資公司，且大林投資公司均有實際支付股款予原告及 其母黃素琴，其買賣交易自屬真實；及原告95年縱使於股東 會後設立大林投資而有移轉林商號股份之行為，被認定為有 規避95年度盈餘分配之可能，但大林投資公司於95年購得股 份後，係繼續持有股份，而其96至101年所受分配之股利， 係基於「繼續持有」所由生，自無予合法調整之可能，同理 ，後續各該年度情況亦然，縱使有「非常規交易」，其效力 亦不及於後續年度繼續持有所領取之股利所得。又縱認原告 每年移轉有規避意圖，亦不得以「大林投資公司累積股數」 為據云云。惟按：
⒈投資人在進行股票投資時，其在買入股票時點，從稅捐規 劃的觀點做決策，到底是要用自己投資而可操控之營利事 業名義購買，抑或以個人名義購買，存在著一個權衡取捨 之關係。其以營利事業購買者，其稅上之利為：被投資之 公司以配發股票之方式分配盈餘時，因營利事業對轉投資 公司配發之股票盈餘，不僅在會計上不影響該營利事業之 稅後盈餘，而且其可利用所得稅法第42條轉投資收益免稅 ，配合所得稅法第66條之9稅後所得僅加徵10％之較低營 利事業所得稅額（一般而言，個人綜合所得稅之累進稅率 均較10％為高，特別是對富人而言），以及所得稅法第24 條混合計算盈虧之規定等相對稅捐優勢，形成節稅效果。 但其稅上之弊則是：將該等股票之盈餘配股及或將來之出 售獲利，一旦移轉予股東，即會使股東面臨課徵營利所得 稅負之結果，除非其能設法以出售該控制公司股份之方式 ，將存留在控制公司之保留獲利，轉換為證券交易所得。 其以個人名義購入，其利弊情況則反之。是以稅捐稽徵實 務上常見之現象即是，由個人投資股票，事後面臨該被投 資公司配發股票股利時，即先將投資股票轉售予自己設立 、控制之另一投資公司，使本來之應稅營利所得，變為免 稅之證券交易所得，而投資公司之股利所得，則可藉由製 造投資公司虧損或低價出售除權後之股票，形成證券交易 損失等方式，再利用所得稅法第24條混合計算盈虧之方式 予以消除，因此無課稅稅基存在（最高行政法院98年度判 字第921號判決意旨參照）。又在稅法上被評價為「稅捐 規避行為」之「關鍵」必要條件，主要取決於「買賣雙方 主體間主從關係之有無及其程度高低」，交易標的（包括 股票及價金）之損益風險是否真實移轉，已屬次要地位（
僅是判斷稅捐規避行為之輔助因素）。因為若自然人與投 資公司效用函釋相同，就算交易之主體已各自將金錢及股 票之損益風險完全移轉予對方，但如果自然人之一方對投 資公司之另一方仍有完全之掌控權限，並且可以實質支配 使用其投資公司之獲利。則股票之損益風險雖然已完全由 投資公司承受，但承受之損益最終仍由自然人終局承擔者 ，該等移轉即無意義（最高行政法院101年度判字第742號 判決意旨參照）。故租稅法上並無限制個人將持股移轉予 投資公司持有，只要不涉及租稅規避或逃漏行為之正常合 法移轉，基於私法自治，乃尊重其經濟行為之安排。是以 所得稅法第66條之8所欲防杜者，為利用不同身分納稅義 務人，藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度 ，而不當獲致租稅利益情事，非謂買賣價款確實交付或不 知悉當年度有發放股利，即得謂買賣交易真實，非虛偽安 排而無租稅規避行為之可能。否則將限縮所得稅法第66條 之8規範功能。
⒉經查，林商號公司係林氏家族於43年4月間所創設，為一 家族型企業，目前公司負責人林人文、董事林人茂、董事 林人芽、監察人林人明與原告為堂兄弟關係，實收資本額 349,072,000元，主要係經營合板及組合木材之生產製造