不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或 排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認 為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行 為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或 排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租 稅規避」，而非合法之節稅。
（五）次按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又 共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價 基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人曾友信等 人間就上開土地，係藉非常規之細微所有權移轉及共同購 買公設保留免稅地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關 係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割及 信託登記，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出 售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃 藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地 之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值 部分繳納土地增值稅。其中土地移轉及分割等行為，形式 上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之 行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正 常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為， 環環相扣結果，達成由原告嗣於九十三年四月二日出售系 爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售 土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅 ，原告因此受有利益，則原告之行為顯為一「租稅規避」 行為，核與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三 ０四五三九七三０號函釋相符。
（六）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐， 只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政 法院九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議及著有五十 八年判字第三十一號判例參照。關於土地增值稅之申報， 依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定 典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同 向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原 告係藉與訴外人曾友信等三人間就上開土地經由非常規之 細微所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成懸殊 之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵或不課徵土地增 值稅之土地進行分割及信託登記，由原告單獨取得系爭應 稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公
告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月 六日台財稅第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提 出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共 有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及 前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地 所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方 式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地 前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記 載之前次移轉現值由五十三年每平方公尺五．一元，遽提 高至九十三年每平方公尺六、一八九元。嗣原告於九十三 年四月二日將系爭應稅土地再移轉予黃月桃時，由於已略 過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買 賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地 之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路 連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被 告於受理原告將系爭應稅土地移轉予黃月桃案件時，僅依 原告移轉土地予黃月桃時所提出經地政機關分割改算之前 次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭 土地並無漲價之假象。是被告顯然僅依原告提出之不完全 資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正 確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內 查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重 行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款 規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真 正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法 第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無 違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性。
（七）另按稅捐稽徵機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時 ，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本 得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義 務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部 九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０ 號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第二十八條、第三十 一條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適 用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該 函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅 之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納 稅義務，與憲法第十九條規定並無牴觸，亦無關於信賴保 護原則之適用。則本件被告發現應另行應課徵土地增值稅 之事實，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，且被告
嗣發現原告有上開規避稅捐事由，而作成補徵土地徵值稅 之處分，尚在核課期間內，即與法無違。從而，原告主張 財政部九十三年公布前揭函釋，而本件共有物分割及移轉 係在前揭函釋公布之前，基於法令不溯及既往原則，應撤 銷原處分云云，即不可採。且被告先前就原告移轉系爭應 稅土地所為核定土地增值稅為免徵之處分，既係被告在未 能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地 行為，該課稅處分即難謂合法，則被告於查明原告之規避 行為後，而為補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法 課稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅 之申報問題，稅捐稽徵機關據以核定稅額，要與授益行政 處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定 補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無違行政自我拘 束原則及不利益變更禁止原則。且未涉及行政程序法第一 百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護 原則之適用，則原告以被告本件補徵土地增值稅之處分違 反信賴保護原則云云，即難採憑。
（八）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法 規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論 與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋 字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規 所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政 命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類 解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查 ，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三 九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管 機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應 稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成 共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其 分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價 總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地 稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正 確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力 ，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨 ，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純 以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地 稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅， 自未增加人民負擔，故系爭函文，非屬獨立之行政命令， 而與法律不溯及既往原則無涉。本件被告並無違反租稅法 律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地
增值稅，自無違反租稅法律主義。
（九）復依稅捐稽徵法第二十條規定，依稅法規定逾期繳納稅捐 應加徵滯納金者，每逾二日按滯納金數額加徵百分之一滯 納金，逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。及財政 部八十年四月八日台財稅第七九０四四五四二二號函釋略 謂：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額， 逾限繳期限始繳納半數者，雖依法提起訴願，依法仍應加 徵滯納金。．．」本件原告對被告復查決定補徵之應納稅 額，逾繳納期限仍未繳納，雖已依法提起訴願，惟依前揭 規定仍應加徵滯納金，原告指摘被告對其課處滯納金之處 分違誤云云，核無足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第二 十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十 一條第二項規定，對原告補徵土地增值稅共計六、七０四、 五六六元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無 不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無 涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日 第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日 書記官 陳嬿如