土地增值稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,94年度,831號
KSBA,94,訴,831,20060227,1

高雄高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　 　　 94年度訴字第831號
　　　　　　　　　　　　　　　
原　　　告　甲○○
　　　　　　乙○○
共　　　同
訴訟代理人　鄭瑞崙　律師
　　　　　　邱揚勝　律師
被　　　告　台南縣稅捐稽徵處
代　表　人　丙○○　○○
訴訟代理人　高藹芸
　　　　　　丁○○
　　　　　　戊○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國
九十四年八月十五日府行法字第０九四００八三四九八號訴願決
定，提起行政訴訟。本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事 實
壹、事實概要：
一、緣原告甲○○於民國（下同）九十二年三月間，向訴外人許 婉文購買坐落台南縣仁德鄉○○段三七五、三七五之一、三 八三、三八三之一至三八三之一九地號等二十二筆土地，應 有部分分別為三二四九五分之一至一九七八分之一不等，取 得共有關係；復於同年月與許婉文共同向原告乙○○（甲○ ○之配偶）購買坐落仁德鄉○○段三九一、三九二地號及大 宅段一九一、一九二、二九一、九八三、九八四地號等七筆 農地，造成上開二十九筆土地二人共有之事實。原告甲○○ 與許婉文旋於九十二年四月二十一日辦理共有物分割，由甲 ○○取得太乙段三七五地號等二十二筆土地全部，許婉文則 取得岳王段三九一地號等七筆農地全部，因上開二十九筆共 有土地分割前後甲○○與許婉文取得之土地價值差額增減在 公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日 台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機 關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物 分割登記。甲○○取得上開土地後，其土地登記簿原記載之 前次移轉現值，由七十三年十二月每平方公尺新台幣（下同 ）四００元（太乙段三七五、三七五之一地號許婉文原應有 部分）、八十一年六月每平方公尺五五九．二元（三八三、



三八三之一至三八三之一九地號等二十筆土地許婉文原應有 部分），及九十二年三月每平方公尺一０、０００元（上開 太乙段三七五地號等二十二筆土地甲○○原應有部分），遽 為提高至九十二年三月每平方公尺一二、０五０．三元，致 上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復 於九十二年五月至九十三年三月間分別向被告所屬新化分處 申報移轉上開土地與訴外人庭恩企業有限公司等人，因其申 報現值與前次移轉現值相同（高於當期公告現值每平方公尺 一０、０００元），致被告計算系爭土地之土地增值稅時， 因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情 ，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五 三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現 值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○補徵土地增值稅共 計一０、四五四、一００元（甲○○原應有部分九十二年三 月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予 課徵土地增值稅）。另原告甲○○於九十三年二月十八日贈 與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等 二筆土地（應有部分各二０００分之九九九）前次移轉現值 ，更正為共有物分割前原所有權人許婉文八十一年六月每平 方公尺五五九．二元及原告甲○○取得時之前次移轉現值九 十二年三月每平方公尺一０、０００元。
二、原告甲○○於九十二年三月間，向其配偶即原告乙○○購買 坐落台南縣仁德鄉○○段四四七、四四七之一、四五０地號 等三筆土地（應有部分各為四五六五六分之一、五二五七九 分之一、一二八四五分之一），及仁德鄉○○段二一四、二 一五地號等二筆農地（應有部分各為一四五五０二分之一四 四二０二、四一一二０三分之四一一一九三），造成上開五 筆土地二人共有之事實。原告甲○○、乙○○旋於同年四月 二十一日辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段四四七地號 等三筆土地全部，乙○○則取得大宅段二一四地號等二筆農 地全部，因上開五筆共有土地分割前後甲○○與乙○○取得 之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財 政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函 規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行 向地政機關辦理共有物分割登記。甲○○取得上開土地後， 其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由七十二年六月每平 方公尺三００元（乙○○原應有部分），及九十二年三月每 平方公尺一０、０００元（甲○○原應有部分），遽為提高 至九十二年三月每平方公尺一二、四九九．九元，致上開土 地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復於九十



二年四月至同年五月間分別向被告所屬新化分處申報移轉上 開土地與訴外人恆昕塑膠企業有限公及泰葦實業有限公司， 因其申報現值與前次移轉現值相同（高於當期公告現值每平 方公尺一０、０００元），致被告計算系爭土地之土地增值 稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發 現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三 ０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次 移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○補徵土地增 值稅共計三、九五四、０六六元（甲○○原應有部分九十二 年三月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分 未予課徵土地增值稅）。
三、原告甲○○於九十二年七月間，向其配偶即原告乙○○購買 坐落台南縣仁德鄉○○段三九三、三九四、三九七至四０六 地號等十二筆土地及善化鎮○○○段九八八之九、九八八之 一八、九八九之二、九九二之二、九九三、九九三之六、九 九三之七、九九五、九九七之二、一０二二之二、一０二四 、一０二六之二地號等十二筆土地之應有部分，造成上開二 十四筆土地二人共有之事實。原告甲○○與乙○○旋於同年 八月辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段三九三地號等十 二筆應稅土地全部，乙○○則取得善化鎮○○○段九八八之 九地號等十二筆農地全部，因上開二十四筆共有土地分割前 後甲○○與乙○○取得之土地價值差額增減在公告現值一平 方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八 一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物 分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。甲 ○○取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值 ，由九十二年六月每平方公尺六三七．七元（乙○○原應有 部分），及九十二年七月每平方公尺一０、０００元（甲○ ○原應有部分），遽為提高至九十二年七月每平方公尺一一 、六五一．三元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地之 公告現值，甲○○復於九十二年九月八日將上開太乙段三九 三地號等十二筆土地合併為同段三九三地號，再於同年十月 再將該土地分割出太乙段三九三、三九三之四至三九三之二 五地號等二十三筆土地，並於九十三年十月向被告所屬新化 分處申報移轉同段三九三之九地號土地與乙○○，其申報現 值與當期公告現值每平方公尺一０、０００元相同，嗣經被 告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０ 九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之 前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○課徵土 地增值稅二三五、三０六元（甲○○原應有部分九十二年七



月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予 課徵土地增值稅）。
四、原告甲○○另於九十四年一月向被告所屬新化分處申報移轉 上開太乙段三九三之一一地號土地與新友貿易有限公司，其 申報現值與當期公告現值每平方公尺一０、０００元相同， 嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅 字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分 割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○ 課徵土地增值稅八三二、六五０元（甲○○原應有部分九十 二年七月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部 分未予課徵土地增值稅）。
五、原告甲○○另於九十四年二月向被告所屬新化分處申報移轉 上開太乙段三九三之一四至三九三之一七地號等四筆土地與 億明塑膠工業有限公司及僑美國際開發工業有限公司，其申 報現值與當期公告現值每平方公尺一０、０００元相同，嗣 經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字 第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割 前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○課 徵土地增值稅合計四、０一八、一三三元（甲○○原應有部 分九十二年七月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同， 故此部分未予課徵土地增值稅）。
六、原告對前開補徵及課徵土地增值稅，及原告甲○○於九十三 年二月十八日贈與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三 、三八三之七等二筆土地應有部分之前次移轉現值，更正為 共有物分割前之前次移轉現值等處分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定 處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定 典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額， 為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原 規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值 。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原 規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公 告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」 分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施



行細則第二十三條第一項規定。次按「共有土地分割，共有 人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申 報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三 八七三九號函所揭示在案。又人民僅有依法律納稅之義務， 為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法 律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等 項目而負納稅義務。
二、本件原告申報移轉如訴願書附表所列系爭土地，均已依當時 法令（前揭土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條 例施行細則第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台 財稅第八一Ｏ二三八七三九號函）辦理土地過戶，並申報土 地移轉現值。是該交易行為既經地政機關准予變更登記，並 由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定 行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機 關隨意變更。然被告嗣竟參據財政部九十三年八月十一日台 財稅字第０九三０四五三九七三０號令：「原持有應稅土地 之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅 之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地 者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義 ，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定 ，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或 前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅； 本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依 上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提 醒納稅義務人勿取巧逃漏。」之意旨，補課徵原告土地增值 稅。顯然違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則 ，具有重大瑕疵。
三、原處分違反租稅法定主義：按原處分所依據之財政部九十三 年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其 內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律 主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納 稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力 ，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四 條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命 令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無 疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移 轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告 依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土 地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並



無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及 當時有效法令所產生之效果。何況，稅法上「節稅」與「租 稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無 具體判斷標準。是以，有關此類爭議，自以修改法律規定防 杜漏洞，方為正途。
四、原處分違反信賴保護原則：按「信賴保護原則攸關憲法上人 民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必 要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一 百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）」為司法 院釋字第五二五號解釋所揭示在案，其解釋理由並謂：「法 治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護 、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使 結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保 護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十 條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」另行政程序法 第八條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並 應保護人民正當合理之信賴。」又，對於已確定之負擔處分 ，處分機關非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負 擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人 對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護 。本件被告於核定減免徵土地增值稅時，即已知悉系爭土地 有合併、分割及移轉等情形，惟其仍然作成減免徵土地增值 稅之行政處分，自不能任意翻悔。申言之：
（一）按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂 定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同 向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利 人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管 稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定 應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申 請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得 延長為二十日。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土 地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減 除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後， 未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移 轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第四十九 條第一項及第三十一條第一項第一款所明定。足見所有權 移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現 值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管 稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料 如土地卡或前次土地移轉之土地現值 (土地增值稅)申報



書（參見台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號 判決）。
（二）土地增值稅之課徵，並非「申報納稅」方式，而係「核課 納稅」方式，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務： 按土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算 ，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅額 ，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申 報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係 以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方式 ），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對 調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關 慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘 束性，人民之信賴保護自應提高。
（三）又系爭土地之分割、合併及移轉過程，依法應區○○○○ 段，原告取得系爭土地、合併及分割成數筆土地之階段， 固無須提出共有物分割現值申報，然將土地移轉予第三人 之第二階段，原告即應申報土地現值相關資料。被告質疑 本件適法性者，即屬第二階段即移轉第三人之階段。從而 ，至遲於第二階段時，被告基於法定調查核定權，即應知 悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，是被告稱作成 免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。 是以，被告對於原告所申報移轉系爭土地，於明知有前開 分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其確 信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究屬 何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致原告信賴本件 屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可歸 責事由。換言之，「節稅」及「租稅規避」於我國難以區 別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥為 稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規劃 系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦認 為若實際將系爭四十七筆土地移轉予太子公司，被告本將 依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作空間，若有涉及 規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財政部及被告無視 當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告完成土地交易， 嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，將所有責 任全部推卸給人民，實難令人心服。
（四）退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被告 行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土 地增值稅亦應減輕原告之損害：揆諸前開說明，被告於知 悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土



地增值稅為零元，致原告相信此為合法節稅手段，並據以 為交易條件，將該土地以低於市價之價格條件移轉予太子 公司，迄至土地所有權移轉後，被告方依財政部函釋，稱 原核課處分違法，廢棄原處分而積極「補徵土地增值稅」 。被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異 ，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」，至為明顯。 另，原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核 定土地增值稅為零元之行政處分（信賴基礎），將土地以 低於市價之條件移轉予太子公司（信賴表現）；是被告對 系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權 外，已然另外造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及 土地買受人。又，本件原告既未曾提供不實資料，亦本於 信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故 意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有 信賴保護之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補 徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前 課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處 置部分，以減輕原告之損害（另參見前揭台北高等行政法 院九十三年度訴字第一三六四號判決）。
五、合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外， 不能任意廢止：
（一）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者， 得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」為 行政程序法第一百二十三條所明定。次按有關行政處分之 廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行 政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止 ，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補 償，否則即不能謂適法。
（二）又，行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政 處分效力之行為。則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新 行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處 分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人 權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第九條：「 行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形 ，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第一百二十三 條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形 之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：． ．．」，然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解 釋，其實際運用，本應遵循相當於行政程序法總則規範之 前開第九條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處



分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考 量，既涉及行政程序法第一百十九條、第一百二十條、第 一百二十二條及第一百二十三條等規定之適用，本應以排 除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為 基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有 稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平 之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄， 究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念 ，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非 以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授 益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九） 。此與前揭說明，不謀而合，應屬正確。本件被告原核定 減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例 施行細則第二十三條第一項及財政部財政部八十一年七月 六日台財稅字第八一０二三八七三九號函所作成，並無違 法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土 地增值稅，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予 利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定 為零元之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人 不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件 應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。（三）被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原授予利 益之行政處分，然本件並無行政程序法第一百二十三條各 款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未 論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條 第二項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值 稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政 法院九十一年判字第二二八一號判決亦認：稅捐機關作成 零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分 廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之 處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院 釋字第五二五號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益 採取合理補救措施前，即以八十六年十月三十一日新修正 公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處 分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確 有違法之處，應予撤銷。
六、至訴願決定所稱共有物之原物分割，非屬土地所有權移轉， 並非土地稅法第三十一條所稱土地移轉云云，固非無見，然 不能適用於本件：參諸民法第八百二十五條規定，各共有人 對於其他共有人因分割而得之物，應與出賣人負同一擔保責



任，顯認共有物之分割，具互負對價性質，與因買賣而取得 之權利相同，此亦為通說之見解（參謝在全，民法物權論， 中，九十三年八月修訂三版，頁二以下）。是以，共有物之 原物分割，法律性質既與買賣並無二致，自屬土地稅法第三 十一條所稱土地移轉。另，一般共有物分割，價值減少數額 在分割後公告土地現值一平方公尺單價以上者，當事人應提 出共有物分割現值申報（俗稱申報土地增值稅），繳納分割 差額部分其漲價總數額的土地增值稅，此時的共有物分割改 算地價，當然屬所有權移轉，否則地政機關如何認定？再者 ，依土地登記規則第九十三條：「土地總登記後，土地所有 權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」暨 內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記 「第一節買賣登記」及「第四節共有物分割登記」意義觀之 ，已明確定義共有物分割亦為所有權移轉；即買賣與共有物 分割，同定義為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據 平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分 割改算地價。至最高行政法院五十六年判字第一四四號判例 ，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件案 情不同，不能比附援引；何況，參諸內政部九十二年十一月 六日內授中辦地字第０九二００一七七八四號函：「數宗共 有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不 完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地 ，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關 應予受理。」之意旨，足認該判例所稱「只是將所有權之型 態由共有變為單獨所有」等語，核與現行法令規定不符。從 而，訴願決定曲解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生 不當結論，尚難採憑。
乙、被告主張之理由：
一、系爭台南縣仁德鄉○○段三七五、三七五之一、三八三、三 八三之一至三八三之一九地號等二十二筆土地，原告於九十 二年四月二十八日至九十三年二月十九日向被告所屬新化分 處申報土地移轉現值，經該處核定土地增值稅為零元在案， 嗣經查獲係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地（農業 用地），取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土 地之前次移轉現值，致於再移轉時因為無漲價進而土地增值 稅為零元，該處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字 第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一條第 二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵」補徵系爭土地增值稅計一０、四五四、一００ 元；另原告甲○○贈與配偶乙○○之太乙段三八三之三、三



八三之七地號等二筆土地（各贈與持分二０００分之九九九 ）時，係依行為時土地稅法第二十八條之二前段適用「配偶 相互贈與之土地，不課徵土地增值稅」之規定，故該二筆系 爭土地之前次移轉現值，應更正為共有物分割分算前原所有 權人許婉文八十一年六月每平方公尺五五九．二元（應有部 分00000000分之00000000及000000 00分之00000000）及原告取得時之前次移轉現值 九十二年三月每平方公尺一０、０００元（應有部分000 00000分之九九九及00000000分之九九九）。二、系爭台南縣仁德鄉○○段四四七、四四七之一、四五０地號 等三筆土地，原告於九十二年四月及九十二年五月向被告所 屬新化分處申報土地移轉現值，經該處核定土地增值稅為零 元在案。嗣經查獲原告係利用應稅土地與土地增值稅為零元 之農業用地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系 爭土地之前次移轉現值，致於再移轉時因為無漲價進而土地 增值稅為零元，該處乃依據財政部九十三年八月十一日台財 稅字第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一 條第二項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍 應依法補徵」規定，補徵系爭土地土地增值稅計三、九五四 、０六六元。
三、系爭台南縣仁德鄉○○段三九三之九地號土地，原告於九十 三年十月二十五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值； 系爭台南縣仁德鄉○○段三九三之一一地號土地，於九十四 年一月二十日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值；系爭 台南縣仁德鄉○○段三九三之一四至三九三之一七地號等四 筆土地，於九十四年二月二十一日向被告所屬新化分處申報 土地移轉現值；經該處審核結果，以其分別係利用應稅土地 與土地增值稅為零元之農業用地，取巧安排形成共有關係， 經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，該處乃依據財 政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三 ０號令及稅捐稽徵法第一條之一前段「財政部依本法或稅法 所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」規定 ，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額， 各課徵系爭土地土地增值稅計二三五、三０六元（復查決定 書誤為免稅後再補徵）、八三二、六五０元（該稅款已於九 十四年二月二十五日繳納）、四、０一八、一三三元（該四 筆稅款已分別於九十四年四月十五日及同年月二十一日繳納 ）。
四、按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約 等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得



牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均 係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政 命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定 既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租 稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次依司法院釋字 第四０七號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定 ，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使 職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定 本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就 所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國 行政機關之效力。
五、按所謂「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑 可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少 納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許 ，當然為人民應有之權利。然「避稅」是藉法律漏洞以達免 稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背 於立法精神，為社會道德觀念所不許。避稅為一種脫法行為 ，當然非人民權利，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上 之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為 ，有其必要性。次按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅 能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之 登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益， 應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實 質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然 歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應 以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而 非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適 用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八 十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面 上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律 實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法 律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀 態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍 應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增 值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為 達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務 之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅 之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所 不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之 判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇



正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不 公平之現象（參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九 十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度 訴字第五六六八號判決）。
六、按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用， 而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業使用之農 業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係 為保障農民之權益。然原告卻利用農業用地不課徵土地增值 稅或土地增值稅為零元之規定取巧操作，而以契約先取得細 微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵土地 增值稅或土地增值稅為零元之農業土地，形成共有關係後再 辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應 稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數 額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移 轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使 憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部九十三年八 月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令乃為實現 稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第十九 條租稅法律主義之精神，並無相違。
七、又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，