違反商業會計法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上訴字,96年度,987號
KSHM,96,上訴,987,20070725,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　　 96年度上訴字第987號
上　訴　人
即　被　告　丙○○○
　　　　　　甲○○
上 2人共同　賴玉山律師
選任辯護人　邱佩芳律師
　　　　　　楊瀚濤律師
上　訴　人
即　被　告　乙○○
選任辯護人　顏福松律師
上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法
院95年度訴字第993 號中華民國96年3 月26日第一審判決（起訴
案號：臺灣地方法院檢察署93年度偵字第13141 號），提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
丙○○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
甲○○共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元，即新臺幣玖佰元折算壹日。
乙○○共同連續商業主辦會計人員，以明知為不實之事項而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、丙○○○係設在高雄市○○區○○路77號之宏鵬航空貨運承 攬有限公司、宏鵬企業有限公司、宏鵬報關有限公司、騰鴻 運通有限公司（下各稱宏鵬貨運公司、宏鵬企業公司、宏鵬 報關公司、騰鴻運通公司）等之實際負責人，丙○○○並自 民國84年5 月10日起至88年10月18日止、89年10月25日起至 91年8 月26日止，擔任宏鵬貨運公司登記負責人，林志徽係 丙○○○之子（業經檢察官為不起訴處分確定）則自87 年7 月27日起，為宏鵬報關公司及勝鴻運通公司登記負責人，丙 ○○○則為公司股東，而均為商業會計法之商業負責人，甲 ○○則亦為丙○○○之子，並擔任宏鵬報關、宏鵬貨運及騰 鴻運通公司派駐機場辦理貨物託運、出口報關現場負責人， 其等均為從事業務之人；乙○○則係設在臺北市松山區○○ ○路○ 段173 號5 樓之2 之恆通航空貨運承攬有限公司（下



稱恆通公司）之會計人員。
二、緣丙○○○及甲○○2 人，為以較低之價格爭取農漁產品外 銷貨主委託上開公司承運外銷農漁產品，而由丙○○○利用 不知情之盧獻堂（85年7 月24日至93年7 月13日止）、蘇宗 明（88年10月18日至89年10月24日止）、何銀全（90年1 月 1 月3 日起）、及楊秀貴（86年8 月26日起）等5 人（均另 經檢察官為不起訴處分）名義，分別登記為宏鵬企業公司、 宏鵬貨運公司、騰鮮企業有限公司（下稱騰鮮公司）、加農 有限公司（下稱加農公司）之負責人，復以宏鵬企業、宏鵬 報關、宏鵬貨運等公司名義向外招攬出口報關業務，適有不 知情之水產貨物主林育禾、方蒼賢、秦明湧、黃麗鳳、劉明 宗、陳金祥及邱修林等7 人（下稱林育禾等7 人，另經檢察 官為不起訴處分），自90年1 月間起至92年8 月間止，委託 該等公司運送時，丙○○○與甲○○2 人遂共同基於行使業 務上登載不實文書之概括犯意聯絡，以其等實際經營管理之 上開騰鮮公司、加農公司，及利用上開不知情之盧獻堂、蘇 宗明、鄧平政等人，充當前開貨物外銷之虛偽輸出人即出口 人，並利用不知情之公司職員，將此不實事項，登載於業務 上作成之水產「出口報單」上，取代上開林育禾等7 位實際 出口外銷之人，並由甲○○持上開「出口報單」向海關申報 出口查驗後，委託中華航空、港龍航空及長榮航空等公司託 運事宜，而行使之，足以生損害於海關管理出口之正確性及 林育禾等7 人。
三、又因出口名義人與實際出口之貨主不同，而未開立運費之銷 項發票給林育禾等7 人，而前開何銀全、楊秀貴、盧獻堂、 蘇宗明、鄧平政等人因係丙○○○所使用之人頭，而為使宏 鵬關係企業報稅時帳務進項、銷項平衡，丙○○○及其公司 之會計人員丁○○（未經檢察官起訴）2 人均明知宏鵬報關 、宏鵬貨運及騰鴻運通公司，均於附表三、四、五所示發票 開立時間內，與恆通公司並無實際交易之事實，丙○○○竟 利用上開行使業務登載不實文書之機會，基於填製不實會計 憑證之概括犯意，及與丁○○、恆通公司會計人員乙○○共 同基於幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，由丙○○○ 連續於上開業務登載不實文書之期間內，即自90年1 月間起 ，至92年8 月間止，指示丁○○開立宏鵬貨運、宏鵬報關及 騰鴻運通等公司如附表三、四、五所示年度、金額、張數之 統一發票即商業會計法上所稱之商業會計憑證，交予恆通公 司之會計人員乙○○，表示收取恆通公司之運費之不實事項 ，並由乙○○交付上開發票金額之百分之5 之金錢作為代價 （供丙○○○繳付營業稅），再由乙○○將此不實事項填製



恆通公司進項憑證，再經乙○○以其中宏鵬貨運公司開立如 附表三（打勾部分）所示之105 紙發票（金額共計新臺幣4 千238 萬5299元），作為恆通公司持以申報行使營業稅時作 為進項憑證扣抵銷項稅額，而虛報進項稅額，而以此不正當 方法幫助恆通公司逃漏營業稅共計新臺幣（下同）211 萬 9273元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅務查處之正確性 、公平性。
四、案經法務部調查局南部機動工作組移送臺灣高雄地方法院檢 察署檢察官偵查起訴。
理 由
壹、程序部分：
按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院 調查時知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而未於言詞 辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第159 條 之5 第1 、2 項定有明文。立法意旨在於傳聞證據未經當事 人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放 棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為 證據，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈 豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使 訴訟程序得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。 查本案據以認定被告等人犯罪事實存否之被告以外之人之言 詞或書面陳述，被告、辯護人及檢察官於本院審理時，均同 意作為證據，且於本院言詞辯論終結前，均未聲明異議，而 本院審酌該言詞陳述及書面陳述作成之情況，未見有何不適 當之情形，故依前開規定，均得為證據。
貳、實體部分：
一、訊據被告丙○○○坦承為宏鵬貨運公司登記負責人，並為宏 鵬貨運公司及上開宏鵬企業公司、宏鵬報關公司、騰鴻運通 公司、騰鮮公司、加農公司等之實際負責人，並對上開犯行 均坦承不諱；被告乙○○亦坦承為恆通公司之會計人員，並 亦對上開犯行坦承不諱。被告甲○○則雖坦承為上開宏鵬公 司集團派駐機場收領貨物報關出口之實際負責人，以及有持 上開出口報單向海關申報之事實，惟矢口否認有何上開犯行 ，被告甲○○辯稱：伊雖與丙○○○為母子關係，惟伊僅為 公司現場作業人員，對公司以上情報關出口之事，並不清楚 云云。經查：
㈠被告丙○○○利用盧獻堂擔任宏鵬企業公司、蘇宗明擔任宏



鵬貨運公司、何銀全擔任騰鮮公司、楊秀貴擔任加農公司之 名義上負責人即人頭，盧獻堂、蘇宗明係各以10萬元之代價 ，何銀全、楊秀貴2 人則無償登記為上開公司負責人，赴稅 捐機關領取統一發票交由丙○○○經營使用，以及貨主林育 禾等7 人均為宏鵬等公司集團之客戶等情，業據被告丙○○ ○於警詢、偵訊及原審審理時坦承不諱，且有證人盧獻堂、 蘇宗明、蔡賢瀚、丁○○於調詢證述、證人丁○○於偵查中 具結證述相符（見偵卷第6 、10、125 頁、發查卷第326 、 342 、343 、378-383 頁，原審卷第230-232 頁），另鄧平 政亦擔任被告丙○○○之出口名義人之情，亦經丁○○於調 詢及偵查中證明（見發查卷第379 頁、第434 頁）；且何銀 全係於89年底將其個人資料交給被告丙○○○申請公司登記 及請領發票，而自90年1 月3 日起擔任騰鮮公司名義負責人 ；及楊秀貴亦自86年8 月26日起擔任加農公司名義負責人， 實際並不負責經營上開公司之業務、財務，而有關公司大小 章、請領發票及開立，均交由被告丙○○○處理之事實，亦 有證人何銀全、楊秀貴於調詢時證述明確屬實。再林育禾、 方蒼賢、秦明湧、黃麗鳳、劉明宗、陳金祥及邱修林等7 人 ，均為90年至92年間實際委託宏鵬報關公司處理農漁產品外 銷之貨主，且其等均未同意或授權被告丙○○○、甲○○變 更以上開宏鵬貨運公司、宏鵬報關公司、騰鴻運通公司、騰 鮮公司、加農公司、盧獻堂、蘇宗明、鄧平政等作為出口名 義人，辦理上開農漁產品報關出口等情，業經證人林育禾等 7 人於調詢證述明確，且有卷附宏鵬貨運公司虛偽出口對照 一覽表、上開年度歸戶出口報單明細及其抽樣一覽表、宏鵬 報關、宏鵬貨運、騰鴻運通等公司統一發票查核清單、宏鵬 報關公司出口報單、丙○○○、甲○○、林志徽個人擔任董 監事及經理人企業名錄、出口紀錄、宏鵬報關公司90年承辦 報關業務紀錄專簿出口第2 冊各1 份等資料在卷足堪佐證。 是被告丙○○○確有以其等實際經營管理之上開公司及人頭 ，充當前開貨物外銷之虛偽出口人，並將此不實事項，指示 不知情之公司職員登載於業務上作成之「出口報單」，再交 由被告甲○○持向海關申報出口查驗託運而行使之事實，此 並足生損害於海關對於貨物申報出口管理之正確性及實際出 口人林育禾等7 人等情，堪認屬實。
㈡再被告丙○○○於警詢、偵訊及原審審理中均坦承與被告乙 ○○接洽開立、交付如附表三、四、五所示之不實發票等情 （見警卷第319 至323 頁、偵卷第125 頁，原審卷第29、69 頁），而被告丙○○○就開立上開宏鵬貨運等3 家公司明細 如附表三至五所示日期、號碼、金額之不實發票共303 紙、



金額合計1 億845 萬2083元，交付予被告乙○○；被告乙○ ○再將其中宏鵬貨運公司如附表三（打勾部分）所示之105 紙發票（金額共計42,385,299元、稅額2,119,273 元），作 為恆通公司持以申報行使營業稅時作為進項憑證扣抵銷項稅 額，而虛報進項稅額，而以此不正當方法幫助恆通公司逃漏 營業稅之用等情，亦據被告乙○○所供明，且經證人即宏鵬 公司集團會計丁○○於警詢、偵訊及本院審理時證明、及經 證人即高雄市、台北市國稅局承辦人員邱秋敏、林進萊、朱 恆川等人於原審審理時具結證述明確無訛（見發查卷第378- 383 頁、原審卷第222-224 、225-227 頁、本院96年7 月11 日審判筆錄），且有高雄市國稅局95年12月1 日函、台北市 國稅局95年12月5 日函、96年1 月29日函核計列算附專案調 檔統一發票查核清冊及查核清單無訛（見原審卷第194-213 頁，惟其中應扣除附表六所示之發票2 張，詳如後述），此 外，並有上開各公司綜合所得資料清單、盧獻堂海關出口報 單電子檔、財稅資料統計表、調查局南機組扣押物品目錄表 、宏鵬貨運公司虛偽出口對照一覽表、年度歸戶出口報單明 細及其抽樣一覽表、宏鵬報關、宏鵬貨運、騰鴻運通等公司 統一發票查核清單等在卷足堪佐證，是以被告丙○○○就行 使業務上登載不實之「出口報單」、虛偽填製開立宏鵬貨運 等3 家公司之303 紙不實發票予被告乙○○，以及被告乙○ ○收受發票後，就宏鵬貨運公司發票266 紙中之105 紙申報 恆通公司進項扣抵，幫助逃漏營業稅之事實，均堪以認定。 ㈢被告甲○○雖以上開情詞置辯，但查，被告甲○○坦承為上 開宏鵬公司集團派駐機場收領貨物報關出口之實際負責人， 以及有持上開出口報單向海關申報之事實，且有上開出口報 單等為證，再實際出口人林育禾於調詢時稱：本公司送貨到 小港機場，由宏鵬公司綽號「阿彌」及綽號「阿倫」之男子 負責收件等語（見偵查卷第52-53 頁）；而另一實際出口人 秦明湧於調詢時稱：伊均是直接打電話至宏鵬報關行辦公室 接洽出口魚苗事宜，伊通常都找丙○○○或其兒子甲○○， ……但報關行並未交付發票給伊等語（見偵查卷第45-46 頁 ）；另一實際貨主黃麗鳳調詢時稱：伊將出口業務委託宏鵬 公司幫伊辦理報關，……伊都是與丙○○○接洽，貨物載往 小港機場後都是由甲○○收取等語（見偵查卷第33 -39 頁 ）；另一實際貨主陳金祥於調詢時稱：伊將生鮮貨物出口委 託宏鵬公司辦理，……相關業務先與丙○○○接洽，有時在 現場會與甲○○接洽貨物運送事宜，……伊未取得任何發票 等語（見偵查卷第68-71 頁）。則依上開實際貨主之陳述可 知，被告甲○○既有與實際貨主接洽貨物運送，其應知實際



貨主係何人，而其仍持不同於實際貨主之上開名義上出口人 之出口報單向海關申報運送出口，其顯然對於其母即被告丙 ○○○係以上開名義出口人代替實際出口人而報關出口一事 知情，且其又以上開不實之出口報單持向海關申報，其與被 告丙○○○2 人間，就上開業務登載不實出口報單並持之以 行使之犯行，應有犯意聯絡及行為分擔，其辯稱：不知情云 云，實無足採信，故被告甲○○此部分犯行，亦堪認定。 ㈣另查，起訴書雖列本件幫助他人逃漏稅捐而交付予被告乙○ ○之發票共計金額達1 億8893萬5911元，逃漏營業稅為944 萬6796元一節，又證人邱秋敏、林進萊、朱恆川等人，於原 審審理時證述，以及高雄市國稅局上開函文附發票查核清冊 及查核清單所示，則為不實發票共305 紙，詳如附表三至六 所示之日期、號碼，金額合計1 億851 萬659 元（稅額54 2 萬5553元），則與起訴書所列不符，而依林進萊於原審審理 時所證：……因為恆通公司沒辦法舉證他們和宏鵬公司有交 易往來的事實，……我們因而認為係虛開發票等語（見原審 96年1 月4 日審判筆錄，原審卷第165 頁），然被告乙○○ 於本院審理時提出國際航空貨運提單2 紙，以證明如附表六 所載之88年11月27日及89年6 月30日之統一發票，恆通公司 確曾委託宏鵬貨運公司運送而支出如附表六統一發票所載金 額之運費，此並與共同被告丙○○○於本院審理時所結證之 情相符（見本院96年7 月11日審判筆錄第5 頁），且經本院 審核該提單及統一發票影本，尚無何不符之處，則被告乙○ ○辯稱：該2 筆確有交易事實等語，則該2 筆交易是否係虛 偽交易即不能無疑，而難遽認此2 筆交易為虛偽不實，故經 扣除該2 筆交易部分，本院認上開不實發票共為303 紙，詳 如附表三至五所示，金額合計則為1 億845 萬2083元（稅額 為5,422,625 元），被告乙○○持其中105 張為上開申報， 合計作為扣抵之進項金額為42,385,299元，扣抵後虛報之進 項稅額應為2,119,273 元，是起訴意旨就此金額及稅額尚有 誤會，應予敘明。
二、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證， 所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所 根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責 任而為記帳所根據之憑證而言，商業會計法第15條定有明文 ；統一發票係為證明事項之經過造具記帳所根據之憑證，屬 原始憑證，自屬商業會計法第15條第1 款所定之會計憑證無 訛。再按營業稅係屬稅捐稽徵法所稱之稅捐之一種，該法第 41條、第43條等規定，均係基於行政政策上之考量，對以詐 術等不正當方法逃漏稅捐之行為，以刑法之刑名加以處罰，



屬於行政刑罰之性質。至行政罰，則係就違反行政法上之義 務行為，本於維持行政秩序之目的，由該管主管機關以刑法 刑名以外之方法，如罰鍰、罰役等加以處罰，而不論行政刑 罰或行政罰，如均合於各該處罰之規定，自得予以併罰之， 用達其制裁之功能，要無所謂已有行政罰之處罰即不得再課 以行政刑罰之可言（最高法院90年度台上字第604 號判決意 旨參照）。是恆通公司雖就其申報如附表三所示其中105 紙 不實發票作為進項憑證扣抵銷項稅額而虛報進項稅額，其逃 漏營業稅捐部分，雖已受稅捐機關罰鍰處分，仍無礙於本件 罪責之論處。又出口貨物之申報，由貨物輸出人於載運貨物 之運輸工具結關或開駛前之規定期限內，向海關辦理；且出 口報關時，應填送貨物出口報單，並檢附其他有關文件。而 貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向 海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證，關稅法第16 條第2 項、第17條第2 項、第22條第1 項分別定有明文，從 而，報關業者於代辦報關出口業務時，就其業務上作成之出 口報單上實際貨物輸出人（出口人）為虛偽之記載而持以行 使者，自應論處刑法第216 條、第215 條之行使業務上登載 不實文書罪。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的 ，亦屬文書之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或 依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而 填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1 款之罪，本罪乃刑法第215 條業務上文書登載不實罪之特別 規定，自應優先適用（最高法院92年度台上字第3677號判例 意旨參照）。復以商業會計法第71條第1 款之商業負責人以 明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實 之本質，與刑法第215 條之從事業務之人明知為不實之事項 而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為， 屬法規競合性質，惟前者為後者之特別規定，依特別法優於 普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1 款論處 ，而不再論以刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實 文書罪（最高法院94年度台非字第98號、92年度台上字第61 71號、6792號判決意旨參照）。另所謂「商業負責人」之定 義，依商業會計法第4 條所定，應依公司法第8 條、商業登 記法第9 條及其他法律有關之規定。而公司法第8 條規定： 「本法所稱公司負責人……在有限公司、股份有限公司為董 事。公司之經理人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人 」。從而，為公司組織之納稅義務人、代徵人或扣繳義務人 ，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐、匿報、短報、短徵或 不為代徵或扣繳稅捐罪，所轉嫁處罰者，應限於公司法規定



之公司負責人；而以明知為不實之事項，填製會計憑證或記 入帳冊罪，所處罰者，則限於商業負責人、主辦及經辦會計 人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（最高法院93年 度台上字第333 、第2396號判決意旨參照）。三、查恆通公司為稅捐稽徵法所定之納稅義務人，被告丙○○○ 於事實欄所示期間係宏鵬貨運公司登記負責人，而為商業會 計法第4 條、公司法第8 條規定之商業負責人，且為宏鵬企 業、宏鵬報關、騰鴻運通等公司實際負責人；被告甲○○則 為上開宏鵬等公司集團派駐機場辦理出口報關託運之實際負 責人；被告乙○○則為恆通公司主辦會計人員，上開3 人均 為刑法第215 條之從事業務之人。核被告丙○○○、甲○○ 2 人以上開公司為貨物外銷虛偽出口人，由被告丙○○○指 示不知情之公司職員將此不實事項，登載於業務上作成之「 出口報單」，再由被告甲○○持以向海關申報出口而行使部 分，係犯刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實文書 罪，其登載不實業務文書行為，為其行使行為所吸收，不另 論罪；被告丙○○○再指示知情之公司會計丁○○開立如附 表三、四、五所示宏鵬貨運等3 家公司不實之銷項發票即會 計憑證部分，被告丙○○○所為係犯商業會計法第71條第1 款之商業負責人以明知為不實事項而填製會計憑證罪；其等 將上開發票交付被告乙○○，其中如附表三（打勾部分）所 示105 紙不實發票部分，由被告乙○○作為進項憑證而為恆 通公司申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅部分，被告丙○○○ 、乙○○2 人與丁○○，均係犯稅捐稽徵法第43條第1 項、 第41條之幫助他人逃漏稅捐罪；而被告乙○○就其取得附表 三（打勾部分）所示105 紙不實發票以填製不實進項憑證並 記入帳冊所為，則係犯商業會計法第71條第1 款之商業主辦 會計人員以明知為不實事項而填製會計憑證罪。而被告丙○ ○○及乙○○2 人行為後，商業會計法第71條第1 款規定於 95 年5月24日修正公布施行，比較修正前、後規定，其構成 要件並無更動，但原規定之法定刑為「5 年以下有期徒刑、 拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金 」，是比較修正前、後之法條規定，以修正前之規定對於被 告2 人較為有利，而應依修正前之規定論處。檢察官就被告 丙○○○及乙○○2 人幫助逃漏稅捐犯行部分，漏未引用稅 捐稽徵法第41條之條文，應予補充。又被告丙○○○、甲○ ○2 人，就所犯行使業務上登載不實文書罪部分；被告丙○ ○○、乙○○與丁○○3 人就上開開立不實發票而填製不實 憑證，並以之幫助逃漏稅捐犯行部分，均分別有犯意聯絡及



行為分擔，為共同正犯，而被告等人行為後，刑法第28條共 同正犯之規定業經修正而於95年7 月1 日施行，然無論依修 正或修正後之規定，均成立共同正犯，而無有利不利之新舊 法比較適用問題，應逕依修正後刑法第28條規定，論以共同 正犯。又被告等人上開所犯行使登載不實文書罪及填製不實 會計憑證罪之多次犯行，均時間近接，所犯為構成要件相同 之罪名，均為連續犯，而被告等人行為後，刑法第56條連續 犯之規定，業於94年2 月2 日修正公布刪除，並於95 年7月 1 日施行，則被告等人上開犯行，因行為後修正後之刑法業 已刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但 顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法 第2 條第1 項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於 被告等人之行為時法律即修正前刑法第56條規定論以連續犯 ，均分別以一罪論處，並均加重其刑。又被告丙○○○所犯 上開3 罪，係利用行使登載不實文書之機會，而填製不實發 票，再以之幫助他人逃漏稅捐，其目的係在降低運費價格以 爭取農漁產品貨主委託運送，所犯3 罪間應有方法、目的之 牽連關係，而為牽連犯；另被告乙○○所犯上開2 罪間，目 的則在幫助恆通公司逃漏營業稅，而亦有方法、目的之牽連 關係，而亦為牽連犯，而被告2 人行為後，刑法第55條牽連 犯之規定，亦於94年1 月7 日修正公布刪除，並於95年7 月 1 日施行，則被告2 人之犯行，因行為後新法業已刪除牽連 犯之規定，而應論以數罪，故此刪除雖非犯罪構成要件之變 更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更， 依刑法第2 條第1 項規定，比較修正前、後之結果，修正前 之規定對被告2 人有利，爰應修正前刑法第55條規定，分別 從一重之商業會計法第71條第1 款之商業負責人、主辦會計 人員以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪論處。四、公訴意旨認：被告甲○○就被告丙○○○、乙○○2 人上開 違反商業會計法第71條第1 款之罪及犯稅捐稽徵法第43條第 1 項、第41條之幫助逃漏稅捐罪，亦為共同正犯云云，惟查 ，被告甲○○並非上開宏鵬貨運公司、宏鵬報關公司及騰鴻 通運公司之董事，此有其任職董監事及經理人企業名錄資料 一份在卷可稽（見發查卷第250 頁），另其雖為上開宏鵬公 司集團派駐機場收領貨物報關出口之實際負責人，以及有持 上開出口報單向海關申報之事實，業如上述，但其辯稱：開 立不實發票交付恆通公司一事，伊並不知情等語。經查，被 告甲○○雖應知以上開不實之出口名義人代替實際出口人， 而有行使出口報單之行使業務登載不實文書犯行，業經本院 認定如上，但尚不能因此即遽認被告甲○○對於宏鵬公司開



立不實發票及將不實發票交付他人用以申報扣抵而逃漏營業 稅一事亦應知情並參與犯行。又丁○○於調詢時稱：丙○○ ○為使宏鵬公司進銷項平衡，每月底會視進項超越銷項之金 額，指示伊開立略超過前開差額之宏鵬貨運公司之發票予恆 通公司等語（見92年9 月3 日調詢筆錄，發查卷第278-285 頁），於偵查中則證稱：被告甲○○是負責機場現場貨物進 倉現場處理等語（見92年9 月3 日偵訊筆錄，發查卷第342- 344 頁），其又於本院審理時結證稱：被告甲○○並無負責 發票帳務，亦未找伊核帳，帳務之事均係被告丙○○○負責 ，被告甲○○是在機場負責現場接貨、交單等事情等語（見 本院96年7 月11日審判筆錄第10-12 頁）；另共同被告丙○ ○○於本院審理時，亦為與丁○○相同內容之證述（見本院 上開審判筆錄6-8 頁）；另林志徽於調詢時係陳稱：生鮮貨 品之空運及報關業務，是由被告甲○○負責等語（見92年9 月3 日調詢筆錄，發查卷第287-293 頁），則依上開之人所 陳述，僅可證明被告甲○○係在機場為宏鵬公司負責與貨主 接洽及處理報關出口事宜之業務，而並不負責公司內部之帳 務業務，故尚不能因此即證明其對於宏鵬公司開立上開不實 發票予恆通公司一事知情，更不能因而認定被告甲○○亦有 指示丁○○為上開開立不實發票交付他人之行為。再參諸共 同被告乙○○於本院審理時亦證稱：被告甲○○並未與伊因 開立發票一事接觸過等語（見本院上開審判筆錄第14頁）， 故其所證亦不能證明被告甲○○對此部分之犯行亦有共同謀 議或參與。故檢察官起訴被告甲○○此部分之犯行，尚屬不 能證明，而不能遽予認定，惟此部分之犯行若成立犯罪，既 與上開本院認定之行使業務登載不實文書罪部分有牽連犯之 裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。五、另公訴意旨又認：被告等人係自87年11月間起，即有上開交 付不實發票而幫助逃漏營業稅之犯行，惟檢察官所提出本件 不實填載之發票係起自88年11月，並無87年11月間之發票， 故此部分應係誤載，應予更正。另本件附表六所載之88年11 月27日及89年6 月30日之發票2 張，並非不實交易，業如上 述，故被告等人此部分之犯行，亦不能認定，惟檢察官認此 部分與本院論罪部分之犯行間，有連續犯之裁判上一罪關係 ，爰亦不另為無罪之論知，亦併此敘明。
六、公訴意旨犯罪事實欄另記載：被告3 人明知農漁產品外銷為 營業稅法第7 條所規定外銷貨物零稅率適用對象，可透過加 值型營業稅制之進項、銷項扣抵原則獲主管稽徵機關退還溢 付營業稅之機會，然因委託宏鵬報關公司處理農漁產品外銷 之貨主林育禾、方蒼賢、秦明湧、黃麗鳳、劉明宗、陳金祥



及邱修林等7 人，非屬選用加值型營業稅制之營業人，上開 農漁產品原得適用零稅率之免稅效益，從而無法退抵，為向 稅捐機關詐取上開出口退稅，使上開適用零稅率之免稅效益 得以實質抵退……云云，此部分起訴書證據並所犯法條欄則 未記載證據及所犯法條，且經查卷內亦無證明被告等人此部 分詐欺退稅之犯罪事證，故認起訴書此部分之犯罪事實應係 贅載，亦併此敘明。
七、原審認被告3 人犯罪事證明確，而因予論科，固非無見；惟 查：⑴原審判決事實欄一、部分認定：「被告等3 人明知農 漁產品外銷為營業稅法第7 條所規定外銷貨物零稅率適用對 象，可透過加值型營業稅制之進項、銷項扣抵原則獲主管稽 徵機關退還溢付營業稅之機會，然因委託宏鵬報關公司處理 農漁產品外銷之貨主林育禾、方蒼賢、秦明湧、黃麗鳳、劉 明宗、陳金祥及邱修林等7 人，非屬選用加值型營業稅制之 營業人，上開農漁產品原得適用零稅率之免稅效益，從而無 法退抵，為向稅捐機關詐取上開出口退稅，使上開適用零稅 率之免稅效益得以實質抵退……。」等語，惟於判決理由內 則未記載說明認定此部分事實之證據及理由，亦未認定此部 分構成何罪名，顯有判決不載理由之違法；⑵被告丙○○○ 、乙○○2 人，係與丁○○共同犯上開幫助逃漏稅捐罪，且 幫助逃漏營業稅之時間係自90年1 月間起，稅額應為2,119, 273 元，原審漏未認定丁○○為共犯，且認幫助逃漏稅之時 間係自88年11月間起，稅額為2,122,201 元，尚有違誤；⑶ 被告甲○○被訴違反商業會計法第71條第1 款及稅捐稽徵法 第43條第1 項、第41條之罪，其犯罪不能證明，且此部分應 與本院判處罪刑之行使業務登載不實文書罪之間，應有修正 前刑法牽連犯之裁判上一罪關係，而應不另為無罪之諭知， 原審判決未予詳察，遽認被告甲○○此部分亦有罪，且與其 所犯行使業務登載不實文書罪部分為數罪併罰關係，亦有違 誤；⑷又商業會計法第71條第1 款規定，業於原審判決前之 95年5 月24日修正公布施行，原審判決未比較新舊法而為適 用，亦有未當；⑸原審判決認被告丙○○○及甲○○2 人行 使不實出口報單部分所為係犯刑法第216 條、第215 條之行 使業務登載不實文書罪，惟據上論結欄卻漏載該罪名之法條 ，亦有未洽。被告甲○○上訴否認全部犯行，其關於上開被 訴違反商業會計法及稅捐稽徵法犯行部分，非無理由，關於 被訴行使業務登載不實文書罪部分，則無理由；被告乙○○ 上訴認原審認定製作不實憑證及幫助逃漏稅之金額部分有違 誤，及與被告丙○○○2 人均上訴認原審量刑過重，如上所 述，亦非無理由，另原審判決又有上開違誤之處，自應由本



院予以撤銷改判。
八、爰審酌被告丙○○○身為宏鵬貨運公司登記負責人及其他宏 鵬公司集團之實際負責人，乙○○為恆通公司主辦會計人員 原即負有為誠實填製會計憑證及記入帳冊以申報稅捐之義務 ，且被告甲○○為宏鵬公司在機場現場實際負責執行出口業 務之人，3 人均為從事業務之人，明知不實事項，被告丙○ ○○與甲○○2 人為與同業競爭業務之私利，而於業務上製 作之出口報單登載不實持以行使，破壞海關出口管理之正確 性，另被告丙○○○又為減少獲利損失，因而視每月進項、 銷項之差額而填製不實之銷項憑證發票，指示丁○○交付被 告乙○○，而共同幫助恆通公司逃漏營業稅捐，且逃漏稅額 近212 萬元，有損納稅之公平性，違反國民應誠實納稅之義 務，其犯行實有可議，惟被告丙○○○、乙○○2 人犯後始 終坦承犯行，均有悔意，被告乙○○更於本院審理前即依尚 未確定之財政部臺北市國稅局處分書繳納處分書所認定之漏 稅額216 萬388 元，有該處分書、繳款書影本等附卷可稽（ 所處罰鍰部分則因尚未確定而未繳納），犯後態度尚可，另 被告3 人均未曾受有期徒刑以上刑之宣告，素行尚可，有臺 灣高等法院被告前案紀錄表附卷可按等，及其他一切情狀， 分別量處如主文第2 至4 項所示之刑。另96年6 月15日訂定 之中華民國九十六年罪犯減刑條例，業於96年7 月4 日經總 統公布，於同年月16日施行，被告3 人犯罪均係在96年4 月 24日以前，所犯非屬該條例第3 條第1 項所列不予減刑之罪 名，爰依同條例第2 條第1 項第3 款、第7 條規定減其刑期 二分之一，併依同條例第9 條規定，併諭知易科罰金之折算 標準。而被告3 人行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰 金罰鍰提高標準條例第2 條前段（現已刪除）規定，就其原 定數額提高為100 倍折算1 日，則易科罰金折算標準，應以 銀元300 元折算1 日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900 元折算為1 日。惟95年7 月1 日修正公布施行之刑法第41條 第1 項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下 之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以 新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」比 較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7 月1 日修正公布 施行前之規定，較有利於被告，則應依刑法第2 條第1 項前 段，適用修正前刑法第41條第1 項前段規定，諭知以銀元 300 元即新臺幣900 元折算1 日之折算標準。末查，被告乙 ○○及辯護人聲請就被告乙○○犯行部分予以宣告緩刑云云 ，惟本院認被告乙○○上開犯行，心存僥倖且破壞國家稅制 之公平性，本院認其仍應接受適當處罰之執行，以期能收刑



罰效果以改過遷善並抑制僥倖心理，故本院認其所處之刑不 宜宣告緩刑，併此敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第369 條第1 項前段、第364 條、第299 條第1 項前段，95年5 月24日修正施行前商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項、第41條，刑法第2 條第1 項前段、第11條前段、第28條、第215 第、第216 條、修正前第55條、第56條、第41條第1 項前段，刑法施行法第1 條之1 ，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國96年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。本案經檢察官沈紹嘉到庭執行職務。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　　25　　日 刑事第七庭 審判長法 官 莊飛宗
法 官 孫啟強
法 官 邱明弘
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　　25　　日 書記官 黃玉珠