高雄高等行政法院判決
100年度簡再字第27號
再審原告 陳秀敏
訴訟代理人 卓隆燁會計師
再審被告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅法事件，再審原告對於本院中華民國99
年6月7日本院99年度簡字第38號判決，以具有行政訴訟法第273
條第1項第1款事由提起再審之訴，經最高行政法院以100年度裁
字第189號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變 更為何瑞芳，經最高行政法院民國100年1月20日依職權以10 0年裁字第188號裁定，由再審被告新任代表人何瑞芳應即與 再審原告續行本件訴訟，業據本院調取最高行政法院100年 裁字第188號卷宗核閱屬實，先此敘明。
貳、事實概要：
緣再審原告94年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法 務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台 北市國稅局（下稱台北市國稅局）通報及查得資料，查獲再 審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公 司）薪資所得新台幣（下同）554,400元，另經再審被告查 獲其漏報扶養親屬利息所得25,766元，乃歸併核定再審原告 當年度綜合所得總額為1,969,710元，補徵應納稅額24,427 元，並按所漏稅額70,972元處以0.2倍之罰鍰計14,194元。 再審原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣提起行政 訴訟，經本院於99年6月7日本院99年度簡字第38號判決（下 稱原確定判決）駁回，提起上訴，經最高行政法院於99年度 裁字第2070號裁定上訴駁回確定在案。再審原告仍不服，就 最高行政法院裁定及原確定判決具有行政訴訟法第273條第1 項第1款情形為由，聲請再審及提起再審之訴，關於就最高 行政法院裁定聲請再審部分，經最高行政法院於100年1月20 日以100年度裁字第188號裁定再審之聲請駁回；就原確定判 決提起再審之訴部分，經最高行政法院以同日100年度裁字 第189號裁定移送本院審理。
參、再審原告主張：
一、按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判 決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不 為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。‧‧‧」 為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。依司法院釋字第1 77號解釋理由書意旨，判決適用不應適用之法規者，為適用 法規不當。所謂適用法規不當者，係指誤解法令、誤用法令 之情形而言，是以誤解法令、誤用法令者，當屬適用法規顯 有錯誤之範圍；又所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院 62年判字第610號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而 言。本件原確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第1款「 適用法規顯有錯誤」之法定再審事由。
二、核定短報再審原告薪資所得554,400元部分：（一）原確定判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄： 1.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定之結果， 在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有 利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權 限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權 利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責 任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政 訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論，有最高行 政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號判決及鈞 院95年度訴字第1068號判決可參，足證稅捐請求發生事實 係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。
2.惟原確定判決稱：「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永 達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定 系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使 用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛 租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，乃依實質 課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，扣取原 告之薪資554,400元，實質上係原告之薪資所得，核無不 合。」顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。 3.縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途，參諸司法院95年9 月18日院台廳行1字第0950020772號函（下稱司法院95年9 月18日函）釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法 則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司車輛使 用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法 。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之 私人車輛。」（詳參永達公司「修訂車輛使用辦法及公佈
相關作業流程），再審原告為永達公司招攬保險業務，依 經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用。且再審被 告就該租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生 該油料、修繕或保養費用之主體（系爭公務車）否認非經 營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
（二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因服勞務而獲致，勞務提供者本身不負 工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作 ，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱 人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中，本件 系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於 執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同 仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用及保 管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公 司營業費用，要非屬再審原告之薪資所得。原確定判決僅 以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書、匯款350,00 0元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與 格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實 質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第 70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項 證據法則，自為行政訴訟所適用。」原確定判決顯違背法 令，應予廢棄：
1.依所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款及民法第482 條規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭 契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致 ，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提 供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所 得，此有台北高等行政法院（再審原告誤為原審法院）91 年度訴字第5391號判決足參。
2.次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文 具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、 訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬 保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅 查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由 保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務 員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列 支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函 釋（下稱財政部95年6月28日函釋）所明定。凡屬營利事 業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準
則（下稱查核準則）有關規定檢具憑證列報，換言之，倘 支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用 ，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭法院見解，要難僅以 付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬 私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人 或（及）保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。 3.經查，本件系爭公務車，乃再審原告之任職公司為協助業 務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁【業務發（拓）展費之使用對象相同】得申請使用 及保管公務租賃車輛，應屬再審原告招攬保險業務之必要 工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說 明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公 司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支 付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員 工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何 永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？ ）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓 展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」足資 說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營 必要之成本費用。是依財政部95年6月28日函釋及台北高 等行政法院前揭見解，該支出係屬再審原告任職公司之營 業費用，自不應核認為再審原告之薪資所得。
4.原確定判決僅以再審原告填具公務車輛申請暨扣薪同意書 、匯款350,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶 、再審原告與格上公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆 測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法 院61年判字第70號判例，謹就誤解之情，說明如下： (1)再審原告與永達公司簽訂「公務車輛申請暨扣薪同意書」 部分：
經查永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「 永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每 月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公 司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣 除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』 及『公務車輛租賃附屬契約』等文件」。
(2)再審原告匯款350,000元車輛保證金至永達公司指定之銀 行帳戶部分：
經查永達公司會計副理呂貴琴於97年6月12日訊問筆錄中 說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間 的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，
所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司 保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履 約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租 人須負擔之義務。
(3)有關原確定判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分： 原確定判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以 保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告 為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負 擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原 確定判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則， 其推論確實違法。況查永達公司為系爭租賃車輛之承租人 ，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，有公務車輛租 賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承 租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行 本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租 金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期 總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該 租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租 金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按 年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付 違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止 該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承 租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另 保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出 租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租 賃車輛。」即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契 約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人， 亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45 年台上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保 證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之 責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義 參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法 第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗 辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告提供保證金 ，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原 告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般 經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。（三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於 司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原確定判決未 依職權審酌台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察
官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被 告非再審原告為由，認定不能拘束本件，即逕予判決駁回 ，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第 392號解釋，顯屬適用法規錯誤：
1.本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人 逃漏綜合所得稅，台北市調查處扣押相關物品及詢問後， 以96年1月9日肆字第09643004590號移送書，將案件移送 台北地檢署偵查。
2.台北地檢署96年度偵字第2347號偵查後，以「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公 司對再審原告等業務同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資 所得方式一致。足證台北地檢署檢察官係依財政部95年6 月28日函釋，按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租 賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保 證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000 000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務 車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等 文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車 商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月 車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月 租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業 務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出， 與業務無關。
3.最高行政法院32年判字第18號判例意旨認，基於刑事司法 機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之 程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重 司法機關所為之確定判決。另按司法院釋字第392號解釋 ：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，‧‧‧，而 係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，檢察機關 確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦 應予尊重。財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號 訴願決定書略以：「次按刑事訴訟法第260條規定：『不 起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列 情形之一，不得對於同一案件再行起訴：‧‧‧。』其修
正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之 內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未 經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之 不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但檢察官有 其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案 件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另 行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行 政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係， 惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程 序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機 關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力 之不起訴處分所認定之事實。」益證。
4.所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610 號判例意旨，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用 之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件 系爭事項業經台北地檢署檢察官偵查後作成不起訴處分書 ，所為之認定，應有拘束本件之效力。參諸前揭最高行政 法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，原 確定判決應以台北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起 訴處分已定事實為既判事項，原確定判決未依該判例及大 法官解釋撤銷原處分，顯屬適用法規錯誤。
（四）憲法課人民以納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原 則外，更應嚴守租稅中立原則，亦即租稅課徵應以行為本 質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造 成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永 達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各 項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應 歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得 為(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之 各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自 任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除 ，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務 費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之 獎金制度，原確定判決違反租稅法律主義之精神，並與租 稅中立原則相悖，自有違背法令，應予廢棄：
1.查永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（ 無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：(1)先就各 項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按 不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬 等個人薪酬部分；(2)舉績報酬、達成報酬、超額報酬、
推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。而 組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如 腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費 用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設 備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等 交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工 福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費 用，非屬個人之報酬；(3)業務發（拓）展費用額度（即 百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報 酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心 之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬 勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定 之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是 業務同仁之薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸 屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業 務人員為主常見之經營模式之一，即係連結績效衡量與薪 酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人 性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而 將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得 ，而悖於租稅中性原則。
2.再審原告系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織 激勵酬勞，此乃再審原告實際取自永達公司之薪資所得， 並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及 利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達 公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費 用，此亦與台北地檢署檢察官偵查後認定：「永達公司業 務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所 得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展 費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中 調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供 租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工 逃漏個人綜合所得稅情事」一致，系爭公務車租金及業務 拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依平等原則 ，系爭公務車租金應與其他業務拓展費之認定相同。 3.次查，系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一 發票時，即以「營業費用－租金支出」科目列帳，並非先 計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用－租金 支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為 計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相
同。惟原確定判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係 列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支 出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付 款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬 契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資， 則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由 員工薪資項目扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得 中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告 之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係， 更違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原 確定判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計 算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司 法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則， 亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅， 對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際 領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告 申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營 業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再 審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現 原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經台北地檢 署是認在案，原確定判決未依是項原則審理，難謂無違背 法令，應予廢棄：
1.按諸最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨，綜合所 得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計 算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達， 仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收 入為員工薪資所得，另參財政部對靠行制度之相關函釋（ 67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38 935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財 稅第7576785號、79年4月3日台財稅第790021143號及84年 7月20日台財稅第841636379號函）規定，將靠行車主創造 之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出 擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車 行給付予靠行車主之薪資所得，亦有最高行政法院97年度 判字第34號判決可證。
2.經查，永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦 法，再審原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司
申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原 告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租 賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之 車輛租金，依綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及 財政部95年6月28日函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併 核定為再審原告之薪資所得。換言之，依前揭收付實現原 則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人 實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦 經台北地檢署是認在案，原確定判決未依是項原則審理， 難謂非屬違背法令，應予廢棄。
（六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實 ，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上 相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 。再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永 達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公 司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審 原告之薪資所得，原確定判決未依是項原則審理，顯違反 平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法 令，應予廢棄：
1.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。」為稅捐稽徵法第12條之1第1項所 規定，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的 經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項， 對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相 同之租稅，亦符行政程序法第6條規定之平等原則，此參 諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2 410號判決亦有相同見解。
2.經查，永達公司負責人95年10月31日調查筆錄所言內容【 詳前開（二）3.】，業經台北市國稅局97年6月17日財北 國稅審三字第0970206101號函（下稱台北市國稅局97年6 月17日函）認定：「說明三、惟本案依現有事證尚難認定 吳文永君有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未 將其臚列於元家雄君等302人名單中；‧‧‧」。此外， 一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或 同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年 7 月4日台財稅第790178955號函（下稱財政部79年7月4日 函）釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買 供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依 上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財
稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買 車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行 工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅 款。」亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項規 定：「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之 汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以2分之1 認列。」亦可資參採。
3.次查，如上所述，依據永達公司車輛使用辦法第1條規定 ，系爭租賃公務車係再審原告任職之永達公司為協助再審 原告為公司業務招攬保險使用；除陸續招攬新業務，此有 再審原告彙整再審原告經手之要保書明細表供核，亦需服 務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等 問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需， 是依上開事實，再再證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且 為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月1 8日函，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關 費用之參採。基於實質課稅原則，永達公司負責人及業務 同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅 捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不 同租稅方式，顯違反實質課稅原則及平等原則。原確定判 決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租 金，未予視屬吳文永之薪資所得，確認系爭租金為再審原 告之薪資所得，顯違行政程序法第6條規定之平等原則， 並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令。 4.查系爭租賃車所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定 屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發 生該油料、修繕或保養費用相同之主體之系爭租賃車，否 認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨 之違背法令，並違反一般經驗法則。
（七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽 徵機關核認屬交通費，依財政部95年6月28日函釋，應由 任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或 負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解 重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨 相互牴觸，亦屬違背法令。原確定判決認屬再審原告之薪 資所得，亦與財政部95年6月28日函釋及稅捐稽徵機關認 定矛盾，均屬違背法令，應予廢棄：
1.按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅 捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人 未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機
關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則 ，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定 處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵 ，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證 明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未 變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸 中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業 經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事 人之查定處分。」為最高行政法院89年度判字第699號裁 判所闡述，即其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為 處分。
2.台北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，業 於96年3月9日以北檢大歲96偵2347字第16209號函（下稱 台北地檢署96年3月9日函）詢台北市國稅局意見，並經台 北市國稅局研議後，於96年6月5日以財北國稅審2字第096 0201843號函（下稱台北市國稅局96年6月5日函）復：「 三、依前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員 為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公 司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關 規定依其費用性質檢據核實列報。‧‧‧另該員工如係以 公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金 ），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通 費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據 核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至 員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工 基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公 司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳 稅款。」足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛 ，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否 確實供公司業務使用。
3.本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不 含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認 屬交通費，依財政部95年6月28日函釋規定，應由保險經 紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收 或負擔，且台北市國稅局係依台北地檢署就系爭公務車租 金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。嗣 後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與 最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。原 確定判決所稱：「惟查，財政部95年函釋係限於因招攬保 險業務而發生的費用之文具用品費等支出，並無租金支出
項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。」 論理顯有瑕疵，又與前揭稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違 背法令。
三、核定罰鍰14,194元部分：
（一）原確定判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定再審原告 有應申報之所得而不為申報之過失責任，顯違背法令，應 予廢棄：按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失 者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須 確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在 ，其處罰即不能認為合法。」為行政罰法第7條所明定， 並有最高行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例 可參。揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇 人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為 人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之 ，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證 其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處 罰鍰。查再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達 公司為協助再審原告等業務員利於執行業務推展，提供再 審原告使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟 其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告之薪資所得
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