），作為計算處罰之基礎，裁處5%罰鍰計277,690元，固 非無據，惟復查決定查得系爭期間之進貨購料，由各建材 供應商直接開立以起造人或隆興公司為買受人之統一發票 金額為2,837,995元，另原告於系爭期間銷貨開立金額554 ,285元之發票2張予非實際交易人隆興公司，未依規定開 立發票予實際買受人（即系爭工程起造人郭俊聰等4人） ，依前揭稅捐稽徵法第44條規定應以查明認定之總額，裁 處5%罰鍰，乃變更罰鍰為169,613元〔（2,837,995元×5% ）＋（554,285元×5%）〕，揆諸前揭規定，亦無違誤。（四）又有關營業人於進貨時不取得憑證，銷貨時不開立統一發 票，以逃漏營業稅事件，此種漏進、漏銷及逃漏營業稅之 行為，由於違反了多數租稅義務，得受到多數租稅法規處 罰，是否有一事不二罰原則之適用，或應予併罰之問題， 最高行政法院實務上向採併罰之作法（參照最高行政法院 89年度判字第288號、364號、2619號等判決）。按「納稅 義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義 務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須 具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及 處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰 之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同 之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複 處罰。」固經司法院釋字第503號解釋有案。惟所謂「一 事不再罰」或「一事不二罰」原則，就行政制裁而言，係 指違法行為人之同一違法行為，亦即其基於單一之決定， 或自然意義下之單一行為，違反數個法律；其與通常複數 之違反行政義務行為，係由於各別之決意或自然意義下之 複數行為有別，不得以同一事實和同一依據，給予兩次以 上行政處罰。反之，為達行政「合目的性」之要求，遇有 數個違反行政義務之行為，應分別處罰。例如：營業人進 貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏 進漏銷事件，其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽 徵法第44條關於應給他人憑證而未給（依查明認定之總額 ，處5%罰鍰之行為罰），及營業稅法第51條第3款短報或 漏報銷售額（處漏稅額5倍以下罰鍰之漏稅罰），因係同 一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得 進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複 數行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條關於應自他人取得憑 證而未取得，處以經查明認定總額5%罰鍰之行為罰。乃因 進貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發 票及應給他人憑證而未給，非有必然關連所致，此有該號
解釋之協同意見書足資參照。故而，營業人進貨及銷貨有 漏進漏銷之行為者，因該二行為違反之行政義務有別，且 並無必然之關連性，應分別處罰，即漏進部分，應依稅捐 稽徵法第44條之規定，處以行為罰；漏銷部分，則應擇一 從重以裁處時營業稅法第51條第3款規定，處以漏稅罰， 二者併合處罰，允無疑義。原告主張漏進、漏銷及逃漏營 業稅之行為雖屬數行為，然此3種階段具有緊密之關連性 ，且前階段之行為僅係一種租稅危害行為，最後之逃漏營 業稅始屬實害行為，故對前階段行為所施之行為罰係後階 段漏稅罰的補充。因此，當處罰種類相同，而對漏稅行為 之處罰已足達到處罰之目的時，即應不再就前階段之行為 加以處罰。本件被告既已追補原告營業稅款並依法裁處其 漏稅罰，無須再就漏進之行為併為處罰，否則難謂無重複 處罰及處罰過苛情事云云，仍無足採。
（五）綜上所述，原告之主張，均無可採。被告復查決定以原告 於96年7月至97年12月間承攬系爭工程，未依規定開立統 一發票及申報銷售額6,216,548元，除核定補徵稅款外， 並按所漏稅額處1.5倍之罰鍰458,847元；另就進貨未取得 憑證及未依規定給與他人憑證部分，按查得總額處5%之罰 鍰計169,613元，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違 誤。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事 證已臻明確，原告請求傳訊證人黃俊傑，核無調查必要， 另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰 不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 洪 美 智