就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨 立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨 ，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確 、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不 生何時生效或溯及既往問題，況且，被告所屬新化分處並非 單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係 依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值 稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉， 故該處援用財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０ 四五三九七三０號令規定於稅捐稽徵法第二十一條核課期間 內，向原告「補徵」土地增值稅，及依上開財政部函令規定 向原告「課徵」土地增值稅，依法均無違誤。又財政部九十 三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋 函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認 定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第一百五 十九條所稱之行政規則，與行政程序法第一百七十四條之一 無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授權依據之問題。八、按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及 土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經 移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增 值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之 申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟 在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次 移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前 次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距 ，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算， 實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算 之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關 若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現 值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時 ，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值 稅。蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分 割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一 次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分 割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之 各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價 總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有 關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則 屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應 依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。且內政部九十三
年十二月三日台內地字０九三００七四九八七號函示略以： 「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註 並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以 稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」可資參照。九、又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係 於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約 影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值 。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告 土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日 台財稅第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提出共有 物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割 登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現 值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是 當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前 次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時 已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申 報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料 附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒 有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排 過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財 政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三 ０號令頒布後，該處函請土地登記機關提供共有物分割明細 表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發 現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，爰依上開財政部函 令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數 額，補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張已據實提示完整 資料供核乙節與事實不符。
十、按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權 」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此 原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行 為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產） ，其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法 第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「 受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以 詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、 對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關 依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法 或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的 係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題 ，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述
，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地 增值稅或土地增值稅為零元之農業土地，巧妙刻意安排創設 共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系 爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為 非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則 」之適用，故基於課稅公平原則，被告所屬新化分處依上開 財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價 總數額，補、課徵土地增值稅，並無違誤。而本件既無信賴 保護原則之適用，自與行政程序法第一百二十條、第一百二 十六條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件 若得撤銷應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。又本件乃 係原告一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割 改算地價原則，可使不課徵土地增值稅之農業用地墊高應稅 地之前次移轉現值，進而於出售應稅地時無庸就土地自然增 值部分繳納土地增值稅，已違反誠實信用原則。至原告所舉 台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決係因土 地登記謄本所記載之前次移轉現值有誤，兩者情形不同，自 不能援引適用。
十一、按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政 處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要 件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行 政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該 瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著 行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處 分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即 得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行 政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處 分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用 廢止或撤銷之規定，端視原告向被告所屬新化分處申報土地 移轉現值時，該處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「 合法」或「違法」為判斷之基準。
十二、本件原告係利用創設共有及分割行為取得系爭土地，不但 有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通 ，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他 人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課 徵土地增值稅之農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共 有物分割，利用共有土地分割改算地價，墊高應稅土地之前 次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降 低繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與 公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造
之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法 關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時， 得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，係以不正當方法 改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告所屬新 化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺 ，核屬違法之行政處分，該處自得本於職權予以撤銷，並就 上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條 向原告「補徵」系爭土地之土地增值稅，及依財政部九十三 年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定 向原告「課徵」系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政 程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢 止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬 行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處之廢止， 核不足採。次按，憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之 「義務」，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質 上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授 益處分（參照鈞院九十四年度訴字第三一三號及最高行政法 院九十二年度判字第四七四號之判決），故本件被告縱原核 定為免稅處分或稅額為零元，均不因而更易其負擔處分之性 質，則被告縱於事後撤銷原核定稅額為零元之負擔行政處分 ，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定信 賴保護原則無涉，原告指稱本件應對原告予以信賴利益補償 ，亦無足採。
十三、按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律， 其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的 ，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質 課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及 適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸， 俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採 移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司 法院釋字第一七三號解釋參照），但非謂共有物分割性質上 為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅 ，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保 護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發， 二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解 釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立 法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然 增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「 移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受
益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土 地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為 前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就 其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅 。
十四、次按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有 權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有 人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成 特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各 共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地 價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不 符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既 未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質 課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定已規定地價之土地 ，於所有權「移轉」時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解 釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如 土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地 分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十 八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言 之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物 分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、 鈞院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見 解）。又倘如原告所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權 移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交 換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割 時即應依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，就交換 土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第二項即無由存在 。
十五、再按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規 定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十 二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合 併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一 百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承 及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割， 係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬 所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第 五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地 增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉， 自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字
第一四四號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有 權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分， 非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價， 該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共 有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各 共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原 告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有 權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法 第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值 稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土 地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一 條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧 妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之 特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰 ，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人， 亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬新化分處原 處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合， 且與司法院釋字第一八０號解釋意旨並未相違，此觀土地稅 法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移 轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價 、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移 轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定， 亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之 二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十 八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未 被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使 用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五 項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅 之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅， 此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之 基本國策。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害 ，則屬共有人間內部求償之問題。另原告所舉民法第八百二 十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦 與本案依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併 予陳明。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地
價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所 稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所 有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時 申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段 、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條 所明定。
二、本件原告甲○○於九十二年至九十四年間陸續出售如事實概 要欄第一至五項所示之土地，並向被告所屬新化分處申報土 地移轉現值，嗣經該處查獲原告甲○○係利用應稅土地與不 課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，再經共有 物分割改算地價相關規定，墊高上開應稅土地之前次移轉現 值，致該土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之 前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增 值稅為零元；被告所屬新化分處乃依據財政部九十三年八月 十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定及稅捐 稽徵法第二十一條規定，以上開土地分割前之前次移轉現值 計算土地漲價總數額，對原告甲○○補徵及課徵如事實概要 欄第一至五項所示之土地增值稅。另原告甲○○贈與其配偶 即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等二筆土地 前次移轉現值，更正為共有物分割前原所有權人許婉文八十 一年六月每平方公尺五五九．二元及原告甲○○取得時之前 次移轉現值九十二年三月每平方公尺一０、０００元等情， 業據兩造陳明在卷，復有系爭土地卡、土地增值稅（土地現 值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣新化地政事務所 土地（共有物分割）地價改算表及土地增值稅繳款書等影本 附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：㈠被告依財政 部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０ 號令，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為地 價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，有違法安定性原則及 信賴保護原則；㈡原告於出售土地時已向被告申報土地移轉 現值，並經被告核定稅額為零元在案，係以地政機關調整後 之「前次移轉申報現值」，與法無違，然被告嗣後卻以分割 前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵原 告土地增值稅，已違反租稅法定主義；且被告原核定稅額為 零元之處分，為合法授益處分，除有行政程序法第一百二十 三條所定情形外，不能任意廢止；㈢又最高行政法院五十六 年判字第一四四號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值 稅課徵問題，與本件案情不同，不能比附援引，訴願決定曲 解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難
採憑等語，資為爭執。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規 定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告 土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二 十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原 則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條 第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方 法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；而依 該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其 分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則 ，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為 同一基期；另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例 施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值 為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共 有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗 土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後 課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同 ，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為 前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細 則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分 割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉 （如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係 以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地 現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不 得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之 前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期 並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無 關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有 變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍 由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該 漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十 一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已 有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課 徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人 所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土 地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出 售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值 ，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準， 核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形， 且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則
之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。 查，本件原告甲○○係先向訴外人許婉文及原告乙○○購得 應稅土地及農地之應有部分，形成共有關係，並辦理共有物 分割，由原告取得應稅土地全部，嗣後原告復將其分得之系 爭土地分別售予訴外人庭恩企業有限公司等人，因其蓄意利 用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被告以分 割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地 增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照 。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅 ，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實 質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵 租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅 公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二 四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課 徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之 立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造 外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其 應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之 實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按 租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的 而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避 行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關 係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事 實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應 否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課 稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。五、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地 稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉 之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時， 該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉 現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之 情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價 原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值
稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增 值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上， 稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關 分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵 機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移 轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原 則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地 增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割 後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地 價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦 有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便 登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移 轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條 之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵 土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計 算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查 ，本件原告甲○○向訴外人許婉文及原告乙○○購買應稅土 地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有 之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又甲○○與許 婉文及乙○○就前揭土地於保持共有不到一個月，隨即辦理 共有物分割，甲○○並將其取得之應稅土地分別售予他人。 則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用 農地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式， 先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出 售時應課徵之土地增值稅甚明。
六、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地 自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」 為平均地權條例第三十五條所明定。系爭土地之前次移轉現 值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其 前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使 該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為 顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事 人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式， 藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之 法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經 濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁 參照）。綜觀本件原告甲○○為出售系爭土地，並為規避土 地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割， 利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該 前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價
數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及 辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅 係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關 係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租 稅公平原則。故被告於系爭土地再出售予他人時，將前次移 轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲 價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦 無不合。
七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條 約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不 得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項 均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行 政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之 規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍 屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司 法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政 法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行 政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類 解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查， 財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七 三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之 職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與 免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係， 經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規 定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地 增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、 第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其 解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目 的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及 既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地 增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十 一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故 被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵及課徵土地增值稅 ，自無違反租稅法定主義。又「信賴保護原則」固為行政法 上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行 政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件： 其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民 安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人 民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消 滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對
作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述， 原告甲○○以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土 地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政 機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現 值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違 反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告 先前因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零 元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原 告甲○○利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之 前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形， 基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前 次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅， 並無違誤。
八、又按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定 者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二 條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併 等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百 七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及 贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割， 係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬 所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第 五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地 增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉， 自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字 第一四四號著有判例。而觀諸該判例意旨，共有物之原物分 割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分 變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之 要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第二十 八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使 共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言， 仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應 有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存 價值業已概括承受。從而，在原告甲○○將因共有物分割而 取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時， 甲○○除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五 條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之 納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增 值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，甲○○既 已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞 ，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土
地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為 改算地價後之前次移轉現值，係原告甲○○蓄意規避稅捐之 脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認 該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用， 並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告甲○ ○因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人 ，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人， 亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告甲○ ○補徵及課徵系爭土地增值稅，依法並無不合。九、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發 布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前 之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課 徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共 有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地 所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值， 並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有 關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊 高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應 由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註 事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料
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