土地增值稅
臺灣高雄地方法院(行政),簡字,106年度,31號
KSDA,106,簡,31,20181109,3

臺灣高雄地方法院行政訴訟判決　　　　　 106年度簡字第31號
　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年10月17日辯論終結
原　　　告　阿里實業有限公司

代　表　人　梁家源　
輔　佐　人　史文孝　
被　　　告　高雄市稅捐稽徵處

代　表　人　李瓊慧　
訴訟代理人　簡莓蓉　
　　　　　　方淑美　
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國10
5年12月30日高市府法訴字第10531000800號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告105年8月3日之代位申請，就關於坐落高雄市○○區○○○段000地號土地（重測前為芎蕉腳小段84-4）部分，作成將新臺幣41,401元及自民國97年3月25日起算，至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣高雄地方法院民事執行處重新分配之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人簡春肇原所有位於高雄市○○區○○○ 段000○000地號（重測前為芎蕉腳小段84-4、84地號）等2 筆土地（下合稱系爭二筆土地），宗地面積分別為145平方 公尺及608平方公尺，持分範圍均為6分之3，持分面積分別 為72.5平方公尺及304平方公尺，經本院民事執行處於民國 96年1月17日執行拍賣，由訴外人簡明印拍定取得，案經合 併改制前高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱高雄縣稅捐處）於96 年1月29日分別通知原土地所有權人簡員及拍定人簡明印， 並檢附申請書輔導可於文到30日內提出申請，辦理改按自用 住宅用地稅率或農業用地移轉不課徵土地增值稅事宜，惟雙 方期限屆滿皆未提出申請，爰按一般用地稅率分別核課土地 增值稅新臺幣（下同）4萬1,041元及31萬8,509元，合計35 萬9,550元，並由本院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於 105年8月3日檢附土地使用分區證明書影本等資料，主張其 輾轉受讓系爭二筆土地之第一順位抵押債權及抵押權，爰代



位原土地所有權人簡春肇，以系爭656地號土地之使用類別 為都市計畫內道路用地，屬公共設施保留地，應按土地稅法 第39條第2項規定免徵土地增值稅；另系爭657地號土地之使 用類別為都市計畫內農業區，地目為田，於89年1月28日土 地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，依土地 稅法第39條之2第4項規定，應以該修正施行日當期之公告土 地現值為原地價，計算漲價總數額，為被告以69年3月間之 原地價計算增值後課徵土地增值稅，係屬有誤為由，爰向原 處分機關鳳山分處（下稱鳳山分處）申請依稅捐稽徵法第28 條第2項規定將溢繳之土地增值稅加計利息予以退還。案經 鳳山分處審查後，核認依土地稅法第39條第2項及第39條之2 第4項規定免徵土地增值稅及調整前次移轉現值，應以納稅 義務人之申請為要件，鳳山分處依本院民事執行處拍定通知 ，按一般用地稅率核課土地增值稅，並無核課錯誤之情事， 非屬稅捐稽徵法第28條第2項規定之情形。且申請變更適用 法條核課土地增值稅之請求權期間，應以行政程序法規定之 時效為限，本案土地增值稅核定函係於96年2月1日送達納稅 義務人，依行為時（102年5月22日公布修正施行前）行政程 序法第131條規定，時效已於101年2月1日完成，其請求權已 罹於時效消滅，乃否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭 訴願決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：
㈠訴外人簡春肇為系爭二筆土地之所有權人，前以之設定第一 順位最高限額抵押權予人責任保險保證責任鳳山信用合作社 作為向該社借款之擔保，嗣該社經中國信託商業銀行合併後 ，由中國信託商業銀行承受取得第一順位最高限額抵押權及 抵押債權，該銀行並以簡春肇逾期未還款為由，聲請抵押物 拍賣裁定，並持向高雄地方法院民事執行聲請拍賣抵押物， 經民事執行處分案以94年執字第24150號進行拍賣，於96年1 月17日由第三人簡明印拍定，被告並經法院函囑陳報稅捐債 權參與分配。惟系爭656號土地於拍定當時，係經主管機關 劃設為道路用地之公共設施保留地，且迄今未經徵收，依土 地稅法第39條第2項規定，應免徵土地增值稅，乃被告卻予 核課41,041元之土地增值稅，並參加分配足額受償，核已違 反該土地稅法規定；另系爭657地號土地於拍定當時係供作 農用之農業用地，依土地稅法第39條之2第4項之規定，應以 該條項於98年1月6日修正施行之當期土地公告現值作為計算 土地漲價數額之原地價，然被告卻以69年之公告現值作為原 地價，而與拍定時之公告現值計算土地漲價數額再依一般稅 率核課土地增值稅額，致使該筆土地溢徵318,509元之土地



增值稅，被告並參加分配足額受償，核已違反土地稅法第39 條之2第4項規定。
㈡系爭二筆土地拍賣過程中，中國信託商業銀行於94年8月12 日將系爭二筆土地設定之第一順位最高限額抵押權連同抵押 權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份有限公司台灣分 公司。該分公司於拍賣程序中雖獲部分分配，但仍有本息、 違約金合計114,712,753元未受償，之後該分公司於97年6月 19日再將系爭同一抵押債權連同抵押權轉讓予日融資產股份 有限公司，該公司又於97年10月9日將同一抵押債權與抵押 權輾讓與第一金融資產股份有限公司後，原告於103年4月25 日受讓第一金融資產股份有限公司對債務人簡春肇之上開同 一抵押債權與抵押權，原告自係抵押權人。原告於105年8月 3日代位簡春肇，以被告對於系爭二筆土地課徵土地增值稅 有誤為由，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還系爭 二筆稅款合計359,550元及加計利息並通知高雄地方法院重 新分配，惟經鳳山分處以105年9月22日稽鳳增字第10583833 47號函（下稱系爭行政處分）否准所請，原告不服，提出復 查及訴願，均遭決定駁回。
㈢按被告對於系爭二筆土地溢徵土地增值稅，有前述適用法規 錯誤之情形，且自被告受分配系爭二筆土地稅款起(97年3月 25日)至原告代位簡春肇申請退稅止，未達10年，顯未罹於 10年之消滅時效，被告誤認已罹於5年之消滅時效，而以原 處分否准申請，復查及訴願決定予以駁回，均屬有誤。爰依 稅捐稽徵法第28條第2項規定，訴請判決：1.訴願決定及原 處分均撤銷。2.被告應依原告105年8月3日申請書之申請， 對於納稅義務人簡春肇所有坐落於高雄市○○區○○○段 000○000地號等2筆土地（重測前為芎蕉腳小段84-4、84地 號）作成退還溢繳土地增值稅新臺幣359,550元之行政處分 ，並自臺灣高雄地方法院代為繳納稅款之日起算，至填發收 入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金 1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請 台灣高雄地方法院94年度執治字第24150號強制執行事件重 新分配。
三、被告則以：
㈠系爭二筆土地於96年1月17日經高雄地院民事執行處拍賣， 被告依土地稅法第39條之3第2項規定，以96年1月29日稅秘 字第0966100725號函檢附申請書，輔導原土地所有權人及拍 定人如符合自用住宅用地稅率或不課徵土地增值稅要件者， 請於文到30日內提出申請，逾期申請者不予受理。該函於同 年1月30日、2月1日已由原土地所有權人及拍定人本人親自



簽收，合法送達在案，惟自輔導函送達翌日起算30日內皆未 經提出申請，被告就系爭656地號土地課徵41,041元土地增 值稅；就657地號土地按原地價69年3月每平方公尺193.1元 按一般用地稅率課徵土地增值稅分別為318,509元，二筆土 地合計359,550元，並由本院民事執行處於97年3月25日分配 扣繳稅款匯撥入庫在案，於法洵無違誤。
㈡系爭土地於96年1月17日拍定，原土地所有權人及拍定人皆 未依法檢據共同申請不課徵及主張依89年1月28日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。嗣 原告於103年5月5日輾轉取得債權，於105年8月3日代位申請 退稅：惟查：
1.系爭二筆土地之抵押權於土地拍定後，已經執行法院發函地 政機關為塗銷登記，原告事後輾轉取得之債權已為普通債權 ，並非第一順位最高限額抵押權，原告提起本件課予義務訴 訟顯非適格之當事人。
2.按「關於農業用地於移轉當時，是否依法作農業使用，係屬 事實認定問題，稅捐稽徵機關如有具體客觀事證，可認有作 農業使用情形，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效 果，本無待人民申請，惟此係指免稅要件明確情形而言，按 免徵土地增值稅屬租稅優惠，如免稅要件仍有不明，仍應由 納稅義務人舉證。」，臺中高等行政法院99年度訴字第122 號判決意旨足資參照。
3.又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，主 張權利或權限之人，應就權利發生事實負舉證責任；亦即原 告主張具有「調整原地價更正土地增值稅」之權利，即應就 系爭土地於「89年1月28日」是否作農業使用之事實負有舉 證責任，此由財政部98年11月18日台財稅字第09800238280 號函釋及99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋即可明 白，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，縱為 法院拍賣之農地，亦應由權利人、義務人或債權人檢附證明 文件提出申請，再查財政部於稅捐稽徵法第28條第2項規定 於98年1月21日修正公布前，即發布89年11月8日台財稅字第 0000000000號函釋規範，土地稅法第39條之2第4項之適用應 由當事人於土地移轉現值申報書註明「本筆土地於89年1月 28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地， 請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。 」並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核；由上 開3則財政部解釋函令益臻明確，原告應就系爭657地號土地 於89年1月28日是否整筆土地作農業使用情形自負舉證責任 ，並檢附證明文件提出申請，厥非由稅捐機關本於職權主動



辦理之。因此，原告所指「土地稅法第39條第2項及39條之2 第4項規定，內容並未規定須待納稅義務人或相關權利人檢 附減徵土地增值稅之文件供核後，方得減徵稅款」一節，顯 為原告不了解土地稅法第39條之2第4項規定之真諦，故難憑 採。
4.按土地稅法第39條之2第4項規定之適用要件有二：乃土地使 用分區須為農業用地，及須整筆土地作農業使用；而有關土 地是否作農業使用乃為土地所有權人所得支配範圍，且此等 要件事實之調查並非稽徵機關可單從農地分區編定之文件得 以查知推論，稅捐稽徵機關無從本於職權即可逕予核定適用 ，因此土地稅法第39條之2第4項規定並非不待申請即當然發 生適用效果，而應由當事人於土地移轉現值申報書註明提出 申請適用，已由前項論明。因此，原土地所有權人（或代位 人）未於97年3月25日法院扣款日起5年內檢附證明文件提出 申請，即不得歸責被告有核課錯誤情事，自無法依稅捐稽徵 法第28條第2項規定辦理退還，此於財政部98年11月18日台 財稅字第09800238280號函釋：「法拍土地移轉未檢附相關 證明文件供核致溢繳稅款無稅捐稽徵法第28條第2項之適用 。」規範甚明，應無爭執之餘地。
㈢原告主張系爭656地號土地之使用類別為都市計畫內道路用 地，屬公共設施保留地，應按土地稅法第39條第2項規定免 徵土地增值稅，被告誤按一般用地稅率核課土地增值稅，係 屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，原告為原土地所 有權人之債權人，得代位請求原處分機關將溢繳之土地增值 稅加計利息予以退還云云。惟查：
1.系爭656地號土地經編定為道路用地，雖屬公共設施保留地 ，依土地稅減免規則第20條第1項第4款之規定：「依都市計 畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，土地增值 稅全免」惟拍賣當時系爭土地使用分區查詢註明：公共設施 保留地「如未經需地機關取得，且未曾核准由私人或團體投 資興辦者，則為公共設施保留地，非屬整體開發範圍」，顯 見系爭土地於拍定當時存在能否免徵之不確定因素，未來取 得土地所有權人如因土地變更為非公共設施保留地（例如： 因都市計畫變更致公共設施保留地解編）後再行移轉則將增 加土地增值稅負擔，產生不利於嗣後取得土地所有權人的法 律效果，確實不宜由稽徵機關逕自查調資料逕行核定免徵土 地增值稅，仍應顧及權利人、義務人之意願及維護雙方權益 ，經申請始有其適用。
2.按稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機 關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤



，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。次按 土地稅法第39條第2項及第49條第1項分別規定，依都市計畫 法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增 值稅；土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之 日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機 關申報其土地移轉現值，但依規定得由權利人單獨申請登記 者，權利人得單獨申報其移轉現值。又按財政部98年10月23 日台財稅字第09800238260號函、98年11月2日台財稅字第 09800238270號函及98年11月18日台財稅字第09800238280號 函等解釋意旨可知，依都市計畫法指定之公共設施保留地， 尚未被徵收前之移轉，納稅義務人應檢附符合免徵土地增值 稅之相關證明文件供稽徵機關審核，未檢附者致溢繳稅款時 ，尚難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，即無稅捐稽徵法第28 條第2項規定之適用，縱該公共設施保留地係經法院拍賣而 移轉者，亦同。
3.系爭656地號土地於96年1月經本院民事執行處執行拍賣由拍 定人取得時，與原土地所有權人均未提出任何申請，被告依 拍定通知按一般用地稅率核課土地增值稅，依上開說明，尚 難歸責有核課錯誤情事，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定 之適用。因此，原告所持「…則該課稅處分即為自始違法之 核課處分，納稅義務人可依稅捐稽徵法第28條第2項之規定 ，以稽徵機關適用法令錯誤為由申請退還溢繳之土地增值稅 」主張，顯然舉證責任分配錯誤，不足為採。
㈣據上，系爭土地如欲適用土地稅法第39條之2第4項規定以89 年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅及依 同法第39條第2項規定免徵，依法應由原土地所有權人或代位 人於請求權時效內檢據提出申請，倘未檢附相關證明文件供 核，自非屬稅捐稽徵機關之錯誤，即無稅捐稽徵法第28條第2 項之適用；又其屬公法上之請求權，即應受行政程序法第131 條第1項時效規定之規範，而本案原土地所有權人就系爭土地 於97年3月25日經法院分配扣繳土地增值稅款起已得行使更正 稅款之請求權，依法務部102年8月2日法律字第10200134250 號函釋規定，其請求權於102年5月23日以前發生（行政程序 法第131條第1項規定於102年5月24日修正生效），又其5年時 效並於102年5月23日以前已完成，則原土地所有權人之更正 稅款請求權於「102年3月24日屆滿5年」後即因時效完成而歸 於消滅，原告之代位權即失所附麗，而無從行使該項更正稅 款請求權，亦無從發生退稅請求權。綜上論結，原告所提行 政訴訟顯無理由等語，並答辯聲明：原告之訴駁回。



四、本件如事實概要所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原 處分函、復查決定、訴願決定、土地增值稅（土地現值）申 報書附卷（原處分卷)可查，並經本院依職權調閱本院民事 執行處94年執字第24150號卷宗核閱屬實，應堪認定。本件 爭點為：被告以原處分否准原告代位簡春肇依稅捐稽徵法第 28 條第2項規定申請退還系爭二筆土地之土地增值稅，是否 適法？
五、本院判斷如下：
㈠前提事實：
1.納稅義務人即債務人簡春肇為系爭二筆土地之所有權人，前 以之設定第一順位最高限額抵押權予責任保險保證責任鳳山 信用合作社，作為向該社借款之擔保。嗣該社經中國信託商 業銀行合併後，由中國信託商業銀行承受取得第一順位抵押 權，並以簡春肇未還款為由，聲請抵押物拍賣裁定，並持向 高雄地方法院民事執行聲請拍賣抵押物，經民事執行處分案 以94年執字第24150號進行拍賣，於96年1月17日由第三人簡 明印拍定，被告並經法院函囑陳報稅捐債權參與分配。 2.系爭656號土地於拍定當時及迄今均係經主管機關劃設為道 路用地，為公共設施保留地。被告認伊已依土地稅法第39條 之3第2項規定，以96年1月29日稅秘字第0966100725號函檢 附申請書，輔導原土地所有權人及拍定人如符合自用住宅用 地稅率或不課徵土地增值稅要件者，請於文到30日內提出申 請，逾期申請者不予受理。該函於同年1月30日、2月1日已 由原土地所有權人及拍定人本人親自簽收，合法送達在案， 惟自輔導函送達翌日起算30日內皆未經提出申請，被告遂就 系爭656地號土地以一般稅率課徵41,041元土地增值稅，被 告並參加分配，於97年3月25日足額受償。 3.系爭657地號於拍定當時雖係編列為農業用地，但是否適用 土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月6日該法條修正施 行當期之土地公告現值作為原地價，計算土地漲價數額，核 課土地增值稅一節，被告認為應由納稅義務人簡春肇提出申 請，並舉證證明拍定當時係供作農用。惟簡春肇並未提出申 請，被告於未查證系爭土地是否供作農用之情況下，逕以69 年之土地公告現值(每平方公尺90元)與拍定時之公告現值( 每平方公尺3,200元)之差額與土地面積，計算土地增值稅， 而核課318,509元之土地增值稅，被告並參加分配於97年3月 25日足額受償。
4.系爭二筆土地拍賣過程中，中國信託商業銀行於94年8月12 日將系爭二筆土地設定之第一順位最高限額抵押權連同抵押 債權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份有限公司台灣



分公司。該分公司於拍賣程序中雖獲部分分配，但仍有本息 、違約金合計114,712,753元未受償，之後該分公司於97年6 月19日再將系爭同一抵押債權連同抵押權轉讓予日融資產股 份有限公司，該公司又於97年10月9日將同一抵押債權與抵 押權輾讓與第一金融資產股份有限公司後，原告於103年4月 25日受讓第一金融資產股份有限公司對債務人簡春肇之上開 同一抵押債權與抵押權。(此有原告提出債權讓與證明書、 債權餘額明細表各4份、本院債權憑證一份在卷可查，且為 被告所不爭執，堪信屬實)
㈡相關之法令函釋：
1.稅捐稽徵法第6條規定（96年1月10日修正公布）：「稅捐之 徵收，優先於普通債權。土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵 收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍 賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定 或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法 核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執 行署代為扣繳。」同法第28條規定(98年1月21日修正公布) ：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢 繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還 ；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因 稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府 機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原 因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者 為限。…（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳 稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽 徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還 期間，自本條修正施行之日起算。」、行為時同法第38條第 2項原規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定 或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接 到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自 納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫 支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之 1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，該規 定於100年1月26日修正公布為：「經依復查、訴願或行政訴 訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應 於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後 10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發 收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日 郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退 還。」。




2.土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所 有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同 法第39條規定：「(第1項)被徵收之土地，免徵其土地增值 稅。(第2項)依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵 收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為 非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增 值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總 數額，課徵土地增值稅。依法得徵收之私有土地，土地所有 權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1 項之規定。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地 增值稅減徵百分之四十。」、第39條之2第4項規定：「作農 業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後 第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後 再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之 公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅 。」同法第39條之3第2項規定：「農業用地移轉，其屬無須 申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人 ，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如 合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或 義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申 請不課徵土地增值稅。」同法第49條第1項規定：「土地所 有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日 起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關 申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者 ，權利人得單獨申報其移轉現值。」
3.行政程序法第131條規定（102年5月22日修正公布）：「（ 第1項）公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法 律另有規定外，因五年間不行使而消滅；於請求權人為人民 時，除法律另有規定外，因十年間不行使而消滅。（第2項 ）公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」
4.土地稅減免規則第20條第1項第4款規定：「土地增值稅之減 免標準如下：一、…四、依都市計畫法指定之公共設施保留 地尚未被徵收前之移轉，全免。」同減免規則第24條第2項 規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同 有關證明文件向主管稽徵機關提出申請。」
5.財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「…說明 二、土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公 告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規 定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍 「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1



月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無 上開原地價認定規定之適用。…(二)土地稅法89年1月28日 修正公布生效後第一次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後 再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地 移轉現值申報書註明：「本筆土地於89年1月28日土地稅法 修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效 當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。」並檢附該移 轉土地為農業用地之相關證明文件憑核。…經查證認定移轉 土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日 未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值 為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主 管機關通報(如建築執照等)或稽徵機關稅籍資料(如田賦改 課地價稅等)，查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者 。2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作 農業使用者。」。
6.財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋規定：「 納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未 被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第 2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規 定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第 09800238260號函辦理。」。
7.財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函釋規定： 「要旨：法拍土地移轉未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款 無稅捐稽徵法第28條第2項之適用。全文內容：經法院拍賣 之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳 稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參 照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」 8.財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋規定略 以：「說明：二、…『土地所有權移轉或設定典權時，權利 人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有 關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」為行 為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項 申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事 實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌 握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申 報協力義務。』故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土 地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依 法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」。 9.財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋：「一、 經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定



原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相 關證明文件供核。二、本部89年9月6日台財稅第0000000000 號函、91年1月28日台財稅字第0900458056號函及93年12月 17日台財稅字第09304560970號函，自即日起廢止。」。 10.法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋：「主旨： 有關102年5月22日修正公布之行政程序法第131條規定之適 用疑義，…。有關上開新法生效施行前，人民對行政機關之 公法上請求權已因5年間不行使而消滅者，得否因新法生效 施行後，而溯及適用新法，使其請求權時效延長為10年？茲 有疑義，爰有解釋釐清之必要，合先敘明。…上開新法應自 102年5月24日（含該日）起生效施行。是以，人民對行政機 關之公法上請求權時效，除法律另有規定外，於上開新舊法 之適用上，可就以下情形，分別論斷：㈠人民對行政機關之 公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其 時效並於102年5月23日（含該日）以前已完成者，因新法未 有溯及適用之明文，基於法律不溯既往原則，其已消滅之公 法上請求權不受影響。㈡人民對行政機關之公法上請求權， 於102年5月23日（含該日）以前發生，惟其時效於102年5月 23日（含該日）以前尚未完成者，自102年5月24日（含該日 ）起適用新法，其已進行之時效期間不受影響，接續計算其 時效期間合計為10年。㈢人民對行政機關之公法上請求權， 於102年5月24日（含該日）以後發生者，適用新法，其時效 期間為10年。」。
㈢原告得否代位納稅義務人簡春肇，依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，行使退稅請求權？
1.按依稅捐稽徵法第28條第2項之規定，得行使退稅請求權者 ，固為納稅義務人，然最高行政法院100年4月份第2次庭長 法官聯席會議決議：「債務人所有土地於民國86年間經民事 強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第 27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免 徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議 決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執 行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款 ，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法 第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。 抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土 地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先 受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權 人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值 稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行



政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法 第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政 處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課 徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將 因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務 人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢 繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴 訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人 ，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清 償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得 對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽 徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80 年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代 位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』， 係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別 ，附此敘明。」，可知「此雖係有關72年8月1日修正公布農 業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條 之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨 之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人(即土地增值稅 之納稅義務人)怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽 徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣 抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土 地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受 償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之 抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅 處分有法律上利害關係，實與抵押權經強制執行拍賣程序後 實現其變價權後，該抵押權應否塗銷無關」，此亦有高雄高 等法院104年度訴字第442號判決意旨可參。本於同一法理， 上開決議對於稅捐機關應適用而未適用89年1月6日修正施行 後土地稅法第39條之2第4項規定計徵土地增值稅之處分，因 而影響抵押權人優先受償金額之權利時，抵押權人得代位納 稅義務人行使退稅請求權。
2.次按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供 擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」「抵押權人 於債權已屆清償期而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物， 就其賣得價金而受清償。」行為時民法第860條及第873 條 第1項所明定。次按「抵押權人就抵押物之賣得價金，有優 先於他債權人而受清償之權，此在民法第860條雖無優先字 樣，而依民法第874條及第877條但書之規定，甚為明顯。」 最高法院著有22年上字第252號判例可資參照。又96年3月28



日修正民法第860條：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債 務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該 不動產賣得價金優先受償之權。」此即所謂抵押權之變價權 及優先受償權，依同法第881條之17之規定亦準用於最高限 額抵押權。強制執行法第98條第3項前段固規定：「存於不 動產上之抵押權及其他優先受償權，因拍賣而消滅。」然此 係為促進抵押物拍賣市場之考量，抵押權就抵押物賣得價金 之優先受償權，不因拍賣程序塗銷抵押權而受影響。倘若抵 押物之拍賣價金尚未分配完畢，則抵押權縱因拍賣而基於法 律之規定遭塗銷，該未分配之拍賣價金仍屬抵押物之代位物 ，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價 金仍具有與原抵押權同次序之優先受償權利。
3.經查，中國信託商業銀行因合併取得保證責任鳳山信用合作 社對簡春肇之抵押債權及第一順位抵押權後，即將上開第一 抵押權及抵押債權轉讓予英屬維京群島商科信資產管理股份 有限公司台灣分公司，而該分公司於法院執行分配時，並未 足額受分配，尚有本金、利息未受清償，而被告就系爭二筆 土地課徵合計359,550元之土地增值稅倘係屬錯誤適用土地 稅法第39條第2項及第39條之2第4項之規定，則被告受分配 上開稅款即屬侵害該分公司之抵押權優先受償之權利，原告