稅。原告3人間相互移轉系爭549地號土地之應有部分及分割後 104、104-1地號土地時既已享有自然漲價利益，被告依實質課 稅原則，自應改按交換行為當下已享有土地自然漲價利益之原 告3人為土地增值稅之納稅義務人，課徵土地增值稅。被告依 法以劉國樑於107年11月14日移轉時之土地公告現值（104地號 :25,000元；104-1地號:25,000元），按一般用地稅率計算補 徵土地增值稅1,131,467元，並無違誤；劉耀聖及劉蒼明（移 轉549地號土地）部分，除劉耀聖因106年4月11日繼承取得549 地號土地外，因系爭549地號土地為作農業使用之農業用地， 故應補徵稅額為0元。原告3人雖稱經共有物分割後之土地再移 轉所應課徵之土地增值稅額合計為1,343,845元，大於被告聲 稱應稅土地應核課土地增值稅金額1,206,821元，且並非移轉 與第3人，本件之增值稅是延後繳納而已等語。然查，原告3人 既於相互交換系爭549地號土地之應有部分及分割後104、104- 1地號土地之行為當下已享有土地自然漲價利益，合於應課徵 土地增值稅之要件甚明，自應以其為土地增值稅之納稅義務人 ，與土地是否移轉第3人無涉，自無須俟該土地再次移轉時始 得課徵土地增值稅。另原告3人逕以系爭104地號土地移轉百分 之2持分時所核定之應納土地增值稅24,519元，反推未移轉之 百分之98持分應課徵之土地增值稅為1,206,821元（本院卷第3 33頁），小於嗣後再移轉所應課徵之土地增值稅1,343,845元 （本院卷第339-341頁），並以此為據主張無規避土地增值稅 ，僅延緩繳納。惟原告之推算，除算法過於簡略外，又未考量 經此共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值業已墊高， 再次移轉所應課徵之土地增值稅必然降低，是其計算金額並不 可採，亦難解其規避租稅之事實。
㈣至原告稱喪失重劃土地於增值稅享有費用扣減及減徵之利益與 農業用地作農業使用可免徵土地增值稅之利益等語。 ⒈經查，被告於計算系爭549地號及分割後104、104-1地號土地 應課徵之土地增值稅時，業依已依土地稅法第31條第1項規定 扣除重劃費用計3,220,015元，並依同法第39條第4項規定， 減徵百分之40稅額，此有被告提供之重劃費用扣減及減徵明 細表及補徵稅額計算說明（本院卷第361-366頁）可參，並無 原告所稱喪失費用扣減及減徵利益等情。
⒉系爭549地號土地，部分於63年3月6日即為農業區、部分於95 年8月28日由道路用地變更為農業區，此有高雄市政府都市發 展局核發之土地使用分區證明書及108年12月19日高市都發開 字第10835189600號函（原處分卷第83、198頁）可參，故其 合於土地稅法第10條第1項所稱農業用地。又依被告檢附之行 政院農業委員會林務局農林航空測量所106年4月30日、107年
11月21日攝影之航照圖，其於分割日107年11月4日前、後之 土地使用狀態均為類似綠色植被及不規則裸露白點，並無明 顯變更；另依原告於本院111年1月5日言詞辯論期日提出之系 爭549地號土地現況照片，該土地上散落種植之樹木已成長一 定高度，顯非短期種植，而樹木間裸露土地則鋪蓋有塑膠帆 布，並無明顯之構造物、設施或大面積土石裸露、雜草灌木 叢生等未作農業使用情形，應可認系爭549地號土地於分割前 後均維持同一使用狀態。參以原告3人所提作農業使用之證明 書，雖係高雄市○○區公所於108年10月17日所核發（原處分卷 第84頁），但其認可系爭549地號土地為作農業使用之農業用 地，而該土地之使用狀態並未明顯變更，已如前述，應可認 定系爭549地號土地於分割前迄今，確實如現況照片般種植樹 木，屬作農業使用之農業用地。原告3人雖未於交換土地並申 報土地移轉現值時或於繳納期間屆滿前，檢具系爭549地號土 地農業使用證明書提出不課徵土地增值稅之申請，然係該土 地因上開分割共有物結果，依土地稅法施行細則第42條第2項 及財政部92年1月14日令，並無須繳納土地增值稅及免申報土 地移轉現值，故未及時申請不課徵土地增值稅，今經被告以 原告3人實質上屬交換土地而重新核定土地增值稅，即應准其 於重新認定時補提資料申請之，方符合公平。是被告就系爭5 49地號土地核定補徵土地增值稅1,332,188元（本院卷第366 頁），即有違誤，應予撤銷。
㈤綜上所述，原核定處分及復查決定以本件實質上為雙方互換土 地，依財政部92年7月2日函意旨及實質課稅原則，補徵劉國樑 移轉系爭分割後104及104-1地號土地之土地增值稅計1,131,46 7元，核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請 予以撤銷，核無理由，應予駁回。至於補徵劉蒼明移轉系爭54 9地號土地之土地增值稅1,332,188元，因未考慮系爭549地號 土地於移轉當時確實為作農業使用之農業用地，原告申請不課 徵土地增值稅，未予核認，即有違誤，應予撤銷。又本件判決 基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟 酌後，核與判決結果不生影響，無逐一論述的必要，一併說明 。
八、判決結論︰原告之訴一部有理由，一部無理由。中 華 民 國 111 年 1 月 19 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 邱 政 強
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 （一）符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 （二）非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所示關係之釋明文書影本及委任書。 中 華 民 國 111 年 1 月 19 日 書記官 楊 曜 嘉