高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三三號
原 告 甲○○○
乙○○○
訴訟代理人 蔡建賢律師
蘇 暉律師
被 告 台南縣稅捐稽徵處
代 表 人 丙○○處長
訴訟代理人 己○○
戊○○
丁○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十二年十一月十三日
府行法字第０九二００一九七四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣訴外人財團法人真耶穌教會台灣總會（下稱真耶穌教會）於民國（下同）七十 六年間，向訴外人林梓良購買台南縣關廟鄉○○段七之四０、四一、四二、四三 號農地，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地後，原告甲○○ ○於八十五年八月二十八日將前揭農地（同段七之四一、四二、四三號農地於八 十四年併入七之四０號農地）移轉登記予另一具自耕農身分之原告乙○○○，而 後原告乙○○○復於八十九年一月十二日申報移轉登記予亦具自耕農身分之訴外 人楊文輝，原經被告核准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案。 嗣因農業發展條例修正，訴外人真耶穌教會乃依法申請辦理更名登記，並經核准 辦理更名登記。登記機關台南縣歸仁地政事務所於八十九年十一月十五日以八九 所登記字第一０四七二號函通報被告：「為財團法人真耶穌教會台灣總會向本所 申辦農業發展條例修正前以自有資金取得而以楊文輝名義登記所有之農業用地更 名登記乙案，業經本所於八十九年十一月十日登記完畢。．．．」被告新化分處 認系爭農地移轉係真耶穌教會利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記後，又 利用原告乙○○○與訴外人楊文輝自耕農身分將系爭農地遞次移轉於真耶穌教會 名下，不符合原免徵土地增值稅要件，乃依法向原告甲○○○及乙○○○追補原 免徵土地增值稅稅額各新台幣（下同）八、八三四、九八二元及一、二六六、一 五六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，經台南縣政府九十一 年三月二十七日府法濟字第０九一００四七０四九號訴願決定撤銷原處分及復查 決定，著由被告另為適法處分；被告就訴願決定意旨報請財政部核示後，認仍應 向法定納稅義務人補徵土地增值稅，遂以九十一年八月七日縣稅新分二字第０九 一００九一四三九號及第０九一００九一四四０號函，分別向原告甲○○○及乙 ○○○重新發單補徵原免徵土地增值稅八、八三四、九八二元及一、二六六、一
五六元。原告仍未甘服，再次申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回； 遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂︰
一、程序之爭點：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為五年。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又教會、寺廟所有農地以 自然人名義登記，原屬信託法制訂施行前社會通常習慣，在農業發展條例修正 後，內政部為解決積存問題，而頒訂「宗教團體以自有資金或無償取得而以自 然人名義登記之農業用地辦理更名為寺廟教堂（會）宗教基金會所有應行注意 事項」以資適用。足見本件亦非詐欺或不正當逃漏稅捐者，因此並無適用核課 期間七年之餘地。本件系爭農地原告甲○○○於八十五年八月二十八日申報移 轉於原告乙○○○，並檢附自耕能力證明書申請免稅，嗣經更名登記回真正所 有權人真耶穌教會後，被告以九十年二月二十一日南縣稅新分二字第九００七 三八一六號函為補徵土地增值稅之處分，經台南縣政府訴願決定撤銷後，被告 復於九十一年八月七日作成南稅新分二字第０九一００九一四三九號函之課稅 處分，已逾越五年核課期間，是本件對原告甲○○○之課稅處分顯有違法。（二）查依台南縣政府九十一年三月二十七日府法濟字第０九一００四七０四九號訴 願決定書（下稱第一次訴願決定書）：「．．．參照司法院大法官會議釋字第 一百八十號解釋之意旨，課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受 有利益者徵收，始合於租稅公平之原則。本案訴願人等，係真耶穌教會所利用 之名義上土地移轉之登記人，為雙方所不爭之事實。則訴願人等七十六年十月 二十二日、八十五年八月二十八日及八十九年一月十一日所申報之買賣移轉登 記，雖有移轉之形式，然訴願人等並無支付買賣價金及受領價款之事實，亦即 系爭土地之自然漲價利益，並非由訴願人等所享有，原處分機關即不應對渠等 課徵土地增值稅，縱系爭土地因前揭歷次移轉致土地申報現值有所變動，然土 地增值稅之課徵對象應向受有土地自然漲價利益之人課徵，始符租稅公平原則 。」等語，即已確認真耶穌教會利用原告等名義移轉系爭土地，及原告等並未 因而獲致任何利得之事實，並明示其法律見解為不應對原告課徵土地增值稅， 彰然甚明。被告無視上開確認之事實及明確之法律見解，而另向財政部請示， 經財政部九十一年六月十九日台財稅字第０九一０四五三六一六號函復：「． ．．，本案係真耶穌教會與訴願人等共謀以迂迴方式移轉土地，並逃避土地稅
法第二十八條課徵土地增值稅之規定，因上開當事人之脫法行為，導致依現行 法律規定，未能向實質受有土地自然漲價利益者補徵土地增值稅。況該應補徵 之土地增值稅款，既源自當事人共謀之脫法行為，並非不得由當事人私下自行 協商由實質之受益者負擔。」則被告依上開財政部函示對原告等作成第二次之 課稅行政處分，顯已與第一次訴願決定意旨相違。（三）按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；」「原行政處 分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處 理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第九十五條前段、第九十六條定有 明文。另參照司法院釋字第三六八號解釋意旨：「．．．行政法院所為撤銷原 決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證 另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果 認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若 行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時 ，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」是上開法律規定，自具有加強訴願 決定拘束力之作用，原處分機關重為處分，除有在訴願決定作成時未發現之新 事證或訴願決定明顯預留餘地外，不得為與已撤銷之原處分內容相同的處分。 從而，訴願法第九十六條可謂貫徹司法院釋字第三六八號解釋，使訴願決定亦 具有如判決之拘束效力。易言之，原處分經訴願決定撤銷，要求其重為處分時 ，原則上除非涉及事證之調查，否則應受訴願決定之拘束，不得重為內容相同 之處分，就訴願決定所持之法律見解，更應為原處分機關所接受。（四）本件被告於九十一年八月七日第二次課稅處分重為補徵原免徵之稅額八、八 三四、九八二元及一、二六六、一五六元，其與已撤銷之第一次課稅處分之 內容並無不同，而事實之認定與已撤銷之第一次處分亦無二致。但就法律之 適用援依前揭財政部之函示謂：「．．．況該補徵之土地增值稅款，既源自 當事人共謀之脫法行為，並非不得由當事人私下自行協商由實質之受益者負 擔。是以，本案補徵之土地增值稅於查明實情後向法定之納稅義務人核課， 並未違反司法院大法官會議釋字第一百八十號解釋有關『土地增值稅款，應 向獲得土地自然漲價之利益者徵收』，始合於租稅公平之原則。」等語。而 依台南縣政府之九十二年十一月十三日府行法字第０九二００一九七四０號 訴願決定書（下稱第二次訴願決定書）所為駁回之決定以：「．．．。查本 案本府前訴願決定意旨，業已確認真耶穌教會利用訴願人等名義登記移轉系 爭土地，及訴願人等並無支付、受領買賣價金、獲致土地自然漲價利益等事 實，僅以本案土地增值稅之課徵是否有向受有土地自然漲價利益之人課徵部 分，請原處分機關再予釐清，原處分機關就此疑義報請財政部核示，並依據 財政部函釋作成處分，尚無不當，蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定 本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，其就所主管法令所表示之見 解，具有拘束全國行政機關之效力，本府及原處分機關自亦受拘束，故原處 分機關就訴願決定所指摘相關疑義請示財政部，並依財政部函釋之見解另為 處分，應無違反訴願法第九十六條之規定。．．．」云云。則依上開理由所 稱「以本案土地增值稅之課徵是否有向受有土地自然漲價利益之人課徵部分
，請原處分機關再予釐清」，其所指課徵土地增值稅之對象，自應已排除未 受有自然漲價利益之原告等二人，而係對真正所有人真耶穌教會應否課徵土 地增值稅之疑義。準此，第二次訴願決定似並未變更對原告等不應課徵土地 增值稅之法律見解。其所為駁回之決定，與其上開理由所述，顯然矛盾。本 件第一次訴願決定，既認依司法院釋字第一八０號解釋之意旨，對原告等不 應課徵土地增值稅，其所持法律見解甚為明確，並無明顯預留判斷餘地，且 於第二次課稅處分時亦未發現任何新事證之情形下，則依前所述，第二次課 稅處分自應受第一次訴願決定所表示之法律見解所拘束，不得再作成相同內 容之處分。是被告復對原告甲○○○、乙○○○作成第二次補徵土地增值稅 之課稅處分，顯違反訴願法第九十五條、第九十六條之規定及司法院釋字第 三六八號解釋，灼然甚明。
二、實體之爭點：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土 地增值稅。」土地稅法第二十八條前段定有明文。司法院釋字第一八０號解釋 理由書：「．．．是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利 益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。」因此，課徵土地 增值稅之要件，須同時具備「土地所有權移轉」及「自然漲價所得」之事實， 始足當之。再按「．．．。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符 合立法意旨之闡釋，本院釋字第二六七號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二０號解釋釋示在案。」 「．．．，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非 其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同 經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅 原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟 利益為準，而非以形式外觀為準。」分別為司法院釋字第四六０號解釋理由書 及改制前行政法院即現之最高行政法院八十三年度判字第三五一號判決參照。（二）實質課稅原則係指滿足私法上的法律要件的法律事實（法形式的實質），與現 實所產生經濟的成果的事實（經濟的實質），不相一致時，應對於後者進行稅 法的解釋適用。（詳見陳清秀著，稅法總論第一九八頁）。所謂實質課稅原則 ，乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表現，為實現稅捐正義之必要手段（詳 見陳清秀著，稅法總論第二０一頁），再就實質課稅原則之適用，依日本學者 吉良實所提出之適用之條件有：①法形式，名義或外觀等（形式上存在之事實 ），與真實的事實、實態或經濟的實質等（事實上存在的實質），具有差異性 。②如依據形式課稅，不能實現按照各人的負擔能力課稅的公平、平等，因此 無法獲得具體妥當的結果，在有此種特殊情事存在時，於解釋適用稅法之際， 始適用實質課稅主義。③適用實質課稅主義時，在欲適用者方面，必須主張及 舉證證明法形式、名義或外觀等，與真實的事實，實際狀態或經濟的實質等， 有差異性存在，如依據形式課稅，則有不能實現按照各人負擔能力課稅的公平
、平等的特殊情事存在。（詳見陳清秀著，稅法總論第二二七頁）。是依稅法 之基本原則－實質課稅原則而言，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定， 自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，即足以表徵納稅 能力之實質上經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。（三）本件被告固援引財政部八十年六月十八日台財稅字第八００一四六九一七號函 示為據，認本案仍應依法補徵原免徵之土地增值稅。依上開函示稱：「免徵土 地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地 增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」，然本件原告甲○○○、乙○○○均為 實際買受人真耶穌教會之登記名義人，已為兩造所不爭執之事實，則依上開函 示之見解，自應解釋為第三人真耶穌教會利用原告甲○○○名義購買，對原出 賣人林梓良應予補徵土地增值稅。至於原告甲○○○以買賣為原因，移轉予原 告乙○○○；原告乙○○○以買賣為原因移轉予訴外人楊文輝，其實質為登記 名義人之變更，均不涉及第三者利用農民名義購買，自與上開函示所指之情形 不同，是本件就原告甲○○○、乙○○○應否補徵稅額之疑義，自無適用上開 函示之餘地，先予敘明。再者，①本件系爭土地為真耶穌教會於七十六年間實 際出資購買，先後以原告甲○○○、乙○○○及訴外人楊文輝等三名教會信徒 為登記名義人，時至八十九年十一月十日依修正前農業發展條例第十七條第二 項規定，經內政部審查自原告甲○○○與原所有權人林梓良間之買賣出資相關 證明文件無訛後，方回復為真正所有權人真耶穌教會名義。然因地政事務所為 更名登記時，回溯真耶穌教會取得所有權之時間僅始於訴外人楊文輝為登記名 義人時，致同為登記名義人之原告甲○○○、乙○○○滋生是否應補徵原免徵 土地增值稅之疑義。依上開實質課稅原則論之，除原告甲○○○為買受人時， 由真耶穌教會實際出資購買外，原告乙○○○及訴外人楊文輝，雖形式上依買 賣之原因成為所有權人，但實質上並無價金之收付，顯然其形式上存在之事實 與事實上存在之事實，具有差異性；嗣真耶穌教會依修正前農業發展條例第十 七條第二項向內政部聲請更名登記，回復為所有權人，但僅同為登記名義人之 楊文輝得以「更名」方式將所有權人回復為真耶穌教會，無須對其核課土地增 值稅。因此，果依據形式課稅即遵守稅捐法定主義，將前手即原告甲○○○、 乙○○○視為買賣之所有權移轉，而對原告等二人核課土地增值稅，顯然對原 告等二人並非公平，因此，本件對原告甲○○○、乙○○○所為之第二次課稅 處分已違反實質課稅原則，彰然甚明。②又依據內政部九十三年六月十日台內 地字第０九三０００九０三０號函說明「三」，則就本件審查確以真耶穌教會 以自有資金購買之事實，應係以原告甲○○○與原所有權人林梓良間之買賣為 認定之依據，而原告乙○○○及訴外人楊文輝均為歷次登記之名義人。是內政 部八十九年十月十九日證明書「財團法人真耶穌教會台灣總會以其自有資金取 得，而以楊文輝名義登記之農業用地」僅列出最末一位登記名義人，而未將原 告甲○○○、乙○○○一併列出，自與其所審查之資料不符。則前揭內政部函 ，指稱「再次移轉他人時，應以更名登記前，該土地之原規定地價或前次移轉 現值為基礎」，其所指之「更名登記」，自應以原告甲○○○為最初之登記名 義人，始與事實及審查文件相符。進而依上開函文，所謂前次移轉現值之認定
，自應以原告甲○○○為登記名義人時之地價為認定之標準。③況依修正前農 業發展條例第十七條第二項規定以「更名」登記方式使寺廟、教堂得以回復為 所有權人，其立法目的，為解決所有權之形式與實質不一致之情形，而以「更 名」方式處理，無異承認實際之所有權人應屬同一。惟被告所援引財政部八十 九年十二月二十九台財稅字第０八九００四五八八００號函釋謂：「依八十九 年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二第一項規定取得免徵 土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第十七條第二項規定更名登 記為寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之土地增值稅仍應 依法補徵，．．．」。然依土地登記規則第一百十五條規定土地權利登記後， 權利人之姓名或名稱有變更者，應申請更名登記。故「更名」登記應非所有權 之移轉，但依土地稅法第二十八條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額，徵收土地徵收土地增值稅。是以更名登記所辦 理權利人之變更，既無課稅標的，無須課徵土地增值稅，則上開函釋所認其原 免徵之土地增值稅仍應依法補徵，顯與前開所有權並未移轉之「更名登記」， 相互矛盾，是上開應予補徵土增稅之法律見解，容有爭議，尚非可援引為本件 課稅之依據。④再依前揭司法院釋字解釋、判解、學者之見解，均認課徵租稅 構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係，及所產生之實質經濟 利益為準，而非以外觀形式為據，是以本件原告甲○○○、乙○○○雖形式上 以「買賣」為原因為移轉登記，但其實質上並無買賣之事實，則依實質課稅原 則論之，在法形式的實質與經濟的實質不一致時，自非囿於形式上買賣之外觀 ，而應以其實質之關係即所有權登記名義人之變更，審酌應否核課土地增值稅 。⑤復按，依司法院釋字第一八０號解釋之意旨，課徵土地增值稅之對象，應 向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平原則。再土地出賣人 於其土地所有權移轉時，其所獲之賣得價金中，含有土地自然漲價總數額之利 益，故向之徵收土地增值稅，以使漲價歸公。若土地所有權移轉時，其讓與人 並未獲有土地漲價之利益，則縱令該土地事實上已自然漲價，因讓與人未獲其 利益，自亦無使漲價利益歸公之可言，亦即無對讓與人徵收土地增值稅之餘地 。從而，原告甲○○○、乙○○○所申報之買賣移轉登記，雖有移轉之形式， 然因無支付及受領價金之事實，即並未享有任何自然漲價之利益，則對渠等二 人之第二次課稅處分，顯違反實質課稅原則，彰然甚明。三、本件非為規避稅捐之脫法行為：
本案系爭土地自七十六年自原所有權人林梓良出售後，形式上雖先後有原告甲○ ○○、乙○○○，及訴外人楊文輝等三人為登記名義人，但實際買受人自始即為 真耶穌教會，僅支付一次買賣價金，且長年以來均作為農業使用，而原告甲○○ ○、乙○○○及訴外人楊文輝間之移轉登記均為無償之移轉，並無價金之支付， 亦無任何利得。再者，真耶穌教會依修正前農業發展條例第十七條第二項規定， 提出更名登記申請，係自行提出七十六年間買受系爭土地原始出資之資金資料， 以供內政部查核。且依卷附真耶穌教會所提出更名登記申請書亦註明原登記甲○ ○○名義，最後登記至楊文輝名下，並檢具七十六年之土地買賣契約書，及原告 甲○○○之切結書等相關資料，經內政部審查七十六年間之土地買賣確由真耶穌
教會原始出資無誤，始完成本件更名登記。是認定系爭土地回復為真耶穌教會之 時間，理應回溯於七十六年十月二十二日登記為原告甲○○○名義時，方與前揭 更名申請登記之資料相符。否則，實難以解釋最後一位登記名義人楊文輝取得所 有權之原因。揆諸修正前農業發展條例第十七條之立法說明「第二項主要在解決 本條例修正施行前，既有寺廟登記有案，或依法成立財團法人之教堂（會），因 受土地法第三十條規定，產權無法登記所衍生問題。本二項均係解決事實問題， 有助於產權之單純化」。則依前揭立法說明及真耶穌教會所提出之前揭資金資料 、系爭土地長年以來均作為農業使用之事實，及真耶穌教會既為宗教團體未曾利 用系爭土地謀取任何利益等情，應可推知，真耶穌教會先後利用原告甲○○○、 乙○○○及楊文輝為登記名義人，並非為規避土地增值稅。而係囿於法令限制教 會取得農地使用之不得已作法，而本件補徵土地增值稅之疑義，原係前次移轉現 值之認定問題，苟於地政機關辦理更名登記時，得以回溯至真耶穌教會實際取得 之時點（即登記為原告甲○○○名義時）非但可與真耶穌教會出資購地之時間一 致，亦不致發生前次申報現值提高之情形，是本件並非規避稅捐之脫法行為。四、被告第二次課稅處分及原訴願決定所依據之財政部九十一年六月十九日台財稅字 第０九一０四五三六一六號函釋，違反稅捐法定主義： 稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構 成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利 的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不 得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行 為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立， 此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義。我國憲法第十九條規定：「人 民有依法律納稅之義務」即明文揭示稅捐法定主義之意旨。按「已規定地價之土 地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」土地稅法 第二十八條定有明文。是土地增值稅之課徵，自須同時具備「土地所有權移轉」 及「自然漲價所得」之要件始足當之。此即前揭稅捐法定主義當然之解釋。本件 被告雖以「系爭土地係由真耶穌教會於七十六年十月二十二日向訴外人林梓良購 買，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地及向被告申報土地移 轉現值並申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為四０元，嗣後原 告甲○○○於八十五年八月二十八日復因買賣移轉登記與原告乙○○○，並向被 告申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為一 、八００元，而後原告乙○○○又於八十九年一月十二日因買賣移轉登記與訴外 人楊文輝，並再次向被告申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公 告現值每平方公尺為二、二００元，即系爭土地移轉現值逐次經登記為每平方公 尺四０元、一、八００元及二、二００元，其間（七十六年十月二十二日至八十 五年八月二十八日及八十五年八月二十八日至八十九年一月十二日）系爭土地漲 價總數額分別為一四、九五八、０四七元及三、一六五、三八九元，是本案系爭 土地既經查得係無農民身分之真耶穌教會，利用農民名義購買並遞次利用農民身 分移轉農地所有權，以提高其前次移轉現值，並因而逃漏土地稅法第二十八條之 土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，其歷次之移轉自不得免徵土地增
值稅。」惟查，依前揭司法院釋字第四二０號、第四六０號解釋意旨，涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之，則本件系爭土地之公告現值縱有調漲，及迄今有三次以「買賣 」為原因之所有權移轉之外觀（即所有權人甲○○○登記原因：買賣；原因發生 日期七十六年十一月四日。所有權人乙○○○登記原因：買賣；原因發生日期八 十五年八月二十八日。所有權人真耶穌教會登記原因：買賣；原因發生日期八十 九年一月十一日），然審酌本件應否補徵原免徵之土地增值稅，揆諸上開意旨， 自應符合土地稅法第二十八條之構成要件「土地所有權移轉」及「自然漲價所得 」，並兼衡經濟上之意義及實質課稅原則。茲以本件系爭土地自七十六年由真耶 穌教會實際出資購買，歷經三位登記名義人甲○○○、乙○○○、楊文輝，於八 十九年依修正前農業發展條例第十七條第二項之「更名登記」，回復為真正所有 權人真耶穌教會所有為兩造所是認，則系爭土地自七十六年買受後迄今，並無實 質之土地所有權移轉，縱歷年來土地公告現值有所調漲，然系爭土地迄今並無出 賣予他人之事實，雖依土地登記謄本所載，真耶穌教會經更名登記回復土地所有 權人時之公告現值已達二、二００元，然因自買受後並未出售予他人，而未收受 任何價金，是依土地稅法第二十八條之規定及實質課稅原則觀之，亦難認真耶穌 教會實際獲得土地自然漲價之利益。從而，財政部九十一年六月十九日台財稅字 第０九一０四五三六一六號函示顯有違誤。再者，依土地稅法第五條及第二十八 條規定，苟認真耶穌教會受有公告現值調漲之利益，亦應於符合上開法定要件之 情形，即真耶穌教會以原所有權人之地位有償移轉土地時，方具備課稅構成要件 。
貳、被告答辯意旨略謂︰
一、緣真耶穌教會於七十六年間向訴外人林梓良購買坐落台南縣關廟鄉○○段七之四 ０、四一、四二、四三號等農地，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記 該等農地後，原告甲○○○復於八十五年八月二十八日申報移轉系爭農地予本案 另一原告乙○○○，而後原告乙○○○又於八十九年一月十二日申報移轉與訴外 人楊文輝，且均依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。案經台 南縣歸仁地政事務所以八十九年十一月十五日八九所登記字第一０四七二號函通 報被告：「為財團法人真耶穌教會台灣總會向本所申辦農業發展條例修正前以自 有資金取得而以楊文輝登記所有之農業用地更名登記乙案，業經本所於八十九年 十一月十日登記完畢。」而查獲。經查系爭農地既係真耶穌教會利用自耕農身分 之原告甲○○○名義登記後，又利用原告乙○○○及訴外人楊文輝自耕農身分將 該農地遞次移轉登記予渠等名下，是系爭農地於移轉時原即無免徵土地增值稅規 定之適用。又經被告所屬新化分處約談相關當事人皆承認知情系爭農地係由真耶 穌教會以自有資金購買而後登記予具自耕農身分之原告等，由於當事人均明知實 際承受人為真耶穌教會而非移轉予自行耕作之農民，仍申請依行為時土地稅法第 三十九條之二規定免徵土地增值稅，應無信賴保護原則之適用，被告所屬新化分 處乃依財政部八十九年十二月二十九日台財稅字第０八九０四五八八００號函釋 之規定分別向原告甲○○○及乙○○○發單補徵原免徵之土地增值稅各八、八三 四、九八二元及一、二六六、一五六元，至原土地所有權人林梓良申請免徵部分
因已超過七年核課期間，故未予發單補徵。原告等不服被告所屬新化分處九十年 二月二十一日南縣稅新分二字第九００七三八一七號及第九００七三八一六號函 所為補徵土地增值稅之處分，依法向被告申請復查，惟未獲變更，乃提起訴願， 經台南縣政府第一次訴願決定以「原處分及原復查決定均撤銷，由原行政處分機 關於二個月內另為適法之處分」。被告復依上開訴願決定意旨報請財政部核示結 果，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，被告所屬新化分處遂 分別以九十一年八月七日縣稅新分二字第０九一００九一四三九、第０九一００ 九一四四０號函向原告等重新發單補徵原免徵土地增值稅八、八三四、九八二元 及一、二六六、一五六元，並無不合。
二、查本案系爭農地係真耶穌教會於七十六年間出資向訴外人林梓良購買，因法人無 法取得自耕能力證明以辦理移轉登記，故利用具自耕農身分之原告甲○○○名義 登記，嗣於八十五年以「買賣」為原因申報移轉予原告乙○○○，並申請依行為 時土地稅法第三十九條之二規定申請免徵土地增值稅，八十九年一月十一日原告 乙○○○又以「買賣」為原因申報移轉予訴外人楊文輝亦向被告申請免徵土地增 值稅，此有系爭土地不動產買賣契約書影本附卷可稽。是以本案系爭土地移轉時 原即無免徵土地增值稅之適用，縱嗣後依修正後農業發展條例第十七條第二項規 定更名登記為真耶穌教會所有，並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅。次查， 本案經原告等及訴外人楊文輝八十九年十二月一日於被告所屬新化分處製作談話 筆錄時供稱：「該土地實為教會出資購置，因甲○○○、乙○○○及楊文輝皆具 自耕農身分，暫以其名義登記為該筆土地之所有權人，及因財團法人不得購買農 地，故經開會指定由信徒暫為登記所有，並立下切結書，且原告九十年五月一日 之復查理由亦表示「由真耶穌教會出資，於七十六年九月十八日以主任委員林木 森先生名義與地主林梓良先生簽訂『不動產買賣契約書』購得台南縣關廟鄉○○ 段七之四０號土地，而於七十六年十一月四日以甲○○○名義完成移轉登記。」 ，則原告等既明知系爭土地係真耶穌教會利用其名義辦理土地移轉登記，應無信 賴保護原則之適用。再者，本案前經被告依原告等第一次復查時所陳述各節請示 財政部結果，經財政部以九十年九月二十四日台財稅字第０九００四五五三八八 號函釋：「有關財團法人真耶穌教會台灣總會購買農地，利用具有自耕農身分之 甲○○○君名義登記後，又將農地遞次移轉登記予其利用之自耕農乙○○○君、 楊文輝君，並均依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅， 嗣後該教會依修正後農業發展條例第十七條第二項規定辦理更名登記為其所有， 應否向甲○○○、乙○○○補徵原免徵之土地增值稅乙案。仍請依本部八十九年 十二月二十九日台財稅第０八九０四五八八００號函釋辦理。」即本案仍應依法 補徵原免徵之土地增值稅。另本案復經真耶穌教會具文向財政部陳請依「實質課 稅」、「信賴保護原則」認定依據修正後農業發展條例第十七條第二項規定辦理 農業用地更名登記，並撤銷被告補徵原告等土地增值稅之處分乙案，亦經財政部 以九十年九月二十四日台財稅字第０九００四五五三八九號書函答復：「二、按 『依八十九年一月二十八日修正公布生效前土地稅法第三十九條之二規定取得免 徵土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第十七條第二項規定更名為 寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之土地增值稅仍應依法補
徵，惟應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。』為本部八十九年十二月 二十九日台財稅字第０八九０四五八八００號函規定在案。本案系爭土地為貴會 購買，而利用農民甲○○○君名義登記，嗣又將農地以『買賣』為原因，遞次移 轉登記予貴會利用之自耕農乙○○○君、楊文輝君，移轉時即無免徵土地增值稅 規定之適用，縱嗣後依修正後農業發展條例第十七條第二項規定更名登記為貴會 所有，惟該條文並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅，故甲○○○、乙○○○ 原免徵之土地增值稅，仍應依上揭規定辦理。」被告復又依第一次訴願決定以土 地增值稅款應向獲得土地漲價之利益者徵收之意旨再次報請財政部核示，經奉財 政部九十一年六月十九日台財稅字第０九一０四五三六一六號函示：「．．．本 案真耶穌教會購買之農地，係利用具有自耕農身分之甲○○○名義登記後，又將 農地遞次移轉登記予其利用之自耕農乙○○○君、楊文輝君，則依實質課稅原則 ，其於移轉時即無免徵土地增值稅之適用，且經查明無信賴保護原則之適用，自 應依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，予以補徵原免徵之土地增值稅。至於補 徵土地增值稅之對象為何人乙節，本案就實質而言，土地屬真耶穌教會出資購買 ，利用農民名義多次移轉，致申報現值提高，獲得漲價利益之受益者為該教會， 理應由其負擔稅賦。惟如依上述訴願決定意旨，向該教會補徵稅款，因其非歷次 移轉登記之買賣當事人，亦無法向其補徵。又依土地法第四十三條規定，土地登 記有絕對之效力，本案土地多次移轉，既均以買賣方式辦理現值申報及移轉登記 ，仍應向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，方符合租稅法定主義之原則。再者 ，本案係真耶穌教會與原告等共謀以迂迴方式移轉土地，並逃避土地稅法第二十 八條課徵土地增值稅之規定，因上開當事人之脫法行為，導致依現行法律規定， 未能向實質受有土地自然漲價利益者補徵土地增值稅。況該應補之土地增值稅款 ，既源自當事人共謀之脫法行為，並非不得由當事人私下自行協商由實質之受益 者負擔。是以，本案補徵之土地增值稅於查明實情後向法定之納稅義務人核課， 並未違反司法院大法官會議釋字第一百八十號解釋有關『土地增值稅款，應向獲 得土地漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。』之精神。綜上，本案真耶 穌教會以脫法行為利用農民名義購買農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土 地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法定主義原則，仍應依相關規定向 法定納稅義務人補徵土地增值稅。」是以被告重新發單向原告等補徵原免徵之土 地增值稅，依法並無不合。
三、依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，稅捐之核課期間，若納 稅義務人有申報繳納之義務，必須納稅義務人已在規定期間內申報，且無故意以 詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，始為五年；反之若納稅義務人未在規定期間 內申報，或係故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，則其核課期間為七年。 本件原告等既明知系爭土地係真耶穌教會利用其農民身分辦理土地移轉登記，猶 提供原告甲○○○與乙○○○之買賣契約之不正確資料，向被告申報移轉現值並 申請免徵土地增值稅，顯屬脫法行為，故原告等有以不正當方法逃漏土地增值稅 之情甚明，故本件土地增值稅之核課期間為七年應堪認定，原告主張已超過五年 核課期間云云，並不足採。
四、按台南縣政府第一次訴願決定意旨，業已確定真耶穌教會利用原告等名義登記移
轉系爭土地，及原告等並無支付、受領買賣價金，獲致土地自然漲價利益之事實 ，僅以本案土地增值稅之課徵是否有向受有土地自然漲價利益之人課徵部分，請 被告機關再予釐清，而財政部為全國稅法之擬定與解釋機關，其就具體個案函釋 之意見，有拘束下級稅捐稽徵機關之效力，故本案被告援依財政部九十一年六月 十九日台財稅字第０九一０四五三六一六號函釋重核再向原告補徵原免徵土地增 值稅，依法應無違誤。
五、再按財政部九十二年七月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋說明：「 二、按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以， 憲法第十九條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義 ；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：『係指人民僅依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人 民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟 活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租 稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅 構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負 擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學 所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第五０六號解釋理由書『有關 稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡 酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第四 二０號及第四三八號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構 成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅， 合先敘明。三、查八十九年一月修正前之土地稅法第三十九條之二第一項明定免 徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法 意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與 具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵 土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地 ，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐 構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規 範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部八十年六月十八 日台財稅第八００一四六九一七號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移 轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平， 並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值 稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第三十九條之二第一項之立 法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾 越母法之規定，亦應符合法律保留原則。．．．」即係財政部針對台南縣政府訴 願審議委員會對本件補徵土地增值稅事件訴願案所涉及修正前土地稅法第三十九 條之二第一項相關之適用疑義所為之釋示，而其意旨主要應係在說明，首揭財政 部第八００一四六九一七號函釋，係本於租稅法律主義之精神，依本法（即修正 前土地稅法第三十九條之二第一項）之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質 課稅之公平原則，所為必要之釋示，並未逾越母法之規定，並符合法律保留原則
，合先陳明。第查，本案行為時土地稅法第三十九條之二明定「農業用地在依法 作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，其立 法理由係為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大 農場經營規模。則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者當非屬 自行耕作之農民，其理至明，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵 土地增值稅之規定。又財政部前開有關本案之釋示，旨在落實行為時土地稅法第 二十八條及第三十九條之二第一項規定之執行，並貫徹執行憲法第一百四十三條 第四項所規定之國家土地政策，於法應無不合。本案系爭土地係由真耶穌教會於 七十六年十月二十二日向訴外人林梓良購買，並利用具自耕農身分之原告甲○○ ○名義登記該等農地及向被告申報土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，當期土 地公告現值每平方公尺為四０元，嗣後原告甲○○○於八十五年八月二十八日復 因買賣移轉登記與原告乙○○○，並向被告申報土地移轉現值及申請免徵土地增 值稅，當期土地公告現值每平方公尺為一、八００元，而後原告乙○○○又於八 十九年一月十二日因買賣移轉登記與訴外人楊文輝，並再次向被告申報土地移轉 現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為二、二００元，即 系爭土地移轉現值逐次經登記為每平方公尺四０元、一、八００元及二、二００ 元，其間（七十六年十月二十二日至八十五年八月二十八日及八十五年八月二十 八日至八十九年一月十二日）系爭土地漲價總數額分別為一四、九五八、０四七 元及三、一六五、三八九元，是本案系爭土地既經查得係無農民身分之真耶穌教 會，利用農民名義購買並遞次利用農民身分移轉農地所有權，以提高其前次移轉 現值，並因而逃漏土地稅法第二十八條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課 稅原則，其歷次之移轉自不得免徵土地增值稅。第查原告係以買賣為原因輾轉將 該系爭土地移轉登記與訴外人楊文輝，此有系爭土地之土地增值稅申報書影本附 案可稽，而系爭土地歷次之移轉核與行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增 值稅規定之要件未合，業如前述。故被告依行為時土地稅法第五條第一項第一款 規定，以原告為納稅義務人，對之課徵土地增值稅，於法並無違誤。又行為時土 地稅法第三十九條之二規定農業用地移轉免徵土地增值稅，以移轉與自行耕作之 農民為限，本係基於國家土地政策，及公共利益之維護而為之限制，私有農地承 受人有無自耕能力係由核發自耕能力證明書之機關認定，本件原告等明知真耶穌 教會無法取得自耕能力證明而借其農民身分為移轉登記，猶提供不正確之買賣契 約之資料向被告申報移轉現值並申請免徵土地增值稅，即屬不法，當不生信賴保 護之問題，自應負此法律上可能發生之效果，故被告對之補徵原免徵之土地增值 稅應無不合。
六、另如前述，本案系爭土地七十六年十月二十二日經真耶穌教會利用原告甲○○○ 名義登記取得，其間嗣於八十五年八月及八十九年一月間，輾轉移轉登記予原告 乙○○○及訴外人楊文輝，惟系爭土地係由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會 所有，而以八十九年一月十一日為真耶穌教會之取得年度，故七十六年十月至八 十九年一月間系爭土地之漲價利益所應繳納之土地增值稅，則因原告等二人與真 耶穌教會之脫法行為而為免除，顯違租稅公平之原則，故本案被告僅係針對系爭 土地由真耶穌教會利用原告等名義以買賣為由，自七十六年十月二十二日至八十
九年一月十一日間遞次移轉登記，而申請免徵土地增值稅部分，依法分別向原告 等補徵（即由原告甲○○○移轉予原告乙○○○，及原告乙○○○移轉予訴外人 楊文輝部分補徵土地增值稅），並未對系爭土地由訴外人楊文輝更名登記為真耶 穌教會部分予以核課，訴訟理由等主張本件系爭土地係依農業發展條例第十七條 所定以更名登記方式辦理產權登記，並非財產移轉，無課徵土地增值稅核課問題 等乙節，顯有誤解，併予敘明。
理 由
壹、程序方面：
一、按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第十條提 起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力。」「原行政 處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處 理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第九十五條、第九十六條定有明文。 而訴願法第九十五條所謂確定之訴願決定，係指具有形式上及實質上確定力者， 必其決定係實體上為審查始有該效力（改制前行政法院即現之最高行政法院八十 五年度判字第一六二○號裁判參照）。經查，本件原告不服被告所為第一次處分 ，申請復查未獲變更，提起訴願後，雖經台南縣政府作成第一次訴願決定，認訴 外人真耶穌教會利用原告等人名義登記移轉系爭土地，及原告等並無支付、受領 買賣價金，獲致土地自然漲價利益之事實，然就本案土地增值稅之課徵是否應向 受有土地自然漲價利益之人課徵等事實部分，則請被告機關再予釐清，而將原處 分撤銷，著由被告另為適法處分；是該訴願決定顯未就本案土地增值稅之課徵是