及舉證責任之義務。豈可以指摘對造違反舉證責任為詞， 以卸本身舉證之責，莫非「只許州官放火，不許百姓點燈 」？
（六）被告指摘「原告申請復查未主張之合法工廠減半徵收房屋 稅、評定課稅現值錯誤等事項，其逕為行政爭訟，查非法 之所許」云云，顯係誤解行政爭訟之法理：按原告於復查 時既已主張系爭冷凍庫（廠房）核屬機器設備（或專供機 器使用之附屬設備）並非課徵對象，顯然涵蓋訴願階段主 張之「減半課徵」及「評定課稅現值錯誤」等爭點（因訴 願階段主張之爭點，並未逾越復查階段主張之訴爭標的） ，此乃訴訟上攻擊、防禦方法之運用，並無被告所指「逕 為行政爭訟，查非法之所許」之爭議。再者，「官署於受 理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方 能進而為實體上之審理。其不合法定程序而無可補正者， 即應予以駁回。」復為最高行政法院49年判字第1號判例所 揭櫫。上揭「減半課徵」及「評定課稅現值錯誤」等爭點 ，既經受理訴願官署予以就實體上之審理，自堪證明原告 之訴訟爭點並未違程序規定，被告上揭主張顯屬誤解行政 爭訟之法理，核無可採。
五、綜上，本件系爭廠房除部分辦公室外，均屬供生產使用之機 械設備（或專供機械設備使用之特殊建物），本非房屋稅之 課徵標的。況且，原告為合法登記之工廠，且尚在生產中， 為主管機關高雄市政府所認；被告縱認系爭建廠房屬課徵標 的，則除極少數供保稅倉庫使用之冷凍庫外，均符合減半徵 收之要件，實無遽按營業用稅率核課房屋稅之餘地。再者， 被告據以核定之評定現值、折舊年限、殘值均背離經驗法則 及經濟實質，亦待更正。又被告核定誤因運貨昇降機而加成 ，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引用法令錯誤而未 依從新從優原則核定單價等，均屬處分不當，違法課徵。謹 請判決如訴之聲明。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、原告訴稱系爭建物無論從外觀或用途，均非屬「各種房屋及 增加房屋使用價值之建築物」，本質上無從為「營業、工作 及住宅」使用，屬專供機械使用之建築物，非房屋稅課徵標 的。上述原告主張理由前經鈞院94年度訴字第525號判決駁 回有案，合先敘明。
二、按房屋稅條例第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房 屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。 二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房 屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」同條例
第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關 增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」財政部58年 3月14日台財稅發字第2917號函釋：「工廠之油槽、糖槽、 水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築 物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之 對象」。
三、卷查原告所有坐落高雄市○鎮區○○路6號3棟房屋，依據使 用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：辦 公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓： 會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途為 「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、 通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：0000000 0000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。 二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。 三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷 凍庫。」該系爭房屋經前鎮分處實地勘查，並經原告93年12 月22日談話紀錄陳述為「提供冷藏服務，供客戶冷凍貨物， 收取倉租。」此有勘查成果表、談話紀錄表、統一發票存根 聯影本等相關資料附案可稽，是其非屬機械設備之事實洵堪 認定；系爭房屋既非機械設備，自為房屋稅課徵之標的，從 而，原處分予以課徵房屋稅，與法並無不合。
四、原告訴稱：系爭建物無論從外觀或用途，均非屬「各種房屋 及增加房屋使用價值之建築物」，本質上無從為「營業、工 作及住宅」使用，僅能提供冷凍使用，不符合房屋特徵，不 具固定資產性，非房屋稅之課徵標的云云。按「工廠之油槽 、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備 用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋 稅課徵之對象。」固為財政部58年3月14日台財稅發字第2917 號函釋有案；惟查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽 、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」， 係指前開「油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯 等」本身當作機械設備使用而言，此觀諸財政部74年8月27 日台財稅字第21152號函釋至明。查原告本件系爭房屋依據使 用執照所載，稅籍編號：00000000000房屋用途為「一樓：辦 公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避難室。二樓： 會議室、員工休息室。」稅籍編號：00000000000房屋用途為 「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、預冷室、 通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號：0000000 0000房屋用途為「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏室。 二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏室。
三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室、冷 凍庫。」觀諸其用途，顯非屬專供機械設備使用，亦非作為 機械設備使用之建築物；至於原告利用「製冷機械設備、製 冷輔助設備、凍結設備」等機械設備產製低溫氣體，用以降 低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷 凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間， 提供冷藏、冷凍服務，出租供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收 取倉租收入為主要目的；再查「凡從事獨立經營租賃取酬以 低溫裝置來保管物品之冷凍冷藏倉庫等行業，屬冷凍冷藏倉 儲業」為中華民國稅務行業標準分類所明定，原告以冷凍冷 藏倉儲為主要業務，提供具冷凍冷藏功能之場所供客戶冷凍 冷藏貨物收取冷藏費（倉租）」，其行業自屬「冷凍冷藏倉 儲業」，其所有之冷凍庫、預冷室、儲藏室等係作為倉儲營 業使用，顯非機械設備，原告主張系爭房屋屬利用氣體降低 溫度之機械設備，應依財政部58年3月14日台財稅發字第2917 號函釋免徵房屋稅，容係對上開財政部函釋有所誤解。末查 ，原告訴稱系爭建物為機械設備之主張，因系爭房屋提供第3 人冷凍、冷藏倉儲服務，收取倉租，前經前鎮分處查明屬實 ，且為原告所自承，其訴稱與事實不符，所訴核無足採。五、原告訴稱系爭冷凍庫未具「可供營業、工作及住宅使用」之 功能。惟按「房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工 作或住宅用者。」為房屋稅條例第2條第1款所明定，原告以 其冷凍廠房供出租他人使用收取倉租（即冷藏費），即為營 業行為，其訴稱未具可供營業使用，顯對法條規定有所曲解 。
六、原告訴稱稅籍00000000000辦公室131.8㎡應屬加強磚造，原 核定誤認為Ｒ.Ｃ結構云云。然查，稅籍編號00000000000廠 房，雖因部分面積誤認構造別、簡陋房屋未減3成等，經前 鎮分處94年10月13日高市稽前房字第0940021355號函及96年 2月5日高市稽前房字第0968803244號函查復被告應退還原告 89年至94年房屋稅8,551元（含簡陋房屋747元）。惟查，該 廠房之第6項，屬第二層樓面積3,080平方公尺，經前鎮分處 再次現場勘查確認，原核定鋼鐵造有誤，應更正為鋼骨鋼筋 混凝土造並適用一層樓標準單價核計房屋現值，並以94年10 月31日高市稽前房字第0940023119號函，重新核定94年房屋 稅額為454,713元（原核定415,311元），惟基於行政救濟之 法理，不得更為不利之處分，是被告仍維持原處分，未辦理 退補。
七、原告訴稱運貨電梯誤認為客用電梯予以加成百分之10不當云 云。查高雄市政府財政局77年11月22日高市財政2字第14723
號函准備查，高雄市「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作 業要點實施注意事項」第8項：「5樓以下（包括5樓）房屋設 有電梯者，按所應適用之標準單價另予加價百分之10。至6樓 以上房屋其電梯價格已併入標準單價內，不再另行查估併計 。」又「查工廠附設之電梯（即昇降機）係供運送產品之用 ，為製造產品工程中必須之設備。其用途係以製造產品過程 中運送產品為限，與一般機器設備相同，且與電梯之設置， 足以增加房屋之使用價值者有別，應准免予併入課徵房捐（ 房屋稅）。」固為台灣省政府財政廳61年5月9日財稅3字第 06068號令有案，惟查，原告屬冷凍冷藏倉儲業，其附設之電 梯（即昇降機）顯非原告製造產品工程中之設備，係供承租 人運送冷凍、冷藏貨物之用，除運送貨物外，亦供人員（電 梯標示限乘2人，見原處分卷所附之照片）、搬運車等搭乘， 是其附設之電梯，顯足以增加出租房屋之使用價值，與一般 機器設備有別，是原核定予以加成百分之10，核無不當。八、原告另訴稱系爭廠房地板為水泥地、無窗戶、無衛生設備、 無內牆，應減成百分之40；稅籍編號00000000000第6項鐵造 廠房（面積3080㎡）無天花板應再減成百分之10（即減百分 之50）。查所謂「簡陋」房屋，依經驗論理法則，應指簡略 而不太完全之房屋而言，本件系爭Ｒ. Ｃ結構廠房之冷凍庫 ，內牆先襯一層保冷材料，再包護一層不銹鋼，以達完全冷 凍、冷藏之目的，是該等冷凍庫既非簡略而不太完全之房屋 ，自與一般簡陋房屋有間。又判定房屋是否為簡陋房屋應具 備事項，是以使用執照為準，非如原告所訴稱以個別冷凍室 為準。查稅籍編號00000000000第6項（面積3080㎡）原核定 為鋼鐵造、單價2,754元，惟經前鎮分處再次派員現場勘查結 果，該部分廠房結構應屬鋼骨鋼筋混凝土造，取有屋頂鋼骨 柱之照片附原處分卷可稽。同棟廠房內有窗戶、有衛生設備 、部分有天花板、地板為水泥地，不符合簡陋房屋之要件， 其核定單價應更正為3,263元（原2,754元）。另同稅籍編號 00000000000第8項鐵造廠房（面積131.8㎡）因地板為水泥地 、無內牆、無天花板符合簡陋房屋要件應減成百分之30，核 定單價應更正為490元（原700元）；故稅籍編號000000000 00之房屋稅尚有短徵之情事。至於其他稅籍之廠房，其地板 為水泥地、有窗戶、有衛生設備、有內牆，亦均與簡陋房屋 要件不符。
九、原告訴稱稅籍編號00000000000超高樓層核定單價依財政部 （77）台財稅字第770663172號函訂定之簡化評定房屋標準價 格及房屋現值作業要點核定（即標準樓層高度為3公尺）， 未依財政部81年8月28日台財稅字第811676136號函修正之簡
化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定（即標準樓層 高度為4公尺），被告適用法令錯誤，應有稅捐稽徵法第1條 之1從新從優原則適用云云。查財政部81年8月28日台財稅字 第811676136號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作 業要點第8點：「房屋樓層之高度在4公尺以上者，其超出部 分，以每10公分為1單位，增加標準單價1.25％，未達10公分 者不計。」且依據高雄市政府財政局81年9月24日高市財政2 字第13758號函準備查之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作 業要點實施注意事項第12項：「新建房屋在81年9月1日以後 建築完成者，始適用財政部81年8月28日台財稅字第81167613 6號函修正之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點。」 惟查上開廠房78年8月31日核發78高市工都築使字第1984號使 用執照，是被告依財政部（77）台財稅字第770663172號函 訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點核定單價 並無違誤。又稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅 法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有 利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上 開法條係規定財政部依本法或稅法所發布之「解釋函令」之 效力；惟查，「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點 」係財政部（77）台財稅字第770663172號函訂定之行政規 則，非解釋函令，故應無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。十、原告訴稱不動產評價委員評定之標準單價、耐用年數及殘值 規定，違反社會通念或明顯欠缺適當性，未遵守一般有效之 審查及評價標準，核屬顯然不當，應予撤銷云云。惟依不動 產評價委員會組織規程，高雄市不動產評價委員會之組成， 係由高雄市各級主管首長及民意代表暨專業技術人員等所組 成，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，被告於核計 系爭房屋現值時，遵照其評定之價格核課房屋稅，應屬合理 ，要難指為有不當之處。次查，直轄市之稅捐，為直轄市之 自治事項，直轄市得自為立法並執行，直轄市所定之自治條 例除與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自 治條例牴觸外，自屬合法有效，此觀諸地方制度法第2條第2 款、第18條第2款第2目、第28條、第30條第1項自明。經查， 前揭高雄市房屋稅徵收自治條例第11條就高雄市房屋房屋種 類、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項之評定 規定，核與上述房屋稅條例第10條第1項、第11條等相關之規 定，並無牴觸，自屬有效。被告依高雄市房屋稅徵收自治條 例上述相關規定，核課系爭房屋稅，亦屬有據。又查，直轄 市之房屋稅捐，為直轄市之自治事項，直轄市得自為立法並 執行，此觀諸台北市與高雄市各自訂有房屋稅徵收自治條例
自明，是縱台北市之標準單價、房屋種類、等級、耐用年數 、折舊標準及地段增減率等規定對原告較有利，被告仍不能 適用作為評定房屋現值之依據。再查，財政部公布之「固定 資產耐用年數表」，係財政部依所得稅法第51條第2項及第12 1條規定，呈請行政院核定發布，只適用於營利事業之資產估 價；與高雄市不動產評價委員會依據高雄市房屋稅徵收自治 條例第11條規定，就高雄市房屋標準單價、種類、等級、耐 用年數、折舊標準及地段增減率等事項之授權評定，並經高 雄市政府公告，作為被告機關計算房屋現值之依據，二者無 論在適用對象以及法令依據等方面，均屬不同，原告主張適 用之，顯屬誤會，最高行政法院93年度判字第863號判決、8 3年度判字第1903號判決、78年度判字第2154號判決可參，是 原告主張應適用對其有利之固定資產耐用年數表，顯有誤會 ，核無足採。
十一、原告訴稱系爭廠房與冷凍機組設備相結合而構成機械設備 之一部分，非課徵房屋稅之標的。按「非主物之成分，常 助主物之效用，而同屬一人者，為從物。」民法第68條定 有明文。又「工廠之機器生財，如與工廠同屬1人，自為工 廠之從物。」、「工廠之機器可認為工廠之從物者，凡該 工廠所設備之機器，皆可認為從物，不以已經登記或附著 於土地房屋者為限。」分別為司法院25年院字第1514號、 25年院字第1553號解釋在案。查本件系爭廠房為領有使用 執照之不動產，為主物；而系爭機器設備為附著於前屬不 動產之動產，係常助主物之效用，參酌前述司法院25年院 字第1514號、25年院字第1553號解釋，自為廠房之從物。 原告訴稱廠房為機器設備云云，顯誤解主物、從物之關係 ，反客為主，核無足採。
十二、原告一再拒絕提供帳證備查乙節。查原告就本件主張其廠 房為機器設備應免徵房屋稅或屬合法登記之工廠（飲料及 食品製造業）供直接生產使用應減半徵收房屋稅。「按課 稅處分，對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件， 稽徵機關自應負舉證責任；至於符合稅捐減免或優惠之例 外情況，則須由作此主張之納稅義務人舉證」最高行政法 院91年度判字第2338號判決請參。原告訴稱其廠房為機器 設備應免徵房屋稅或屬合法登記之飲料及食品製造業工廠 ，供直接生產使用應減半徵收房屋稅，為房屋稅減半徵收 或免徵之例外情況，參酌上開判決，自須由原告負責舉證 。又查房屋稅按房屋實際使用情形適用不同稅率課徵房屋 稅，此觀諸房屋稅條例第5條規定至明，本件為94年房屋 稅實際使用情形之爭議，事後現場勘查僅是目前使用狀況
；至於之前實際使用情形，惟有由原告持有之進銷項憑證 、帳簿、租賃合約書等查核，並進而向相對交易人查核求 證存放冷凍庫貨物之性質，始可釐清事實之真相，以資維 護原告之權益，原告何以懼之？又按「稅捐稽徵機關或財 政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關 機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知 納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。 」為稅捐稽徵法第30條第1項所明定，被告機關依上開規 定，為釐清原告之主張，分別以94年6月7日高市稽前房字 第0940010177號及同年月23日高市稽前房字第0940011750 號函，請原告提供進、銷帳冊供查核，惟原告違反上開稅 捐稽徵法之規定，一再拒絕備查，莫非其主張非屬真實。 查上開進銷項憑證、帳簿、租賃合約書等商業帳簿是關於 原告對外交易事項之內容，對於應證明原告是否為「飲料 及食品製造業」及「廠房是否為機器設備」之事實非常重 要，原告依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 規定執有上開文書，被告機關依上開稅捐稽徵法第30條第 1項規定，得要求原告提出備查，原告不得拒絕。按「當 事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」行 政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條定有明文。次按 「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足 為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最 高行政法院36年判字第16號著有判例。原告於本件僅就學 理上論述，對其主張有利於己之事實並未舉證以實其說； 再者，對足以表徵其交易型態，並進而明確認定其是否符 合「飲料及食品製造業、機器設備」之進銷項憑證、帳簿 等，一再拒絕備查，則其所訴，委不足採。
十三、又按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為 行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度之營利事業所 得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部 分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一 併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院62年判字第 96號著有判例。查本件原告於94年5月26日申請復查時僅主 張系爭房屋為「機械設備」之一部分，非房屋稅課徵標的 ，有復查申請書附案可稽；至於其餘「合法工廠減半徵收 房屋稅、電梯加成、簡陋房屋減成、構造別、不動產評價 委員會評定之標準單價及折舊率、耐用年數、殘值不合理 」等為原告於訴願時一併提起之事項，因原告於申請復查 時並未主張，不在被告復查決定之範圍，原告於訴願、行
政訴訟時，遽行提出此新事實，即非法之所許，此有最高 行政法院62年判字第96號判例、73年度判字第867號判決 、95年度判字第949號判決意旨足參。
十四、綜上所陳，本件系爭房屋既非機械設備，此前經鈞院94年 度訴字第525號判決非機械設備駁回有案，且原告實際經 營型態非屬「飲料及食品製造業」，而為「冷凍冷藏倉儲 業」，是被告依首揭稅法規定，核定原告應繳94年房屋稅 分別為415,311元、359,037元及347,454元，合計為1,121 ,838 元，認事用法並無違誤，其提起行政訴訟顯無理由， 請依法予以駁回。
理 由
一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之 建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價 值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而 增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之 各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對 象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收 ：‧‧‧二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。 」分別為房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款所明 定。準此，得依房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋 稅者，自須該房屋經辦妥合法工廠登記且屬於該合法登記工 廠範圍內供直接生產使用之自有房屋，始足當之。次按「各 直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專 門人員組織不動產評價委員會。不動產評價委員會應由當地 民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額 五分之二。其組織規程由財政部定之。」「主管稽徵機關應 依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房 屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定， 並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所 建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊 標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供 求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分 ，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並 應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」房屋稅條例 第9條、第10條第1項及第11條分別定有明文。又按「本自治 條例依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第二十四條規定制定 之。」「本條例第十五條第二項第二款所稱合法登記之工廠 ，係指依工廠管理輔導法登記之工廠。所稱自有供直接生產 使用之房屋，係指從事生產所必需之建築物、倉庫、冷凍廠 及研究化驗室等自有房屋。」「本條例第十一條所稱之房屋
標準價格，應依同條第一項第一款至第三款規定之房屋種類 、等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定 ，經由不動產評價委員會審查評定後，由本府公告之。」亦 分別為高雄市房屋稅徵收自治條例第1條、第5條及第11條所 明定。
二、經查，原告所有系爭廠房，領有工廠登記證，其產業類別為 食品及飲料製造業，分別於68年3月、78年9月及82年7月設 立稅籍時起，前鎮分處即核定除稅籍編號00000000000之辦 公室、會議室、員工休息室等部分未按營業用稅率減半課徵 房屋稅外，餘均依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，按營 業用稅率減半課徵房屋稅。嗣系爭廠房經前鎮分處派員實地 勘查結果，以其使用情形已變更為提供冷凍冷藏倉儲服務， 並收取倉租，不再供食品及飲料製造之直接生產使用，核與 房屋稅條例第15條第2項第2款規定不符，前鎮分處乃以93年 10月19日高市稽前房字第0930023554號函核定自93年7月起 ，系爭廠房之房屋稅全部恢復按營業用稅率百分之3核課， 原告不服，提起訴願，遭決定駁回（嗣原告提起行政訴訟， 業經本院94年12月7日以94年度訴字第525號判決駁回，現上 訴最高行政法院審理中）。本件原告於94年5月26日對被告 核定系爭廠房94年房屋稅分別415,311元、359,073元及347, 454元，合計1,121,838元之處分表示不服，申請復查未獲變 更等情，業經兩造陳述在卷，並有前鎮分處93年10月19日高 市稽前房字第0930023554號函、高雄市政府94年5月17日高 市府法一字第0940023798號訴願決定書、本院94年度訴字第 525號判決、被告94年7月12日高市稽法字第0940026574號復 查決定書及系爭廠房94年房屋稅繳款書影本等附於原處分卷 可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：系爭廠 房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用之功能， 係屬供生產上之特殊建築物或專供機械使用之建築物，依法 自非為房屋稅課徵標的；且系爭廠房縱屬房屋稅之課徵標的 ，惟其係提供冷凍倉儲服務，而倉儲業屬生產事業，所提供 之冷凍倉儲服務屬生產行為，自應解為供直接生產使用之房 屋，符合減半徵收之要件；又高雄市房屋稅徵收自治條例第 5條之規定，限縮合法登記之工廠，係指依工廠輔導法登記 之工廠，增加法律所無之限制，自非法之所許；且被告據以 核定房屋稅之評定現值、折舊年限、殘值均背離社會經驗法 則及經濟實質，又被告核定誤因運貨昇降機而加成，核定單 價錯誤，且未就簡陋房屋之要件予以審酌，甚或引用法令錯 誤，則被告所為之前揭處分，顯有違法與不當云云，資為爭 執。
三、按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上 或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造 物或雜項工作物。」又依房屋稅條例第2條第1款規定，房屋 係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。經 查，系爭廠房構造為Ｒ.Ｃ、加強磚造及鋼骨造，具有頂蓋 、樑柱及牆壁，有系爭廠房之使用執照、稅籍紀錄表及現場 照片分別附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。則由上開建 築構造觀之，可知系爭廠房已符合上開法律規定所謂之建築 物。且系爭廠房之用途分別為：稅籍編號00000000000房屋 ：「一樓：辦公室、警衛室、冷凍廠房、鍋爐室、廁所、避 難室。二樓：會議室、員工休息室。」稅籍編號0000000000 0房屋：「一樓：冷藏室、預冷室、通道。二樓：冷凍庫、 預冷室、通道。三樓：冷凍庫、預冷室、通道。」稅籍編號 0000 0000000房屋：「一樓：冷凍庫、作業場。夾層：儲藏 室。二樓：冷凍庫、預冷室、辦公室。夾層：電腦室、儲藏 室。三樓：冷凍庫、預冷室。夾層：儲藏室。四樓：預冷室 、冷凍庫。」此有高雄市政府工務局使用執照所載該建築物 各層用途附於原處分卷可稽。又系爭廠房自92年1月起即提 供冷藏服務供客戶冷凍貨物及收取倉租乙節，業據原告陳述 在卷，並有原告所委託之代理人黃秋火會計師於93年12月22 日上午9時10分在被告處所製作之談話紀錄附原處分卷可憑 。足證原告係利用上開冷凍機組設備產製低溫氣體，用以降 低「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等溫度，創設適宜冷藏、冷 凍之環境，其純係以「冷凍庫、預冷室、儲藏室」等空間， 提供冷藏、冷凍服務，供客戶冷藏、冷凍貨物，並以收取倉 租收入為目的，是其冷凍庫、預冷室、儲藏室等具有倉儲之 性質，由上開用途觀之，系爭廠房顯非屬專供機械設備使用 之建築物，已灼然甚明。又「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、 煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照 房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」 固經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋有案，惟 查，上開函釋「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、 鐘樓、磚窯等建築物專供機械設備使用」，係指前開「油槽 、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等」本身當作機 械設備使用而言，此觀該函釋意旨自明，系爭廠房既非屬專 供機械設備使用，尚無可適用該函釋之規定。從而，系爭廠 房顯係為定著於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，並 供原告經營冷凍冷藏倉儲營業之使用已甚明確。是原告主張 ：系爭廠房為密閉空間，不具有可供營業、工作或住宅使用 之功能，係屬專供機械使用之建築物，依法自非為房屋稅課
徵之對象云云，顯有誤解，自不足取。
四、次查，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，私有房屋必須 為合法登記之工廠，且供直接生產使用之自有房屋，始得減 半徵收房屋稅。至於所謂合法登記之工廠，係指依工廠管理 輔導法登記之工廠，為高雄市房屋稅徵收自治條例第5條所明 文。而所謂之工廠，依工廠管理輔導法第2條規定：「本法所 稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地 達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項 所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量 、熱能，由中央主管機關公告之。」另工廠管理輔導法施行 細則第2條亦規定：「本法第二條第一項所稱固定場所、物品 製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指 被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製 造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質 轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業 使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土 地及空地。」可見，所謂之工廠係固定場所而以機械、物理 或化學之製造、加工方法，將有機或無機物質轉變成新產品 者而言。又原告所從事之冷凍倉儲業，雖合於獎勵投資條例 第3條第1項第9款（已於80年1月30日廢止）所規定之倉庫業 ，但依上開條款之規定：「倉庫業：以自建特定倉庫出租， 供存儲物資之事業。」原告所經營之冷凍倉儲業顯非固定場 所而以機械、物理或化學之製造、加工方法，將有機或無機 物質轉變成新產品之事業，已甚明確。本件原告前雖領有經 濟部91年11月26日產業類別為食品及飲料製造業之工廠登記 證（編號：00-000000-00），然系爭廠房自92年1月起即不再 經營食品及飲料製造業，而係提供系爭廠房之冷藏服務供客 戶冷凍貨物收取倉租，亦如前述。是原告向高雄市政府建設 局函詢有關「冷凍倉庫業」是否屬工廠登記事項乙節，經高 雄市政府建設局以93年11月29日高市建設一字第0930025953 0號函復：「‧‧‧說明：‧‧‧二、依據工廠管理輔導法第 2條第2項、第13條第2項及90年9月6日經（90）工字第09004 619400號公告事項：從事物品製造、加工之範圍，以行政院 主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業為 認定原則。三、查中華民國行業標準分類，『冷凍倉庫業』 係屬Ｈ大類之『倉儲業』，即從事經營普通倉儲及冷凍冷藏 倉儲之行業均屬之。貴公司擬增加『冷凍倉庫業』之業務， 因非屬Ｃ大類之製造、加工業務，毋需辦理工廠變更登記。 」有該函附於原處分卷（第1卷第140頁）可參。可知，原告 擬增加之營業項目冷凍冷藏倉儲業既屬Ｈ大類之倉儲業，而
非屬Ｃ大類之製造、加工業務，故無須依工廠管理輔導法第 16條第2項規定，由工廠負責人辦理工廠登記事項之變更。是 原告自92年1月起既已提供系爭廠房供客戶冷凍貨物，經營冷 凍倉儲業，而非經營原來經濟部上開工廠登記證所載之食品 及飲料製造業，故自斯時起，原告即不能執上開經濟部原有 之工廠登記證（即載產業類別為食品及飲料製造業），而謂 其現經營之冷凍倉儲業為合法登記之工廠；且原告自同一時 間起，已非經營屬於原先經濟部工廠登記證所載食品及飲料 製造業之合法登記工廠範圍內之生產業務，從而，系爭廠房 自92年1月起即非房屋稅條例第15條第2項第2款所明定之「合 法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，已灼然甚明， 自難依該條款之規定減半徵收系爭廠房之房屋稅，故前鎮分 處自93年7月起，按營業用稅率百分之3核課系爭廠房之房屋 稅，核定原告94年系爭廠房之房屋稅應納稅額分別為415,311 元、359,073元及347,454元，合計1,121,838元，依法自屬有 據。原告主張：系爭廠房係提供冷凍倉儲服務，而倉儲業屬 生產事業，所提供之冷凍倉儲服務屬生產行為，自應解為供 直接生產使用之房屋，符合減半徵收之要件云云，亦非可採 。又按直轄市之稅捐，為直轄市之自治事項，直轄市得自為 立法並執行，直轄市所定之自治條例除與憲法、法律或基於 法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸外，自屬合法 有效，此觀諸地方制度法第2條第2款、第18條第2款第2目、 第28條、第30條第1項之規定自明。經查，前揭高雄市房屋稅 徵收自治條例係高雄市政府依房屋稅條例第24條之授權所制 定，其中第5條規定合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法 登記之工廠，核與上述房屋稅條例第15條第2項第2款之規定 並無牴觸，自屬有效。原告指稱：高雄市房屋稅徵收自治條 例第5條之規定，限縮合法登記之工廠，係指依工廠輔導法登 記之工廠，增加法律所無之限制，自非法之所許云云，亦無 足取。
五、原告雖又主張：稅籍編號00000000000第1項及第4項辦公室1 31.8㎡應屬加強磚造，原核定誤列為Ｒ.Ｃ結構云云。然查 ，被告原核定誤將稅籍編號00000000000廠房現值核計表內 卡序1A及2A辦公室各131.8㎡部分，以Ｒ.Ｃ結構核課房屋稅 ，經釐正為加強磚造；另同稅籍編號現值核計表內卡序3A鐵 造廠房（面積131.8㎡），因地板為水泥地、無內牆、無天 花板，符合簡陋房屋要件，應減成百分之30，核定單價應更 正為490元（原700元）後，預估應退還原告89年至94年房屋 稅8,551元（含簡陋房屋747元），固有前鎮分處94年10月13 日高市稽前房字第0940021355號及96年2月5日高市稽前房字
第0968803244號函附於本院卷可按。惟查，系爭廠房稅籍編 號00000000000第6項（面積3080㎡）增建廠房，原核定為鋼 鐵造、單價2,754元，經前鎮分處於94年10月17日派員現場 勘查結果，該廠房結構屬鋼骨鋼筋混凝土造，牆外邊另有鐵 皮保護，內牆先襯一層保冷材料，外面再包層鐵皮，同棟廠 房內有窗戶、有衛生設備、部分有天花板、地板為水泥地， 此有前鎮分處94年10月17日房屋稅用地勘查記錄表暨現場照 片及94年10月18日高市稽前房字第0940022074號函、94年10 月31日高市稽前房字第0940 023119號函等附於原處分卷（ 第2卷第2頁至第5頁、第37頁、第84、85頁）可稽，故不符 合簡陋房屋之要件，其核定單價應更正為3,263元。另同稅 籍編號現值核計表內卡序3A鐵造廠房（面積131.8㎡），因 地板為水泥地、無內牆、無天花板，符合簡陋房屋要件，應 減成百分之30；故94年稅籍編號00000000000房屋稅應重新 核定為454,713元，原核定為415,311元，尚短徵39,402元， 有前鎮分處94年11月7日高市稽前房字第0940023681號函附 更正稅額分析總表附於原處分卷（第2卷第6、7頁）可憑， 足見系爭廠房之房屋稅尚有短徵之情事，惟基於行政救濟不 利益變更禁止原則，被告仍維持原處分，未辦理退補。是原 告此之主張，殊無可採。
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