，繫屬系爭租賃車輛之用途，原確定判決所稱：「本件原 告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條 規定辦理申報，茲原告未就其實際所得申報，已構成客觀 之違章事實。再者，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人 ，並於合約上簽名用印外，足見原告對前開違章漏稅情節 知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，依所得稅法第110條 第1項規定，自應受罰。」無法證明系爭租賃車輛之用途 ，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任 ，自屬違背法令，應予廢棄。
（二）再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2 倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納 之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原確定判決未予論述， 僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告 未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令，應 予廢棄：
1.按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑 單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形 者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第11 0條第1項之相關規定，本件違章經再審被告處所漏稅額0. 2倍之罰鍰，足證其核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣 繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規 定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（申報所 得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。(2) ｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣 除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免 罰部分應納稅額。(3)全部應納稅額-申報及核定應稅免罰 部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定 之退稅額（不分已否退還）=漏稅額」其「漏稅額」之計 算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
2.另財政部賦稅署96年12月18日台稅1發字第09604554530號 函（下稱財政部96年函釋）固認：「五、綜上，納稅義務 人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案 件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅 第821501458號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已 繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之 所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計 算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款 ；否則即不得減除。」惟按「左列事項應以法律定之：1
、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。2、關於人 民之權利、義務者。3、關於國家各機關之組織者。4、其 他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項 ，不得以命令定之。」及「本法所稱行政規則，係指上級 機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範 機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之 一般、抽象之規定。（第1項）行政規則包括下列各款之 規定：1、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方 式、人事管理等一般性規定。2、為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之而訂 頒之解釋性規定及裁量基準。（第2項）」分別為中央法 規標準法第4條、同法第5條及行政程序法第159條規定， 是以行政規則不應就人民權利義務加以規定，否則即有違 法律保留原則。
3.再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂 定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應 於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依 據後修正或訂定；逾期失效。」行政程序法第174條之1定 有明文，凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權 命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定 ，於施行後2年內改以法律規定，或於法律中增列其授權 依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力，以符租稅法 律主義，倘行政機關僅以行政命令添加法律所無之限制， 即違反租稅法律主義，此參諸關稅法於93年5月5日修正公 布之增列第18條（原第14條）第4項規定：「依法得減免 關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而 繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減 、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」之立 法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第 862000293號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定， 爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」 即明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023號判決 ：「理由二(三)亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政 部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174 條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之 ，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以 法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定 之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦 不得加以適用。」亦有相同見解。
4.況查所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法
規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務 人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查， 發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納 稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得 稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應 不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補 徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之 「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定 ：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減 免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、 尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳 稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報， 其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟 前揭財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」 大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原 則有悖，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之 法令位階規定，應屬無效。
5.末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃 行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則 係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之 ，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為 相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對 於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序 法之要求，有最高行政法院93年度判字第1611號判決可證 。經查與本件相同案情，稽徵機關等相對人於計算漏稅額 之處理方式不同，難謂無差別待遇。
6.惟原確定判決未究及前揭財政部96年函釋程序之正當性， 僅以「查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為 由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反前揭 法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。（三）末按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系 爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經台北 市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原 告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂 主體不同則無其適用，原確定判決認定須為同一行為主體
始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令，應予廢 棄：
1.按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依 法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各 該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行政法上義務 行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰 者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重 處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。 一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應 受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項） 。」為行政罰法第24條所規定，亦即數行政罰競合之一行 為不二罰原則，且其應具憲法位階；此參司法院釋字第60 4號解釋協同意見書亦明。
2.另就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅 法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別 依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳 稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣 繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰 ；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補 報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之 罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報 或填發外，應按扣繳稅額處20%之罰鍰。但最高不得超過2 萬元，最低不得少於1,500元；逾期自動申報或填發者， 減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣 繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍 以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5,000元，最低不得少於 3,000元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅 款者，每逾2日加徵1%滯納金。」對扣繳義務人予以處罰 ，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務 人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則規定。 3.再參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給 與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應 保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或 未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營利事業 取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事 實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷 貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主 體不同，仍應有一行為不二罰之適用。
4.惟原確定判決卻以「查扣繳義務人吳文永未依規定扣繳稅
款與原告漏報系爭所得係屬兩事，兩者違章主體不同；另 未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而原 告漏報系爭所得係依同法第110條規定處罰，兩者處罰之 法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原 則云云，亦非可採」，顯屬適用法規不當，有違背法令之 情，應予廢棄。
四、綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由，併聲明求為判決：（ 一）鈞院99年度簡字第38號判決廢棄。（二）訴願決定及原 處分（含復查決定）均撤銷。（三）再審訴訟費用由再審被 告負擔。
參、再審被告則以：本件業經鈞院判決確定，再審被告不作答辯 ，並檢送台北高等行政法院判決書3件供參，並聲明求為判 決：駁回再審原告之訴。
肆、經查：
一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回 之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有 明文。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法， 其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產 生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當 事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時 ，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事 人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院 判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由 ，此即再審之補充性原則。查再審原告以前揭理由主張本件 原確定判決適用法規顯有錯誤，核其再審理由已經再審原告 於上訴時逐一載明於上訴理由狀（見最高行政法院99年度裁 字第1507號卷第27-45頁參照），予以主張，並經上訴裁定 予以駁斥不採，指明原確定判決均已詳為論述，並無不當。 是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依 上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭 示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張 。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，即 屬於法不合。
二、況按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤 ，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之
歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自 不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判 例可資參照。
三、茲就再審原告各節主張，並無適用法規顯有錯誤之再審事由 ，分論如下：
（一）再審原告主張，原確定判決認：「況原告亦未能證明系爭 車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」， 顯有任意調整舉證責任，與行政訴訟之舉證責任分配理論 相悖云云，惟查：
1.按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不 足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」 最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「 行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第 133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力 關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技 性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資 料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而 有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任 ，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀 之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不 明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實 有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之 規定，仍為撤銷訴訟所準用。
2.又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件 事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之 免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既 為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握 ，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系 爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業 費用，而應認列營業費用，核屬對人民有利之事實，自應 由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車 輛之用途係用於永達公司之公務，則原確定判決以再審原 告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，要無任意調整 舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。
（二）再審原告另主張台北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不 起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要 費用，應以之為判決依據，是原確定判決未依職權審酌台 北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以
該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本件，逕 予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司 法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云；惟按最 高行政法院32年判字第18號判例以：「司法機關所為之確 定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官 署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與 司法權分立之國家一般通例。」自指司法機關之確定判決 始有適用，本件再審原告所主張者係台北地檢署96年度偵 字第2347號檢察官不起訴處分書，並非法院之確定判決， 自無適用前開判例之餘地；且查再審原告並非該不起訴處 分書之被告，故原確定判決認本件不受該不起訴處分書認 定事實之拘束，亦無違誤。
（三）再審原告復主張原確定判決認定再審原告取得之所得，非 屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原確定 判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予 再審原告之金錢，認定屬再審原告之所得，違反收付實現 原則；另原確定判決將再審原告用以推廣業務而取得之車 輛使用權，解為再審原告取得之薪資所得，違反平等原則 、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯 有錯誤云云；惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎， 其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未 必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個 案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自 不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原確定判決適用法 規顯有錯誤」，故再審原告以原確定判決違反「租稅中立 性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經驗法則 」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見 ，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。
（四）至再審原告主張原確定判決認屬再審原告之薪資所得，與 財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5日函認 定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新 見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年 6月28日函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相 關規定列報，而台北市國稅局96年6月5日函，則係說明依 查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定 系爭所得非薪資所得，是台北市國稅局96年6月5日函係對 於財政部95年6月28日函釋重為說明，並未改變財政部95 年6月28日函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見 解重為認定，顯係其主觀誤解。
（五）另再審原告主張原確定判決未先釐清系爭車輛之用途，即
推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第 7條之規定；且原確定判決就再審被告計算漏稅額未將已 依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤； 況於永達公司因未盡扣繳義務業經台北市國稅局依法科處 罰鍰之前提下，原確定判決認為再審被告可再對再審原告 處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定 ，顯違背法令云云。惟查，原確定判決是在確認系爭車輛 為非供永達公司經營本業及附屬業務所使用之基礎下，認 定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰 法第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言。至於再審 被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原 確定判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於 調查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實 ，核無「適用法規顯有錯誤」之情形。又再審原告相對於 永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各 該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上 之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以 上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地 ，原確定判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有 錯誤」之法定再審事由存在。
四、復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定 亦異於該當事人之主張者，不得謂為原確定判決有違背法令 之情形。查原確定判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之 營業費用，而為再審原告之薪資所得等兩造爭點，已於判決 理由中詳予論明交代，原確定判決認事用法並無違誤。再審 原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指 摘，其對財政部95年6月28日函釋及台北市國稅局96年6月5 日函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判 字第18號判例適用之歧異見解、其與原確定判決對系爭車輛 租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等 所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原確定判決 就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原 確定判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原確定判決 有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤 」之情事，核無可採。
五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審 事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有 再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標 的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再
審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其 本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審 理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸 再予審究，併此說明。
伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 5 月 18 日 高雄高等行政法院第四庭
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。中 華 民 國 100 年 5 月 18 日
書記官 宋 鑠 瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。
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