形，導果為因，遽謂本案並無法律之變更（最高法院96年度 臺上字第3773、7688號判決意旨參照），併予指明。㈢、按「稅捐稽徵法所稱之稅捐，係指一切法定之國、省（市） 及縣（市）稅捐而言，但不包括關稅及礦稅在內，該法第2 條規定甚明。從而稅捐稽徵法第41條關於納稅義務人以詐術 或其他不正當方法逃漏稅捐所設之處罰規定，僅限於逃漏關 稅、礦稅以外之國、省（市）及縣（市）稅捐者，始有其適 用，逃漏關稅部分，不能依該法條處罰」（最高法院87年台 上字第1013號判決參照）。再按，進口貨物之營業稅，均應 於進口時由海關代徵，財政部台財稅字第0900456960號函及 海關代徵營業稅稽徵作業手冊亦有明文。
㈣、查本件係以被告「大連公司」名義進口貨物，「大連公司」 為該貨物所需繳付之營業稅之納稅義務人，是核被告大連公 司所為，係犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪。㈤、又被告大連公司為法人，無有期徒刑之受刑能力，是依照稅 捐稽徵法第47條第1 款之規定，將納稅義務人即被告大連公 司之責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人即被 告丙○○，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質，業如前 述。故核被告丙○○所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1 款、 第41條以不正方法逃漏稅捐罪。
㈥、按公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐， 既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47 條 第1 款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪 主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯 罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃 漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦 不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次 罪刑，併合處罰（最高法院91年度台上字第2093號、92年度 台上字第4025號判決意旨參照）。是被告大連公司附表二所 示以不正當方法逃漏稅捐8 次，並轉嫁被告丙○○，均應併 合處罰之。
㈦、被告乙○○以變造發票報關等詐術、不正當方法，逃漏營業 稅，並詐得免繳關稅及推廣貿易服務費之不法利益，係犯刑 法第216 條、第210 條之行使變造私文書及刑法第339 條第 2 項之詐欺得利罪，及稅捐稽徵法第43條之罪。又公訴人於 起訴書被告乙○○所犯法條部分漏未論列稅捐稽徵法第43條 ，然於犯罪事實中已列明被告乙○○基於行使變造私文書、 及以不正當方法逃漏稅捐之犯意，變造發票，交予己○○， 持以報關，而逃漏營業稅等事實，就被告乙○○違反稅捐稽 徵法第43條犯行部分之事實，已經起訴，本院自得予以審究
。被告乙○○變造商業發票之低度行為，為行使之高度行為 所吸收，均不另論罪。被告乙○○與國堡報關公司己○○就 上開犯行，有犯意聯絡、行為分擔，應論以共同正犯。又被 告乙○○與被告丙○○就刑法第216 條、第210 條之行使變 造私文書及刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪，尚無成立共 同正犯（理由詳後述），公訴人此部分之認定，容有誤會。 被告乙○○如附表二各次之報關行為，各係以一報關行為， 觸犯上開稅捐稽徵法第43條罪及刑法第339 條第2 項之詐欺 得利罪，為想像競合法，應各從一重論以刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪。被告乙○○多次刑法第216 條、第210 條 之行使變造私文書及多次刑法第339 條第2 項之詐欺得利罪 、各時間緊接，手法相同，所犯為同一罪名之罪，均應依連 續犯之規定，論以一罪，並各加重其刑。被告乙○○所犯連 續刑法第216 條、第210 條之行使變造私文書及連續刑法第 339 條第2 項之詐欺得利罪，有方法結果之牽連關係，應修 正前刑法第55條，從一重論以連續刑法第216 條、第210 條 之行使變造私文書罪。
㈧、爰審酌被告乙○○夥同報關行職員以行使變造商業發票方式 報關，而使大連公司短繳如附表二所示之營業稅、進口稅、 推廣貿易服務費，影響稅捐稽徵之正確性，為社會不良示範 ，有害政府課徵稅捐之公平性及正確性，且被告大連公司因 之逃漏如附表二所示之營業稅，並參酌被告乙○○身為大連 公司採購部職員，雖為公司利益犯本件犯行，然本身並無任 何利益，及犯罪動機、目的、手段尚稱平和，及本件逃漏營 業稅及詐取免繳進口稅、推廣貿易服務費金額甚大，被告丙 ○○、乙○○犯後均否認犯罪，態度不佳，及其等參與犯罪 程度、素行，及丙○○年紀已80餘歲等一切情狀，就大連公 司、丙○○、乙○○各量處如主文所示之刑，且就被告丙○ ○部分諭知易科罰金之折算標準（附表一編號3 除外）。再 被告大連公司、丙○○、乙○○犯罪時間係於96年4 月24日 以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例規定基準日之前 ，且無該條例規定不予減刑之情形，均應依同條例第2 條第 1 項第3 款之規定，減其宣告刑期2 分之1 ，併就被告丙○ ○，依修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知易科罰金之 折算標準，同時依修正前刑法第51條第5 款規定，定其應執 行之刑如主文所示，併依修正前刑法第41條第1 項前段、第 2 項規定諭知易科罰金之折算標準。及就被告大連公司部分 ，定應執行刑，就被告乙○○部分，依修正前刑法第41條第 1 項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。又扣案變造商業 發票8 張，雖為被告犯罪所用之物，然業經行使於高雄關稅
局，非被告所有，爰不予宣告沒收。
三、不另為無罪諭知部分：
㈠、公訴意旨另以：被告丙○○除上開經論罪科刑之稅捐稽徵法 第47條第1 款、第41條以不正當方法逃漏稅捐罪外，尚與被 告乙○○上開基於行使變造私文書、詐欺得利之犯意聯絡， 由乙○○將附表二所示發票內，載有觸媒所含之貴金屬價格 部分，以遮蓋並影印等方式予以變造後，委託不知情之國堡 報關公司職員己○○，持變造發票向下稱高雄關稅局報運進 口上開觸媒而行使之，而詐得短繳如附表二所示之進口稅、 貿易推廣服務費，因認被告丙○○另涉嫌刑法第216 條、第 210 條之行使變造私文書及連續刑法第339 條第2 項之詐欺 得利罪。
㈡、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不 能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項、第301 條第1 項定有明文。
㈢、訊據被告丙○○否認有何第216 條、第210 條之行使變造私 文書及連續刑法第339 條第2 項之詐欺得利犯行，辯稱：被 告丙○○為長春集團（含大連公司及長春石油化學股份公司 等多家公司）之創始人，為大連公司其長春集團其他公司之 公司負責人，且旗下經營公司多家，且廠區遍佈全球，就旗 下大連公司及採購部職員被告乙○○變造發票報關並不知悉 。經查：被告丙○○辯稱：就大連公司及採購部職員被告乙 ○○變造發票報關短繳相關進口稅、貿易推廣服務費，並不 知情一情，核與證人即被告乙○○證稱：「我在大連公司是 採購部的副部長，是處理大宗原物料的採購。我的直屬上司 是黃副總經理。我在業務上不用對董事長報告，報告對象是 我我在報關的過程中，董事長沒有就報關的事情對我做任何 指示。」等語（見本院99年1 月27日審理筆錄）；證人甲○ ○證稱：「我負責關係企業的法務、人事主管工作，96年農 曆過年前，海關通知到大連，大連的人要提出申覆，有過來 問我法律上的看法，我才知道。我將這些事情跟董事長丙○ ○報告。平時比較重要的事情，我會向他報告，例如重大的 人事、法務的事情。」等語（見本院98年3 月25日審判筆錄 ）相符，再被告丙○○確實為長春集團（含大連公司及長春 石油化學股份公司等多家公司）之創始人，為大連公司其長 春集團其他公司之公司負責人，且旗下經營公司多家，確有 多份公司登記資料在卷可證，佐以公司基於業務需要，而有 分層負責制度，乃公司制度之必然，是被告乙○○業務上並 未與被告丙○○為業務上接觸，自難單以被告乙○○有授意 己○○變造發票行為，或大連公司確有逃漏如附表二所示之
進口稅、推廣貿易服務費，即認被告丙○○就刑法第216 條 、第210 條之行使變造私文書及刑法第339 條第2 項之詐欺 得利犯行，與被告乙○○有何犯意聯絡、行為分擔，本件並 無證據證明被告丙○○有犯上開被訴之行使變造私文書、詐 欺得利犯行，依公訴人所舉之證據，無法證明被告丙○○此 部分之犯行，依法原應為無罪之諭知，然因公訴人認此部分 如成立犯行，與前開被告經論罪科刑部分，有修正前牽連犯 之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299 條第1 項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1 項第1 款、第43條，刑法第11條前段、第2 條第1 項、（修正前）第28條、（修正前）第56條、第216 條、第210 條、（修正前）第339 條第2 項、（修正前）第55條、第41條第1 項前段、第2 項、第51條第5 款、第7 款，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，刑法施行法第1 條之1 ，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官丁○○到庭執行職務。
中 華 民 國 99 年 2 月 24 日
刑事第十一庭 審判長法 官 黃三友
法 官 林俊寬
法 官 陳億芳
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 99 年 2 月 25 日
書記官 林靜慧
附表一：
┌─┬─────┬────────────┬───────────────┐
│編│事實 │被告大連公司 │被告丙○○ │
│號│ │ │ │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│1 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │1 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣貳萬│刑參月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │元，減為罰金新臺幣壹萬元│元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為│
│ │ │。 │有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰│
│ │ │ │金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元│
│ │ │ │折算壹日。 │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│2 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │2 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣參萬│刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │元。減為罰金新臺幣壹萬伍│元即臺幣玖佰元折算壹日，減為有│
│ │ │仟元。 │期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元│
│ │ │ │參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。│
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│3 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │3 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣伍萬│刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易│
│ │ │元。減為罰金新臺幣貳萬伍│科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖│
│ │ │仟元。 │佰元折算壹日。 │
│ │ │ │ │
│ │ │ │ │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│4 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │4 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣參萬│刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │元。減為罰金新臺幣壹萬伍│元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為│
│ │ │仟元。 │有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀│
│ │ │ │元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日│
│ │ │ │。 │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│5 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │5 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣肆萬│刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │元。減為罰金新臺幣貳萬元│元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為│
│ │ │。 │有期徒刑參月，如易科罰金，以銀│
│ │ │ │元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日│
│ │ │ │。 │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│6 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │6 │納稅義務人以不正當貳方法│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │逃漏稅捐，科罰金新臺幣肆│刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │萬元。減為罰金新臺幣貳萬│元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為│
│ │ │元。 │有期徒刑參月，如易科罰金，以銀│
│ │ │ │元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日│
│ │ │ │。 │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│7 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │7 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣貳萬│刑參月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │元。減為罰金新臺幣壹萬元│元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為│
│ │ │。 │有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰│
│ │ │ │金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元│
│ │ │ │折算壹日。 │
├─┼─────┼────────────┼───────────────┤
│8 │附表二編號│大連化學工業股份有限公司│丙○○公司負責人，為納稅義務人│
│ │8 │納稅義務人以不正當方法逃│以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒│
│ │ │漏稅捐，科罰金新臺幣肆萬│刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰│
│ │ │元。減為罰金新臺幣貳萬元│元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為│
│ │ │。 │有期徒刑參月，如易科罰金，以銀│
│ │ │ │元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日│
│ │ │ │。 │
└─┴─────┴────────────┴───────────────┘
附表二：
┌──┬────────┬───────────┬─────┬───┬───┬─────┐
│編號│進口貨物之進口報│商業發票號碼/日期/ │所漏營業 │所漏進│所漏推│合計金額 │
│ │單號碼/ 進口日期│原始發票金額及變造發票│稅額（新 │口稅額│廣貿易│（新台幣) │
│ │/報關日期 │金額（金額單位：日幣）│台幣） │（新台│服務費│ │
│ │ │ │ │幣） │額（新│ │
│ │ │ │ │ │台幣）│ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│1 │BE93U0000000/ 93│CKK04010/93年3月1日/ │623,257 │無 │5,173 │628,430 │
│ │年3 月12日/93年3│原始：55,517,294元 │元 │ │元 │元 │
│ │月12日 │變造：14,282,977元 │ │ │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│2 │BC/93/X615/0111 │CKK04011/93年4月5日/ │1,316,847 │無 │10,930│1,327,777 │
│ │93年4月11日 │原始：112,107,706元 │元 │ │元 │元 │
│ │93年4月12日 │變造：28,842,023元 │ │ │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│3 │BE93WV540011/ 93│CKK04065/93年12月13日/│7,917,871 │無 │65,718│7,983,589 │
│ │年12月26日/93 年│原始：586,414,614元 │元 │ │元 │元 │
│ │12 月27 日 │變造：76,242,500元 │ │ │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│4 │BC94U0000000/ 94│CKK05006/94年/1月31日/│1,538,345 │無 │12,768│1,551,113 │
│ │年2 月11日/94年2│原始：143,605,000元 │元 │ │元 │元 │
│ │月14日 │變造：42,895,000元 │ │ │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│5 │BE94V0000000/ 94│CKK05010/94年4月4日/ │3,641,293 │無 │30,223│3,671,516 │
│ │年4 月14日/94年4│原始：284,451,000 │元 │ │元 │元 │
│ │月15日 │變造：37,500,000 │ │ │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│6 │BC94V0000000/ 94│CKK05021/94年5月16日/ │3,834,856 │無 │31,829│3,866.685 │
│ │年5 月26日/94年5│原始：298,564,100元 │元 │ │元 │元 │
│ │月27日 │變造：38,750,000元 │ │ │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│7 │BE94W0000000/ 94│CKK05031/94年6月27日/ │974,597 │192,99│8,009 │1,175,596 │
│ │年7 月8 日/94年7│原始：94,815,000元 │元 │0 │元 │元 │
│ │月8 日 │變造：28,175,000元 │ │元 │ │ │
├──┼────────┼───────────┼─────┼───┼───┼─────┤
│8 │BC94WM060043/ 94│CKK05048/94年10月24日 │3,445,382 │無 │28,597│3,473,979 │
│ │年11月3 日/94 年│原始：315,950,000元 │元 │ │元 │元 │
│ │11 月4日 │變造：81,650,000元 │ │ │ │ │
└──┴────────┴───────────┴─────┴───┴───┴─────┘
中華民國刑法第210條
（偽造變造私文書罪）
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處 5 年以下有期徒刑。
刑法第216條
(行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第339條
（普通詐欺罪）
意圖為自己或第三人不法之所有，以詐術使人將本人或第三人之物交付者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科 1 千元以下罰金。
以前項方法得財產上不法之利益或使第三人得之者，亦同。前二項之未遂犯罰之。
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。稅捐稽徵法第47條
(法人或非法人團體負責人之刑責)
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
稅捐稽徵法第43條
（教唆或幫助逃漏稅捐等之處罰）
教唆或幫助犯第 41 條或第 42 條之罪者，處 3 年以下有期徒刑、拘役或科新台幣 6 萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第 33 條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰。
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