留盈餘規避股東之稅負，故明定就當年度之未分配盈餘加 徵10％營利事業所得稅。但原告90年度帳載稅後本期損益 虧損48,842,549元，截至90年度帳載累積虧損為1,084,97 1,146元，並無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中 ，自無藉由保留盈餘規避股東稅負而須加徵10％營利事業 所得稅之適用。
（二）次查，被告引用所得稅法施行細則第48條之10第4項之規 定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧 損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘『實際彌補』其 以往年度累積虧損之數額。」而為本件之課稅處分，顯已 限縮所得稅法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度虧 損之真意，其規定即屬下位法牴觸上位法，依中央法規標 準法第11條規定應為無效。
（三）又依查核準則第36條之1第2項規定，公司資金貸與股東或 其他個人未收取利息或約定利息偏低者，應予設算利息收 入課稅，而此項規定於未分配盈餘時可列為減除之項目。 基於同一法理，查核準則第108條之1規定，卻未被列為未 分配盈餘之減除項目，二者皆是未實際收取之利息收入， 卻有不同未分配盈餘處理方式，實難符合憲法規定之公平 課稅原則。且臺北高等行政法院92年度訴字第2018號及第 1009號判決意旨，皆認為稅捐稽徵機關對帳上已無盈餘之 營利事業，卻仍核定未分配盈餘應加徵10％營利事業所得 稅，於法未合為由，撤銷訴願決定及原處分，本件亦應援 引適用，故原告90年度因帳載逾2年之應付未付利息，依 查核準則第108條之1規定，於營利事業所得稅申報時轉列 其他收入部分，應可按所得稅法第66條之9第2項第10款規 定，列報為未分配盈餘之減除項目。
（四）綜上所述，按所得稅法第66條之9立法意旨，稽徵機關不 應以同法施行細則第48條之10第4項規定，擴張解釋本法 對「彌補以往年度虧損」之規定，即在以稅務會計基礎下 ，卻以財務會計之所得方能「實際彌補」以往年度累積虧 損數額，財政部更應對所得稅法第66條之9第2項第10款之 其他經財政部核准項目，有積極之作為，將本件系爭逾2 年應付未付之利息費用轉列為「其他收入」科目，核准增 列為未分配盈餘之減除項目，以昭公允等語，資為爭議。四、經查：
（一）按公司法第232條第1項規定之公司彌補虧損之「虧損」， 係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司 年度進行中所發生之本期淨損之合計；而虧損之彌補，依 前揭公司法第20條、第228條及第230條規定，則須經向股
東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之；加 以行為時商業會計處理準則第26條第2項復規定：「盈餘 分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳 ，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附 註中註明。」再者，所得稅法第66條之9第2項第2款所稱 應列為未分配盈餘減項者，其用語又為「『彌補』以往年 度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，即應有實際彌補 行為；是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補 以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計 法及商業會計處理準則規定處理之帳載未分配盈餘，否則 即無法實際為彌補虧損之行為；而上述所得稅法施行細則 第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2 款規定意旨相符，且未增加母法所無之限制，爰予援用。 是原告主張：被告引用所得稅法施行細則第48條之10第4 項之規定，而為本件之課稅處分，顯已限縮所得稅法第66 條之9第2項第2款所稱彌補以往年度虧損之真意，其規定 即屬下位法牴觸上位法，依中央法規標準法第11條規定應 為無效云云，顯有誤解，不足採取。
（二）本件原告雖於本院審理中補提93年12月18日股東臨時會議 事錄一件為證，但依前揭公司法第20條第1項、第228條及 第230條規定之意旨可知：營利事業應於每屆會計年度終 了，將當年度各項財務報表、盈餘分派或虧損撥補議案提 請股東或股東常會承認後，董事會再依盈餘分派或虧損撥 補決議，分發各股東，亦即當年度之盈餘分派或虧損撥補 議案，將於次一年度召開股東會議議決之。是本件原告如 欲辦理90年度盈餘分派或虧損撥補，自應在91年召開股東 會，並依股東會議決結果辦理盈餘分派或虧損撥補。然而 ，原告於本件行政訴訟起訴時所附之91年6月18日股東常 會議事錄，係決議將其90年度虧損48,842,549元帳列於累 積虧損科目，待以後年度盈餘彌補之。至原告補提上述93 年12月18日股東臨時會議事錄，依前揭公司法規定，應為 議決上一年度（即92年度）之盈餘分派或虧損撥補議案， 惟查該議事錄議決內容卻為其90年度經稽徵機關核定盈餘 為14,998,580元，經減除營利事業所得稅2,697,561元， 尚有盈餘12,301,019元，全數用以彌補累積虧損947,205, 422元，亦即90年度之虧損撥補議案遲至93年12月18日提 請股東會議決，顯有違前揭公司法之規定。再查，原告90 年度營利事業所得稅經會計師依法調整全年所得額14,998 ,580元，並由其於91年5月30日自行結算申報在案，有前 揭90年度營利事業所得稅結算申報書可稽，本件縱依原告
所稱其該年度依法調整後之全年所得額14,998,580元，可 用以彌補累積虧損，惟其於91年間並未依前揭公司法規定 ，召開股東會議決該虧損撥補議案，而遲至本件行政訴訟 中，始補提其93年12月18日股東臨時會議事錄，執此作為 補行彌補虧損作業之法定程序，顯為事後彌縫之行為，依 法自有不合。
（三）再查，行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立 法意旨，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25 ％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利 事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅 合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負 擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10％ 營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與實質課稅原則 有違。且因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「 年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10 %營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項 規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」 實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之 期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時， 申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」 實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，且違反公司法第23 2條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。另為使 應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利 事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年5月30 日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈 餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎 。惟該規定自94年度起營利事業之未分配盈餘方依修正後 條文適用，本件仍應依行為時條文規定，即按稽徵機關核 定之課稅所得額，加計或減除各款規定後之餘額計算，本 件系爭帳載逾2年應付未付利息轉列其他收入部分既經財 政部94年1月12日台財稅字第09404506920號函釋規定，非 屬未分配盈餘之減除項目，該項解釋與所得稅法第66條之 9第2項之立法本旨無違，則被告依法否准認列，於法自屬 有據。是原告主張：原告90年度帳載稅後本期損益虧損48 ,842,549元，截至90年度帳載累積虧損為1,084,971,146 元，並無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中，自無 藉由保留盈餘規避股東稅負而須加徵10％營利事業所得稅 之適用；另所得稅法第66條之9業於95年6月14日公布修正 未分配盈餘係指營利事業依商業會計法規定處理之財務會 計為準，故本件逾2年尚未給付之應付未付費用而轉列其
他收入應可列為減除項目云云，亦有誤解，尚難憑採。（四）至原告主張查核準則第108條之1與第36條之1第2項皆為同 一法理，且本件應可援引適用臺北高等行政法院92年度訴 字第2018號及第1009號判決等語。按現行所得稅法明定營 利事業所得稅課稅客體有二，一為營利事業所得；一為營 利事業未分配盈餘。有關營利事業所得之課稅範圍及營利 事業未分配盈餘之課稅範圍，依憲法所定之租稅法律主義 ，此為立法機關之裁量權，既經完成立法程序並公布生效 ，徵納雙方即應依法遵行。又營利事業依商業會計法與財 務會計準則規定處理之財務會計之未分配盈餘，或與所得 稅法第66條之9之稅務會計規定計算未分配盈餘之結果不 同，在財務會計上之「未分配盈餘」計算結果為0或負數 ，而稅務會計計算之「未分配盈餘」結果為正，依法仍應 加徵10％營利事業所得稅。其主要原因為財務會計與稅務 法規對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列 規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生 永久性差異，即依財務會計原理可列支，但為稅法所不許 或有特別規定者，並不因時間經過而能自動調節，此差異 性將永久存在；至因收益、費用項目認列時點規定不同， 產生時間性差異，即因計算方式、認列時點不同所導致， 就長期言，會因時間經過而自動調節，使財務會計所得與 稅務所得趨於一致。依所得稅法第66條之9第2項各款所規 定未分配盈餘之減項，其立法目的係在使營利事業依法不 能分配或已不存在之所得，准予減除，使未分配盈餘之計 算臻於公平合理，是在該條文第2項第1至9款所列舉之減 除項目，係屬於財務會計與稅務會計計算營利事業所得額 規定差異者，僅有永久性差異項目，尚不含時間性差異項 目。故所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核 准之項目」則不包括時間性差異項目。故依查核準則第36 條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或其他個人未收取 利息，或約定之利息偏低者，應予計算利息收入課稅。此 為財務會計與稅務會計計算營利事業所得額規定之差異， 不會因時間經過而調整為一致之永久性差異者，與同準則 第108條之1規定，逾2年尚未給付之應付未付費用，轉列 「其他收入」科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳之 時間性差異不同。準此，二者性質不同，可否列為未分配 盈餘減除項目，自有不同之規範。又查原告所援引上開臺 北高等行政法院二判決，係就股票股利雖依所得稅法第42 條規定，不計入當年度所得額課稅，惟仍屬投資公司所獲 取之收益，依同法第66條之9第2項規定，應列為未分配盈
餘之加計項目，然爭議該部分收益是否可用來彌補以往年 度之虧損，再依該條文第2項第2款規定，列為未分配盈餘 減除項目，與本件案情未盡相同；且該判決係屬個案，其 法律見解之歧異，自無拘束本件之效力。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告90年度未 分配盈餘申報，原列報彌補以往年度之虧損14,998,580元， 未分配盈餘虧損2,697,561元，被告原核以其90年度帳載稅 後本期損益為虧損，並無未分配盈餘可供實際彌補以往年度 之虧損，乃予以剔除，而核定原告彌補以往年度之虧損為0 元，90年度未分配盈餘12,301,019元，依所得稅法第66條之 9規定，加徵10﹪營利事業所得稅計1,230,101元，並無違誤 。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤 銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘 攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論 述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 2 月 13 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 96 年 2 月 13 日 書記官 林幸怡
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