事後自該分公司輾轉受讓該抵押債權時，該抵押權雖已經執 行法院發函囑請地政機關作塗銷登記，然因倘抵押物之拍賣 價金倘尚未分配完畢，依民法第295條規定「讓與債權時， 該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。但與 讓與人有不可分離之關係者，不在此限。未支付之利息，推 定其隨同原本移轉於受讓人。」及原告提出之4份債權讓與 證明書均已載明轉讓之標的如證明書附表所示債務人(簡春 肇)未清償之債權本金暨相關利息、遲延利息、違約金、墊 付費用等債權、擔保物權及其他一切從屬權利等語，可知原 告輾轉自中國信託商業銀行受讓債權，實與中國信託商業銀 行對債務人簡春肇之未受償債權具有同一性，關於該受讓債 權之擔保即其他從屬權利亦隨同移轉甚明。從而，本件原告 主張被告就系爭二筆土地對簡春肇溢徵土地稅款，已屬直接 侵害其法律上優先受償之權利，其為直接法律上利害關係人 ，簡春肇怠於行使退稅請求權時，其得援引最高行政法院 100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，代位簡春 肇行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，自屬有據， 應認原告具有代位簡春肇提起行政訴法第8條規定之課予義 務訴訟之當事人適格。被告雖辯稱系爭二筆土地之第一順位 抵押權於拍定後，已經執行法院塗銷，原告僅取得普通債權 ，不得提起本件課予義務訴訟云云，顯未慮及債務人未分配 之拍賣價金乃原抵押物之代位物，抵押權人在原抵押權擔保 範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權 存在時相同地位之優先受償權利之法定效力，故所辯於法不 合，不足採信。
㈣被告課徵系爭656地號土地土地增值稅41,041元是否適法？ 1.按「依前述土地稅法第39條第1項及第2項規定：「(第1項) 被徵收之土地，免徵其土地增值稅。(第2項)依都市計畫法 指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定 ，免徵土地增值稅。……。」。又「依本法指定之公共設施 保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵 收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方 式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」都 市計畫法第48條所明定。故如符合依都市計畫法指定之公共 設施保留地且將以徵收方式取得者，其於尚未被徵收前之移 轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，其並無須經人民申請 始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執 行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款 。至於土地稅減免規則第20條係在規範土地增值稅之減免標 準，其中第4款僅在重申土地稅法第39條第2項前段免稅要件
；同規則第24條第2項雖規定：「土地增值稅之減免應於申 報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請 。」惟解釋上應指由納稅義務人依土地稅法第49條規定向稽 徵機關申報土地移轉現值且欲減免土地增值稅者，其應同時 提出申請之情形，反面言之，如係由執行法院執行拍賣並依 行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定將拍定價額通知當地主管 機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳者，此 類事件係由稽徵機關依職權核定土地增值稅，而非由納稅義 務人申報土地現值，即與土地稅減免規則第24條第2項規定 無涉。又行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵 機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除 應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知 書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明 該土地之欠繳土地稅額參加分配。」亦同此旨。因此，若確 符合土地稅法第39條第2項前段規定之免徵土地增值稅要件 ，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稅捐稽徵機關注意，亦 無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定 。此種拍賣案件土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關依職權 查定稅額發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按 一般用地稅率課徵土地增值稅，自難謂係納稅義務人自行適 用法令錯誤。」，有高雄高等行政法院104年度訴字第442號 判決意旨可參。被告辯稱原告未依土地稅減免規則相關規定 提出免徵申請，即應課徵土地增值稅云云，於法不合，不足 採信。
2.經查，訴外人簡春肇所有系爭656號土地經高雄地院94年度 執字第24150號強制執行(該案卷宗下稱執行卷)於96年1月17 日拍定，於96年1月30日核發權利移轉證明書，高雄地院並 以96年6月25日96雄院隆民治94執字第24150號函請被告核定 系爭土地土地增值稅，經被告按一般用地稅率核定土地增值 稅41,041元，高雄地院並於97年3月25日將稅額分配款發給 被告，業據本院調取上開執行卷核閱屬實，並有領款收據附 該卷可佐，而系爭656號土地之使用類別為都市計畫內道路 用地，且於系爭土地拍賣、拍定、移轉、被告核定土地增值 稅程序及迄今均屬依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地 (道路用地)，未曾變更，為兩造所是認，並有原告提出之都 市計畫使用分區證明書(處分卷第47頁)、被告內部查詢之分 區資料(處分卷第54頁)等附卷可查，足認系爭土地既為依都 市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前經拍賣而移轉 ，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。 惟被告收到高雄地院核定稅額通知後，並未調查系爭土地屬
性為何，逕按一般用地稅率核算土地增值稅額覆請高雄地院 代為扣繳，即係依錯誤之事實作成課稅處分而有適用法令錯 誤之情事。原告主張被告就系爭656地號土地溢徵簡春肇土 地增值稅41,041元，而有稅捐稽徵法第28條第2項所定稅捐 機關適用法令錯誤，溢徵稅款之情形，堪信屬實。 3.被告雖辯稱依前揭財政部98年10月23日台財稅字第00000000 000號、98年11月2日台財稅字第09800238270號、98年11月 18日台財稅字第09800238280號等函釋，納稅義務人就尚未 被徵收之公共設施保留欲主張移轉時免徵土地增值稅，應檢 具相關資料向稅捐稽徵機關提出申請云云。然上開財政部98 年11月2日238270號函釋與本件屬拍賣案件不同，而財政部 98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，則針對納稅 義務人申報所有土地移轉及移轉現值時，未檢附重劃證明文 件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現 行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依 稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，所為認定此種情形 係屬稽徵機關依據納稅義務人申報之資料核課稅捐，故而非 屬歸責稽徵機關核課錯誤之解釋，核其情形，與本件係屬經 法院拍賣之都市計畫法公共設施保留地尚未被徵收前之移轉 而由稽徵機關逕為核定者不同，自難比附援引。至財政部98 年11月18日台財稅字第09800238280號函既謂參照財政部98 年10月23日台財稅字第09800238260號函釋辦理，自以案情 相同為前提，始用適用餘地，而該函釋屬當事人申報移轉案 件，則參照結果自與拍賣案件不同，於本件自無適用餘地。 故被告上開辯稱不足採信。
㈤被告以納稅義務人簡春肇未申請適用土地稅法第39條之2第 4項規定課徵系爭657地號土地土地增值稅為由，逕自依69年 之土地公告現值作為原地價，據以核計課徵土地增值稅318, 509元是否適法？
1.按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修 正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅 之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行 日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土 地增值稅。」，為土地稅法第39條之2第4項所明定。揆其立 法意旨係為避免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提 高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，故規定計 徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土 地現值為準，而不問其前次實際移轉現值為何。準此，土地 稅法第39條之2第4項既為立法者明定之法定原地價，故凡作 農業使用之農業用地，於土地稅法89年1月6日修正施行後第
1次移轉，或依同法第39條之2第1項規定取得不課徵土地增 值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，即應以該 修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額 ，課徵土地增值稅。
2.經查，高雄地院於94年度執字第24150號強制執行中，以96 年6月25日96雄院隆民治94執字第24150號函請被告核定系爭 657地號土地之土地增值稅時，被告係以系爭土地之前次移 轉現值即69年3月間每平方公尺90元之價格及拍定時之土地 公告現值計算系爭土地之漲價總數額，而課徵318,509元之 土地增值稅。然系爭土地拍定時，如係供作農用，依土地稅 法第39條之2第4項規定，應以該條項89年1月6日修正施行日 當期之土地公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地 增值稅，且此項計算方式係屬法定之計算方式，納稅義務人 簡春肇雖未主動申請適用該條項，被告依職權核算時，倘查 明系爭657地號土地係供作農用無訛，即應依同條項計算土 地增值稅。惟被告坦承因納稅義務人簡春肇未申請依土地稅 法第39條之2第4項規定，以該條項89年1月6日修正施行日當 期之土地公告現值作為原地價核課，而逕以69年之土地公告 現值作為原地價計算土地增值差額，顯係誤認該條項之適用 ，應據納稅義務人申請始得適用，且亦未考量系爭土地於拍 定時是否供作農業使用，自屬有誤，原告訴請撤銷原處分， 於法核屬有據。
3.被告雖辯稱依前揭98年11月18日台財稅字第09800238280號 、財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號等函釋，倘 法拍時若無權利人、義務人或債權人提出申請，稽徵機關並 無主動依土地稅法第39條第2項前段規定辦理免徵土地增值 稅之義務云云。惟查，上開二函釋意旨顯與土地稅法第39條 之2第4項規定之法律文義及立法目的不合，應不予採用，被 告所辯，不足採信。
㈥原告代位債務人即納稅義務人簡春肇，就系爭656地號土地 行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權，是否已罹於消 滅時效？
1.按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅 義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳 納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者， 不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參照最 高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定 嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之 不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「 其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐
稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部 分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公 法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請 求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前 ，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此 可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢 繳稅款之退還請求，係納稅義務人之公法上請求權，應退還 之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制，不受5年時效期間限制 ，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款 案件。財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋： 「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽 徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之 錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均 有修正後第2項規定之適用。」係正確的解釋。又修正後稅 捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時 效期間之規定，並非規定為無時效期間，行政程序法第131 條第1項嗣後於102年5月22日修正公布，明定人民之公法上 請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，故此 修正規定即應適用於98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條 第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯 誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅 款所生退稅請求權，發生於102年5月22日修正公布之行政程 序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時 ，應受10年時效期間之限制(最高行政法院105年度判字第 397號判決、105年度判字第432號判決參照)。本件原告於 105年8月3日代位簡春肇向被告申請退還溢繳稅款，距97年3 月25日被告受領稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹 於時效而消滅。被告援引法務部102年8月2日法律字第 10200134250號函釋，主張本件應適用修正前行政程序法第 131條第1項規定及98年1月23日稅捐稽徵法第28條第1項規定 之5年期間，簡春肇之退稅請求權已罹於消滅時效云云，於 法未合，不足採信。
㈦原告就系爭656地號土地部分請求退稅款應加計利息部分： 1.按行為時稅捐稽徵法第38條第2項原規定：「經依復查、訴 願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐 稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判 決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日 起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳 納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加
計利息，一併退還。」該規定於100年1月26日修正公布為： 「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退 還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書 ，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳 納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利 率，按日加計利息，一併退還。」另第3項就納稅義務人應 補繳稅款之情形，亦修正作類似之規定。此兩項修法理由載 ：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定不服，而提起 訴願及行政訴訟，經依復查、訴願或行政訴訟等程序獲致終 結決定或判決，往往已纏訟經年。按我國郵局利率自80年代 起迄今，已大幅下滑，如仍自納稅義務人繳納該項稅款或原 該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金l年期定期儲金固定利 率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際 應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」可知此兩項規 定之修正，在因應郵局利率實際變動狀況，為求公平，無論 是納稅義務人復查、訴願或行政訴訟等程序終結後，應退稅 或補稅，立法決定均明白以復查、訴願或行政訴訟等程序終 結決定或判決之時點，作為是否適用修正後規定之基準時( 另增列第4項之過渡規定與本件無關)。其修正雖部分可能規 範到修正前之事實，該部分較諸適用修正前規定，或有利( 應補繳稅款時)或不利(應退還稅款時)納稅義務人。然而稅 捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅 款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救 濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計 利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之 利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益， 勝於債務人對適用修正前規定之信賴。又納稅義務人之稅捐 稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但 應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息(參 見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)，自應依同法第 38條第2項規定之利率計算利息。（最高行政法院105年度判 字第397號判決、高雄高等行政法院104年度訴字第442號判 決參照）。
2.本件原告於105年8月3日始代位行使簡春肇之退稅請求權， 依前述法規說明，應適用稅捐稽徵法第38條第2項之修正規 定。又高雄地院民事執行處發還系爭稅款給被告之日期為97 年3月25日，有繳款資料查詢一份附原處分卷可稽。本件應 退還稅款之加計利息，依100年1月26日修正公布後之稅捐稽 徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日起
即高雄地院民事執行處發還系爭稅款給被告之97年3月25日 起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲 金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，原告之請求逾 此範圍部分，即屬無據。
㈧綜上所述，就系爭656土地部分，原處分應免徵而誤徵土地 增值稅41,041元，核屬稅捐稽徵法第28條第2項稅捐稽徵機 關適用法令錯誤，溢徵稅款之情形，原告代位納稅義務人簡 春肇行使該條項之退稅請求權，係屬有據，原處分予以否准 ，係屬有誤，復查決定及訴願決定未予撤銷係有不當，原告 訴請撤銷，並請求被告依原告105年8月3日申請書之申請， 對於納稅義務人簡春肇所有坐落於高雄市○○區○○○段 000地號土地，作成將溢繳之土地增值稅新臺幣41,041及自 臺灣高雄地方法院代為繳納稅款之日起(即97年3月25日)， 至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政 儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣高 雄地方法院民事執行處重新分配之行政處分，核屬有據，應 予准許，逾此範圍之利息請求，為無理由應予駁回；另就系 爭657地號部分，該筆土地拍定時，是否係供作農用？可否 適用土地稅法第39條之2第4項規定，以該條項89年1月6日修 正施行日之當期土地公告現值為原地價，計算漲價數額，課 徵土地增值稅，進而合致稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請 求權，被告未進行審查，為被告自承在案，本院尚無從自為 判決，是以原告訴請撤銷原處分、復查及訴願決定固屬有據 ，應予准許，但原告請求退稅318,509元及加計利息部分， 自應由被告依法審查後另為處分，是原告此部分之主張尚無 理由，應予駁回。
㈨本件事證已臻明確，二造其餘攻擊及防禦方法之提出及陳述 ，於本件判決結果不生影響，爰不予一一論駁。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行 政訴訟法第236條、第200條第4款、第104條、民事訴訟法第 79條，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 9 日
行政訴訟庭 法 官 吳文婷
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實），其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本，如未按期補提上訴理由書，則逕予駁回上訴），並應繳納上訴裁判費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 107 年 11 月 9 日
書記官 洪嘉慧
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