否應向受有土地自然漲價利益之人課徵乙節作明確之認定，難謂已就實體上之審 查而具有確定力，該訴願決定自無拘束各關係機關之效力。是被告嗣依第一次訴 願決定撤銷原處分之意旨，函請財政部釋示後，依財政部九十一年六月十九日台 財稅字第０九一０四五三六一六號函釋意旨重核，仍向原告補徵原免徵土地增值 稅，自無違訴願法第九十五條、第九十六條及司法院釋字第三六八號解釋意旨， 原告主張本件被告重為處分，不得為與已撤銷之原處分內容相同的處分云云，並 不足採。
二、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核課 期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未 在規定期間申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為行為時稅捐稽徵 法第二十一條第一項第三款及第二十二條第一項第二款所明定。本件被告之原處 分既係以訴外人真耶穌教會於七十六年間向訴外人林梓良購買系爭農地，依當時 土地法第三十條規定買受人須具備自耕能力證明，因真耶穌教無自耕能力，乃利 用原告甲○○○農民身分辦理土地移轉登記，甲○○○嗣於八十五年八月二十八 日再移轉與乙○○○，均屬脫法行為應繳納土地增值稅，自係認原告有以不正當 方法逃漏土地增值稅之情形，姑不論被告所認定事實是否可採，然自原處分形式 上觀之，被告主張本件土地增值稅之核課期間應為七年即無不合，原告甲○○○ 主張被告對其追補土地增值稅之處分已逾五年核課期間，程序上不合法云云，並 無足採。
貳、實體方面：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增 值稅。」固為土地稅法第二十八條第一項所規定，然課徵土地增值稅為負擔處分 ，於課徵要件具備，且無法定應免徵事由時，始得課徵。因而稽徵機關應依職權 調查是否合於課徵土地增值稅要件，及有無法定免徵土地增值稅之事由。次按土 地增值稅是以土地之自然增值為課稅標的。所謂自然增值就是非因地主投施任何 資本、勞力，而自然增加之價值。地主個人對其占有之土地，在占有期間、並無 任何直接或間接的具體改良。僅因享有對土地之排他占有權，從而取得土地之自 然增值。故此種自然增值純屬不勞而獲性質，與地主直接或間接（繼受前手之改 良價值）對土地投資成本、勞力、而產生之改良價值，應嚴格劃分。因為地主由 改良價值所得之收益，應屬利息、工資、或管理之利潤。不勞而獲之自然價值應 屬地租（經濟地租）。為豉勵私人、對土地投資成本及勞力，實行土地改良，故 對於因改良而增加之財產價值，應課以輕稅。對於不勞而獲性質之自然增值，應 全部徵收歸公，亦即漲價歸公或地租國有。平均地權之基本精神，就是要透過漲 價歸公，以實現社會之客觀公平，並促進土地之合理利用（參蘇志超著土地稅論 ，頁四三一）。復按「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利 益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款， 應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」亦經司法院釋 字第一八０號解釋在案。因此土地增值稅之納稅義務人及權利人「未於規定期間
內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外 ，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人 所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向 獲得該項利益者徵收，始屬公平。」（同號解釋之解釋理由參照）。此解釋闡明 一重要之法律原則，即土地增值稅應向獲得土地自然漲價利益者徵收。而土地唯 於其所有權已實質、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」 可言。在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，土地所有權並非實質、終局地 移轉予第三人，並無「獲得土地自然漲價利益者」之情事，自不得課徵土地增值 稅。
二、再按關於私立學校、宗教團體、宗祠等團體早年以自有資金取得之不動產，因不 諳法令或其他原因而登記為自然人所有，衍生所有權歸屬、該等團體財產管理及 各項稅捐核課主體爭議等問題，前經內政部以七十年六月二十二日台內地字第二 七八三三號函釋認：「以自然人名義登記之不動產，實際係為私立學校、宗教團 體（寺廟、教會、教堂）宗祠等團體所取得，而於登記時未註明係為該團體所取 得者，其於將該不動產變更登記為該團體所有時，應如何處理一案，經財政部邀 集本部等有關單位會商，獲致結論如下：凡私立學校、寺廟、教會（堂）等團體 取得之不動產，如係以各團體之創辦人、董事長、董事或監察人等自然人名義登 記所有權，倘於辦理登記時已註明係為設立之學校、寺廟、教會（堂）等團體所 取得者，准以更名登記方式變更為該團體所有，不課徵契稅或土地增值稅，前經 財政部六十六年六月八日台財稅第三二五六九、三五六０四號函釋在案，不符上 述規定者，即不得以更名方式處理。茲以部分私立學校、寺廟、教會（堂）及宗 祠等團體，取得不動產以自然人名義登記者，雖確係為學校、寺廟、教會（堂） 及宗祠等團體取得之不動產，但未依前述釋令規定或土地登記規則第八十六條規 定，於登記時註明該不動產係為學校、寺廟、教會（堂）、宗祠所取得者。現為 遵照政府規定辦理登記為學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所有時，為解決 其稅負之困擾，經會商處理原則如下：一、私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠 等團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該私立學校、寺廟、 教會（堂）、宗祠等團體所使用，並經教育部或內政部證明其取得不動產之資金 確為該團體所支付，或以私人名義登記之不動產有公開之文件紀錄資料可認定該 私人為該團體之關係人，並係以該團體之基金或資金為該團體所取得者，准以『 更名登記』方式變更登記為該私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所有， 免徵契稅或土地增值稅。二、私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體，凡在 （七十）年五月十一日（含五月十一日）以前所取得之不動產，仍係以自然人名 義登記未註明係為該團體所取得者，應在七十一年六月三十日以前依前項規定， 以『更名登記』方式申請辦妥登記為該團體所有，逾期即應切實依照本部六十六 年六月八日台財稅第三二五六九、三五六０四號函規定辦理。但私立學校如有事 實上之困難，無法於上述期限辦妥更名登記者，應由教育部分別編造清冊敘明理 由函送當地稅捐機關辦理並函財政、內政兩部備查。三、私立學校、寺廟、教會 （堂）、宗祠等團體，係上述『更名登記』方式登記所有權之不動產土地，如再 次移轉他人時，應以更名登記前該土地之原規定地價或前次移轉現值為基礎，計
算土地漲價總數額課徵土地增值稅。」在案。另內政部復以八十一年二月二十五 日台內地字第八一七一二八八號函，除重申上述內政部七十年六月二十二日台內 地字第二七八三三號函之內容外，更表示「凡宗教團體在七十年五月十一日（含 五月十一日）以前所取得之不動產，而以自然人名義登記，但自始即供該團體所 使用者，曾經內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋准以『更 名登記』方式變更登記為該宗教團體所有。其辦理更名登記期限曾延至七十三年 六月三十日止。茲因仍有部份符合上開函釋規定之宗教團體因地處偏僻交通不便 、或因負責人年邁不諳法令，致未依規定期限辦竣更名登記者，為解決其財產管 理及稅負之困擾，其辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並 請各級民政機關加強宣導其儘速辦理。」在案。由上述內政部函釋可知其目的乃 在於解決宗教團體以自有資金取得之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自 然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為 該團體所有，且為避免宗教團體之稅負負擔，而使其免徵土地增值稅及契稅。惟 因八十九年一月二十六日修正前土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉 ，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有 。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」致既有寺廟登記有案或依法成立財 團法人之教堂（會），其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地無法適 用上開函釋辦理更名登記。直至土地法於八十九年一月二十六日修正將該法第三 十條刪除之同時，農業發展條例第十七條第二項亦隨之於同日修正規定：「本條 例修正施行前，既有寺廟登記有案或依法成立財團法人之教堂（會），其以自有 資金取得而以自然人名義登記之農業用地，得更名為該寺廟或依法成立財團法人 之教堂（會）所有。」（嗣於九十二年二月七日再修正）。農業發展條例第十七 條第二項規定其立法意旨係在解決該條例修正施行前，既有寺廟登記有案或依法 成立財團法人之教堂（會），因受原土地法第三十條規定，產權無法登記所衍生 之問題甚明。
三、本件訴外人真耶穌教會於七十六年間向訴外人林梓良購買坐落台南縣關廟鄉○○ 段七之四０、四一、四二、四三號農地（同段七之四一、四二、四三號農地於八 十四年併入七之四０號農地），並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該 等農地後，原告甲○○○於八十五年八月二十八日申報移轉系爭農地予另一具自 耕農身分之原告乙○○○，而後原告乙○○○復於八十九年一月十二日申報移轉 予亦具自耕農身分之訴外人楊文輝，原經被告准依行為時土地稅法第三十九條之 二規定免徵土地增值稅在案。嗣台南縣歸仁地政事務所於八十九年十一月十五日 以八九所登記字第一０四七二號函通報被告：「為財團法人真耶穌教會台灣總會 向本所申辦農業發展條例修正前以自有資金取得而已楊文輝名義登記所有之農業 用地更名登記乙案，業經本所於八十九年十一月十日登記完畢。．．．」被告新 化分處認系爭農地移轉係真耶穌教會利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記 後，又利用原告乙○○○與訴外人楊文輝自耕農身分將系爭農地遞次移轉於真耶 穌教會名下，不符合原免徵土地增值稅要件，乃依法向原告甲○○○及乙○○○ 追補原免徵土地增值稅稅額各八、八三四、九八二元及一、二六六、一五六元。 原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，經台南縣政府九十一年三月二
十七日府法濟字第０九一００四七０四九號訴願決定撤銷原處分及復查決定。被 告就訴願決定意旨報請財政部核示後，乃以九十一年八月七日縣稅新分二字第０ 九一００九一四三九號及第０九一００九一四四０號函，分別向原告甲○○○及 乙○○○重新發單補徵原免徵土地增值稅八、八三四、九八二元及一、二六六、 一五六元等事實，有原告甲○○○與原告乙○○○、及原告乙○○○與訴外人楊 文輝辦理移轉登記時所提出之土地買賣所有權移轉契約書、農地承受人自耕能力 證明書、切結書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、補徵土地增值稅繳款書 等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，固非無據。惟查：（一）本件系爭農地係訴外人真耶穌教會於七十六年十月二十二日出資向訴外人林梓 良購買，因該宗教團體無法取得自耕能力證明以辦理移轉登記，故輾轉利用具 自耕農身分之原告甲○○○、乙○○○、楊文輝名義登記，嗣因農業發展條例 第十七條第二項修正而更名登記為真耶穌教會所有之事實，如前所述，乃兩造 所不爭，則原告等七十六年十一月四日、八十五年八月二十八日及八十九年一 月十一日所為之以買賣為原因之所有權移轉登記，雖有移轉之形式，然原告並 無支付買賣價金及受領價款之事實，亦即原告僅係出借名義供真耶穌教會辦理 取得及變更所有權登記而已，並無享有系爭土地自然漲價之利益，良以稅法所 欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增 值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵 之稅款，是揆諸前揭解釋意旨，被告對非實際享有土地自然增值利益之原告課 徵土地增稅（真正享有土地自然漲價利益者，為實際上真正所有權人真耶穌教 會），顯違實質課稅原則；況被告既不否認原告及訴外人楊文輝均係真耶穌教 會購買系爭農地之登記名義人，系爭農地實際所有權人乃真耶穌教會之事實， 卻又認因本件更名登記僅止於由訴外人楊文輝變更為訴外人真耶穌教會，原告 二人之上開移轉登記既不在更名登記範圍，即屬脫法行為應繳納土地增值稅， 顯有就相同事實為不同處理情形。
（二）又財政部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函釋認：「‧‧ ‧如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則 ，應無免徵土地增值稅之適用。」然此函釋既認基於實質課稅原則，從實質面 觀察實際取得農業用地之第三人係利用農民名義購買，自無免徵土地增值稅之 適用，而認應向原土地出賣人課徵土地增值稅。本件原告甲○○○、乙○○○ 均為實際買受人真耶穌教會之登記名義人，為兩造所不爭，則依上開函示之見 解，本件既係訴外人真耶穌教會利用原告甲○○○名義向訴外人林梓良購買系 爭農地，如應補徵土地增值稅，亦應對出賣人林梓良為之（此經被告陳明因時 效完成，無法補徵）。至於原告甲○○○固以買賣為原因，將系爭農地移轉登 記予原告乙○○○；原告乙○○○復以買賣為原因移轉登記系爭農地予訴外人 楊文輝，然其實質僅為登記名義人之變更，均不涉及第三者利用農民名義購買 農地，此乃被告所認定之事實，自與上開函示所指之情形不同，是本件應無上 開函釋之適用。
（三）另財政部針對本案雖以九十年九月二十四日台財稅字第０九００四五五三八八 號函釋認：「有關財團法人真耶穌教會台灣總會購買農地，利用具有自耕農身
分之甲○○○君名義登記後，又將農地遞次移轉登記予其利用之自耕農乙○○ ○君、楊文輝君，並均依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地 增值稅，嗣後該教會依修正後農業發展條例第十七條第二項規定辦理更名登記 為其所有，應否向甲○○○、乙○○○補徵原免徵之土地增值稅乙案。仍請依 本部八十九年十二月二十九日台財稅第０八九０四五八八００號函釋辦理。」 而財政部八十九年十二月二十九日台財稅第０八九０四五八八００號函釋係認 ：「依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項 規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第十七條第二 項規定更名登記為寺廟或依法成立之財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之 土地增值稅仍應依法補徵，惟應就各案審酌當事人有無信賴保護原則之適用， ．．．」云云；然本件實際因買賣關係而發生所有權變動者，僅存於訴外人林 梓良與真耶穌教會之間，至原告甲○○○、乙○○○、訴外人楊文輝皆屬實際 買受人所借用之人頭而已，彼等間所有權名義之變動均無實質之經濟交易行為 ，並無獲致土地自然漲價利益，本不能因內政部對真耶穌教會所為准予更名登 記處分及地政機關之更名登記處分，疏未依本件前開事實，將本件回復至林梓 良因買賣原因，移轉所有權登記予真耶穌教會之原狀，即對原告二人課徵土地 增值稅。又縱認本件仍應課徵土地增值稅，依前開司法院第一八０號解釋意旨 ，亦應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平之原則；本件 系爭農地自七十六年九月間起，既實際上均屬真耶穌教會所有，則因歷次移轉 而獲有土地之自然漲價利益者，亦為真耶穌教會，是被告以原告二人為課稅義 務人，亦有違前開解釋。
三、綜上所述，本件被告向原告甲○○○、乙○○○課徵系爭土地增值稅各八、八三 四、九八二元及一、二六六、一五六元，顯違實質課稅原則，業如前述；復查決 定、訴願決定未予糾正，予以維持，核有未合；原告起訴意旨指摘求為均予撤銷 ，為有理由，自應由本院予以撤銷，以期適法。兩造其餘攻擊防禦方法均與判決 結果不生影響，故無逐一論述之必要，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 邱政強
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
法院書記官 嚴寶明