公司的記帳業務嗎？）是。報稅也是我；同事會幫我收回來 鑫成企業社及興光公司的進銷項的發票，先分類再輸入系統 ，會產出401報表，我會拿紙本去給許萍萍覆核，許萍萍覆 核後要申報上傳，我一直負責這個申報的業務到108年5月； （做預估費用表目的到底是什麼？）給公司看目前的狀況， 看缺多少費用，問公司有沒有沒有提供的憑證給我們，要計 算公司的損益，他們要在一個預估費用表上訂好的損益之下 ，看他們缺多少費用，問公司有沒有沒有提供的憑證給我們 ，公司就會再補憑證給我們，因為他們不想繳這麼高的稅； 是組長許萍萍教我做興光公司的預估費用表〈107年8月27日〉 ，許萍萍說要給客戶看目前還缺多少費用，缺了之後請客戶 拿憑證，我做完這一份預估費用表，許萍萍會審核，我記得 要提供1到6月興光公司的401報表，及損益表，有沒有資產 負債表我不記得了，許萍萍會看，看完之後傳真給興光公司 ，打電話跟興光公司的郭太太或吳小姐說目前缺多少費用， 請興光公司拿進項憑證過來補，我會告訴他們缺多少，待補 的製造費用2,108,264元，叫他們提供製造費用的憑證過來 ；（興光公司有補嗎？）我傳真過去之後，他們在下一期的 營業稅一起補過來，下一期在107年9月申報營業稅時補過來 ；（興光公司的營業稅是由你申報的？）對；（實際上興光 公司的營利淨利只有2.1%嗎？）不是，它的實際營利淨利都 會超過2.1%，而且會超過不少；（但為何興光公司申報的營 業稅都跟預估費用表上面的營利淨利都差不多？）因為他們 會補發票，要降低他們的淨利，大部分是補製造費用的發票 ，大部分會提供鑫成企業社的發票來補製造費用，我們出完 預估費用表之後，興光公司就會補鑫成企業社的發票來讓我 報稅；（你取得鑫成企業社的發票之後，興光公司的營業稅 及營所稅確實是有降低的？）有。降低到預估費用表上面的 2.1%；（107年9月到107年的12月鑫成企業社的發票字跡與 之前的發票字跡不相同，你有發現嗎？）因為是我開的；（ 你為何會開鑫成企業社的發票？）組長許萍萍請我開的，她 給我一個總金額，跟預估費用表上面的金額不一樣，她給的 比較低，低滿多的，她叫我開多少，我就開多少，核算我開 出來的發票總金額是多少就知道她叫我開多少，我不知道為 何會跟預估費用表的金額會不一樣；107年的9月到12月的發 票是我開的，當時許萍萍跟我說要我幫鑫成企業社開發票， 我拿到一個大概的金額，這是許萍萍告訴我的，發票章本來 就在事務所，發票的品名我是拿前幾期的來參考，我是照抄 前面幾期的品項、金額及單價，日期是看發票是那一期，我 就寫107年9、10、11、12月當期的，幾月幾日就隨便亂寫；
（許萍萍到底指示你做什麼事情？）許萍萍指示我要幫忙開 鑫成企業社的發票，許萍萍說要補興光公司的費用；（補興 光公司的費用，可以叫記帳人員開立發票嗎？）不行；（為 何不行？）不是合法的，發票不合法，不是真實的；（你有 何證據可以證明是許萍萍叫你開的？）我們上傳401都要經 過許萍萍覆核，我沒有這個權限，我記得許萍萍有給我過紙 條，好像是107年9月10月叫我開發票金額時有寫紙條，寫一 個整數，我就照金額湊到一個整數，許萍萍有問過我怎麼開 的，在我開完之後，我拿發票連同9月10月要申報的401報表 拿去給許萍萍，許萍萍問我這個發票的金額是如何去湊的， 我說我拿之前的發票來抄，我有看到許萍萍拿著我虛開的發 票去核算金額；（許萍萍知道9月10月的發票是假的嗎？） 知道，因為是許萍萍請我開的，她也有問我發票金額是如何 來的，她也有核算過；（你開9月10月的發票的金額有無被 改？）沒有。但是許萍萍叫我下一次發票金額不要用抄的， 叫我要自己凑；（107年11月及12月的發票你如何開？）一 樣參考之前的存檔發票，但是這次我有調整數量；（這次許 萍萍有跟你講要開多少嗎？）一樣有講一個大概的金額，開 完之後我一樣拿我開好的11月及12月的發票及鑫成企業社提 供給的進項憑證，還有401報表給許萍萍看，許萍萍也有核 算我開的11月12月發票；（你也知道鑫成企業社的發票是沒 有實際交易假的發票？）對；（許萍萍也知道鑫成企業社的 發票是沒有實際交易假的發票？）知道；（邱名顯是否知道 鑫成企業社的發票是沒有實際交易假的發票？）我覺得他知 道等語（見〈追6〉偵五卷第405頁至第411頁），嗣於原審審 理時具結證稱：之前我就有問過許萍萍鑫成企業社與興光公 司間的關係，我在作帳時問許萍萍，她說為了補興光公司的 費用而開立的；我有問過許萍萍『你們這樣開那麼多發票興 光公司的發票真的有彌補到嗎？』，許萍萍說『他們有算過』 ；我打電話給興光公司說缺多少費用的，缺多少費用由鑫成 企業社補，這些都是許萍萍告訴我要這樣做的；（妳說預估 費用表要補費用是指補開發票嗎？）是；（為何被告許萍萍 給的紙條只有寫金額？）被告許萍萍要我補開發票要寫總金 額。品項我就抄之前開立的發票，是我自己去參考的；（是 否知悉鑫成企業社實際上沒有營業？）是；（妳在作帳時就 知悉興光公司及鑫成企業社間之關係？）是，是被告許萍萍 告訴我的，所以被告許萍萍與我都知道發票是不實在的等語 （見原審卷一第419頁至第421頁）。
⑹稽此，證人簡慈儀、洪怜慧所分別證述其等與被告邱名顯會 面洽談鑫成企業社設立之目的、經過等細節，互核均無未合
，而倘非其等親身經歷，實難為如此詳盡明確之證述，且觀 諸前揭證人簡慈儀、吳佳昀、籃瑩、范依琳等人分別於偵訊 及原審審理時就鑫成企業社係一虛設公司，與興光公司並無 真實交易，為了達到減少興光公司應繳納稅捐之目的，其等 均有參與開立鑫成企業社之統一發票予興光公司等情所為之 證述，互核亦屬相符，況參以證人簡慈儀、吳佳昀、籃瑩、 范依琳等人與被告邱名顯、許萍萍間並無任何怨隙可言，衡 情上開證人已無故意設詞誣陷被告邱名顯、許萍萍之動機， 況其等上開所為關於知悉興光公司與鑫成企業社間無真實交 易之證述，將使自身陷入須負違反商業會計法填製不實會計 憑證、稅捐稽徵法之刑事責任風險，並致興光公司須接受國 稅局之補稅及罰鍰之懲罰，且倘為不實之證述，亦將自陷擔 負偽證罪責之風險，是若非屬實，證人簡慈儀、吳佳昀、籃 瑩、范依琳等人應無由為前揭證述，此外，復有興光公司之 預估費用清單及被告許萍萍與簡慈儀間之LINE對話紀錄擷圖 在卷足憑（見〈追6〉偵六卷第85頁、第169頁、偵五卷第91頁 ），益徵證人簡慈儀、吳佳昀、籃瑩、范依琳等人前揭於偵 訊及原審審理時所證述之情節，符實可採。再參諸興光公司 自99年起至107年止，若剔除取得鑫成企業社之進項發票後 ，其純益率最低為99年度之13.29%，最高則為106年度之26. 71%，於未剔除取得鑫成企業社之進項發票後，其純益率最 低為99年度之1.44%，最高為104年度之9.65%，此有財政部 南區國稅局110年4月28日南區國稅審四字第1101003177號函 暨檢附之興光公司自98年起至107年止原申報及剔除取得鑫 成企業社開立之不實統一發票後營利事業所得稅營業淨利率 及純益率比較表1紙在卷足考（見〈追6〉偵五卷第601頁至第6 03頁），可見興光公司於取得鑫成企業社之不實統一發票充 作進項憑證後，其歷年之純益率確實有大幅下降之情形，而 此亦顯與證人簡慈儀上開所證，因興光公司獲利高需繳交高 額稅捐，被告邱名顯建議設立一虛設公司開立發票予興光公 司以減少稅捐等語相合。職是，上揭事實二所示事實，應堪 認定，而被告邱名顯、許萍萍前開所辯情節，均非有憑可採 。
㈢被告邱名顯之辯護人固執憑前揭情詞為被告邱名顯辯護，惟 以：
⑴辯護意旨雖辯稱：證人簡慈儀、洪怜慧如果記憶錯誤，自然 會依錯誤記憶內容為前後內容大致相符之陳述等語。然按共 犯之自白固不得作為認定犯罪之唯一證據，而須以補強證據 證明其確與事實相符，惟所謂補強證據，並非以證明犯罪構 成要件之全部事實為必要，倘其得以佐證自白之陳述非屬虛
構，能予保障自白事實之真實性，即已充分。而證人簡慈儀 、洪怜慧前揭所為關於被告邱名顯指導設立鑫成企業社，其 目的確實係為了降低興光公司所需繳納之稅賦之證詞可以採 信，並有上開證人吳佳昀、籃瑩、范依琳等人之證述等事證 經與其之指證綜合判斷，已達於通常一般人均不致有所懷疑 ，而足資補強證明其證詞之憑信性，業由本院依據卷內事證 說明詳如前述，且據前述，被告邱名顯指示簡慈儀設立鑫成 企業社，繼被告郭元明、許萍萍、籃瑩、范依琳、簡慈儀、 吳佳昀均明知鑫成企業社就附表一所列統一發票之交易時間 、品名、金額，均係出於虛構而未實際銷售貨物予興光公司 ，竟將此不實事項填載於統一發票，充當興光公司之進項憑 證，用以扣抵銷項稅額，再由被告許萍萍、籃瑩、范依琳（ 僅參與附表二編號9）等人填載不實之「營業人銷售額與稅 額申報書」、「營利事業所得稅結算申報書」、「損益及稅 額計算表」，持以向稅捐稽徵機關申報稅捐，用以逃漏營業 稅及營利事業所得稅之事實，至為明確，是以辯護意旨所辯 上情，難認可採。
⑵辯護意旨復辯以：依卷內公訴人舉證資料，難認被告邱名顯 對名曜會計師事務所營業稅申報繳納業務及每二個月之申報 流程之內容，有知悉及參與之情形。縱在48次之營業稅申報 過程中有涉及進項發票不實之部分，亦難僅以證人稱90幾年 間興光公司之人員有詢問被告邱名顯關於設立公司（即鑫成 公司）之事項，即可認定被告邱名顯知悉事後鑫成企業社有 開立附表一之不實之發票，況在辦理之流程上被告邱名顯並 未參與，而縱認被告邱名顯起初有提供設立公司開立發票之 意見，並由事務所代為辦理營業稅申報，僅能論以幫助逃漏 稅捐之罪行，均論被告邱名顯以共同填製不實會計憑證罪， 應有違誤，且就被告邱名顯被訴附表一編號2至48、附表二 編號2至9犯行，顯然沒有證據足以認定應為無罪判決。等節 。然核與前揭各項事證有間，已難遽取。且按以合同之意思 而參加犯罪，即係以自己犯罪之意思而參與，縱其所參與者 為犯罪構成要件以外之行為，仍屬共同正犯；又所謂參與犯 罪構成要件以外之行為者，係指其所參與者非直接構成某種 犯罪事實之內容，而僅係助成其犯罪事實實現之行為而言， 苟已參與構成某種犯罪事實之一部，即屬分擔實行犯罪之行 為，雖僅以幫助他人犯罪之意思而參與，仍屬共同正犯（最 高法院99年度台上字第7414號判決意旨參照）。是於集團式 之犯罪，原不必每一共犯均有直接聯繫，亦不必每一階段均 參與，祇須分擔犯罪行為之一部，即應對於全部所發生之結 果共同負責，且倘犯罪結果係因共同正犯之合同行為所致者
，無論出於何人所加，在共同正犯間均應同負全部之責，並 無分別何部分為孰人下手之必要。觀諸共同為開立不實之統 一發票行為，以供公司申報營業稅，以減少公司應繳納營業 稅之犯罪型態，乃係需由多人縝密分工方能完成之集團性犯 罪，倘有其中某一環節脫落，將無法順遂達成之結果。因此 ，此種犯罪之各個成員，固因各自分工不同而未均能從頭到 尾始終參與其中，惟其等共同違反商業會計法、稅捐稽徵法 之意思，非但並無軒輊，甚至有利用集團其他成員之各自行 為，以遂幫助逃漏營業稅之犯罪結果。本件被告邱名顯指示 簡慈儀另設立鑫成企業社，利用鑫成企業社開立不實之統一 發票供興光公司充當進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報，用 以逃漏營業稅等情，業經本院依據卷內相關事證，認定詳如 前述，則縱被告邱名顯未全程參與開立附表一之不實發票或 親自辦理營業稅申報之事宜，亦無礙本院上開所為之認定。 況本件若無被告邱名顯以名曜會計師事務所主持會計師之身 分，指示簡慈儀以前揭方式，逃漏興光公司之營業稅，並指 示由名曜會計師事務所之記帳員配合辦理相關申設公司、開 立不實發票及持以向稅捐稽徵機關分別申報每2月為1期之營 業稅以扣抵銷項稅額，則名曜會計師事務所涉案人員實無可 能配合犯下本案犯行，益徵被告邱名顯與被告許萍萍等人間 就附表一、二所示犯行，具有犯意聯絡、行為分擔，並應對 於全部所發生之結果共同負責。職是，辯護意旨上開所辯各 情，均非可採為被告邱名顯有利之認定。
⑶據此，被告邱名顯之辯護人前揭辯護意旨所辯各節，均非可 採，亦無足逕執為有利被告邱名顯之認定。
㈣被告許萍萍之辯護人雖辯以前揭各節，然查： ⑴被告許萍萍與被告邱名顯就上開填製不實會計憑證、幫助他 人逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書等犯行，具有犯意聯 絡及行為分擔等情，業經本院依據卷內相關事證認定詳如前 述，且鑫成企業社係一虛設公司，其成立之目的係開立不實 統一發票予興光公司充當進項憑證，而鑫成企業社究竟該開 立多少金額之統一發票予興光公司，係以預估費用表上之損 益值為計算缺額之基礎，此作法亦為被告許萍萍所教授等情 ，業據證人籃瑩、范依琳證述明確，另證人施惠真之證述， 亦不足執為有利被告許萍萍認定之憑佐，詳如後述，則以辯 護意旨上開所辯被告許萍萍並不知悉鑫成企業社與興光公司 間為假交易等節，核與前揭各項事項不合，尚無從逕取。 ⑵辯護意旨復辯以：被告許萍萍並不知悉鑫成企業社與興光公 司間為假交易之事實，有證人王素蘭於原審之證述可證，而 證人簡慈儀亦親口表示興光公司與鑫成企業社間之交易為真
正，且出具書面陳述書表示興光公司與鑫成企業社間之交易 為真正，是被告許萍萍非明知興光公司與鑫成企業社間之交 易為不實交易等節。而證人即名曜會計師事務所副理王素蘭 固於原審審理時證稱：簡慈儀於會議中有提到興光公司與鑫 成企業社是真實交易，簡慈儀在國稅局提出陳述意見書時亦 堅稱興光公司與鑫成企業社之真實交易等語（見原審卷一第 391頁、第393頁），惟證人王素蘭既係名曜會計師事務所之 副理，並於稅捐稽徵機關懷疑興光公司有逃漏稅捐時，代表 興光公司向稅捐稽徵機關說明，則其證詞是否具有客觀真實 性，已非無疑。況證人簡慈儀於偵訊時具結證稱：我們收到 107年11月1日國稅局的文，邱名顯大概是11月22日之前約我 們去名曜會計師事務所，邱名顯說國稅局的單子他們會請王 素蘭小姐過去處理；因為我們收到國稅局的文，知道國稅局 有在查，但當下有決定要由名曜會計師事務所繼續開發票， 因為鑫成企業社洪怜慧也有收到國稅局的單子，所以洪怜慧 才有去名曜會計師事務所連繫，決定以後由洪怜慧出面跟名 曜會計師事務所連繫，儘量不要透過興光公司我們這邊跟名 曜會計師事務所連繫，所以洪怜慧才會傳訊息給許萍萍，許 萍萍又把這個訊息截圖給我，詢問我說11、12月要開多少等 語（見〈追6〉偵五卷第155頁、第157頁），並於原審審理時 證稱：（此份陳述意見書是妳親自用印，所以內容是真實的 ，是嗎？）內容是會計事務所幫我們出具的，因那時我們還 不想認罪、不想繳罰款，所以那時照正常流程，和鑫成企業 社有正常營運，但事實上我們從頭到尾都是虛設的；（陳述 意見書上記載，本公司以經營營運項目為金屬熱處理，與鑫 成企業社間之交易屬合法且確實支付鑫成企業社的帳款，是 否不實？）不實在；（為何這樣寫是因為名曜會計師事務所 建議你們的？）是，因事發時我們不知道如何處理，為盡量 掩飾不實交易所以做虛偽陳述；（在會議場合中，大家是否 都知悉鑫成企業社開立給興光公司是不實的發票？）是等語 （見原審卷一第330頁、第335頁至第336頁），而與證人洪 怜慧於偵訊時所證稱：我收到國稅局的通知函文，我和簡慈 儀一起去名曜會計師事務所，問邱名顯說我被調查要怎麼處 理，邱名顯說他們會派人代表我去說明。後來簡慈儀有告訴 我叫我去提醒許萍萍說要買發票及開發票，因為鑫成企業社 是我的名義，後來簡慈儀跟我說發票是名曜會計師事務所在 開的，所以我才會去通知名曜會計師事務所叫他們開。因為 後面是名曜會計師事務所在開等語（見〈追6〉偵五卷第158頁 ），及於原審審理時具結證稱：（108年1月5日之LINE的訊 息是否為妳發給許萍萍的？）是；（妳說『提醒妳，記得開』
，妳說妳不是鑫成企業社的真正負責人，為何要叫許萍萍記 得開12月發票？）是簡慈儀要我通知許萍萍的；（妳是以『 提醒、記得』，是否是因為妳之前有講過，妳是在提醒她要 記得的意思？）不是，公司的帳目我都沒有過問，是簡慈儀 要我提醒會計小姐，所以我就照傳給許萍萍等語（見原審卷 一第315頁），互核尚無未合，堪認證人簡慈儀、洪怜慧前 揭證述情節，符實可採，稽此，上開陳述意見書係名曜會計 師事務所為掩飾興光公司逃漏稅捐之事實而製作，其內容並 非真實，益徵證人王素蘭上開證述情節，不足採信。職是， 上開證人王素蘭之證述及陳述意見書，均無從採為有利被告 許萍萍之認定。
⑶從而，被告許萍萍之辯護人前揭辯護意旨所辯各情，尚不足 取，亦難資為有利被告許萍萍認定之憑佐。
㈤被告邱名顯之辯護人固聲請傳喚證人施惠真，以證明證人施 惠真為名曜會計師事務所之副理級人員，亦帶領不同之組員 辦理會計事務所為客戶申報營業稅之事項，可說明事務所辦 理營業稅申報之流程，且在辦理之過程中會計師並無參與或 將相關案件送會計師簽核之必要等情（見本院卷一第199頁 ），而證人施惠真於本院審理時係證稱：（是否認識在庭被 告邱名顯等人？）認識，我是邱名顯的員工；（妳何時受雇 於邱名顯會計師？）我是88年7月1日到事務所，那時候事務 所叫黃憲政會計師事務所，我是黃會計師面試的，剛入職時 什麼都不懂；（什麼時候認識邱名顯的？）88年9月份；（ 你的意思是88年9月份邱名顯才到黃憲政會計師事務所？） 我7月1日到黃憲政會計師事務所兩個月後，才發現黃憲政將 事務所整個賣給高雄聯德聯合會計師事務所，當時所長為施 才憲會計師，高雄為總所，臺南做為分所，而臺南分所後來 有外聘邱名顯會計師，所以我才知道邱名顯；（妳在這個事 務所工作，是比邱名顯會計師更早？）對，早兩個月 ；（88年9月1日那時候事務所叫什麼名稱？）聯德聯合會計 師事務所，90年11月改名為名曜會計師事務所；（90年11月 前，妳的職務為何？）一般小組長，剛開始是新進員工；（ 90年11月至今，妳的職務為何？）員工，近100年才接組長 的工作；（妳擔任小組長或組長的工作，具體內容為何？） 組員做出來的報表，我會去審核有沒有錯，如果沒有錯就呈 報給國稅局；（妳所謂組員做東西有沒有錯，是做什麼東西 ？）我們會分類、整理進項憑證，並輸入電腦，然後產出的 報表檢查有無錯誤，沒有錯誤就把報表報給國稅局；（【 提示上證一，本院112年度上訴字第458號卷二第283 頁】妳 有看過這個畫面嗎？）有，這是營業稅的系統；（是名曜會
計師事務所的電腦作業系統嗎？）對；（妳剛剛講組員他們 在做的是否用這樣的軟體登入？）我們帳有很多，我剛剛說 的是純粹進入電腦做報表，那是申報營業事業所得稅的，這 個畫面是每個月會報一次的營業稅，是不同的稅；（妳會看 組員的是營所稅？）營業稅及營所稅我都會看；（這個畫面 是妳在使用，還是組員在使用？）組員；（組員用這個畫面 KEY資料後，妳是否會覆核還是或檢查？）組員KEY完會將營 業稅申報書列印出來，並將進銷項憑證整理好，整合起來後 由我審核書面報表；（妳剛剛說妳審核書面報表是組員將進 項、銷項憑證處理好後，拿報表給妳，那進、銷項的單據是 否也會給妳？）會；（妳在看報表及進項、銷項的憑證時， 是否會再去檢查進項、銷項憑證？）沒有，組員整理完進、 銷項憑證後KEY入電腦系統，並列印成營業稅申報書，簡稱4 01表，組員再將401報表、發票明細表及進、銷項憑證整合 起來再給我看，我就看那一份報表；（妳就不會再看憑證了 ？）憑證一定會看；（是否有逐一核對每一張進項、銷項憑 證？）有；（妳手下有多少組員？）大概8、9個；（你們那 組要負責幾間客戶申報？）加一加100多間；（妳每兩個月 就要看100多間所有的進、銷項憑證？）因為我下面有小組 長，他們會協助我；（妳是每一張憑證都會看嗎？）因為要 看是否為合法憑證、有無統編，否則會被處罰；（每一張憑 證妳都會看它形式上是否合法？）對；（妳有無辦法判斷憑 證有虛開或其他非法狀況？）沒有辦法，我們只會發現統一 編號、品名及稅額有無錯誤、下面國字有無錯誤，且我們很 忙，不可能每一張都去看是否為假發票，我們只要看合法性 即可；（所以發票或進、銷項憑證後面表章的交易關係的實 質內容，你是無法審查？）沒有辦法；（僅審查形式上登載 及系統上登載的內容是否有問題？）對；（那營所稅的部分 呢？）組員會把營業稅做好的憑證、進、銷項按日期整理好 ，接著會寫會計代碼，KEY入電腦後會產生損益表，我們會 再審核有無錯誤；（此時是否還會再審查上一個年度的進、 銷項憑證？）不會；（只看最後每兩個月營業稅報出來的報 表再彙整，是否是因為在營業稅時已經看過那些憑證，所以 妳營所稅就不會再看了？）對；（這一些程序，妳複核、確 認之後，還有誰會再看嗎？）沒有；（妳的意思是說，不論 是營業稅、營所稅，妳看完之後的下一步是什麼？）就申報 了；（就直接申報了，不用給邱名顯會計師？）不用給邱名 顯會計師；（【提示台南振昌有限公司截至10月底預估費用 表，偵九卷第117頁】妳有無看過這個表？)有，這是預估費 用表；（其用途為何？）客戶會要求我們憑證入完後，要給
他們知道他們目前的損益盈虧狀況，所以我們會做預估費用 表出來，這張表是黃憲政會計師事務所的前輩所用的，我都 沒有更改過；（【提示證人施惠真108年8月1日偵訊筆錄， 偵六卷第801頁】這是妳在偵查中回答檢察官的問題，關於 缺費用表及預估費用表部分，妳說「暫結報表進來時，前手 就是用這種名稱」，所以妳所謂「前手」，是指妳在88年7 月1日進到黃憲政會計師事務所的時候，當時已經在職的員 工交接給妳、教導妳的？）對；（從妳當時一直到名曜會計 師事務所時，妳都有持續產生預估費用表並提供給客戶？） 對，因為我的前輩跟我說「這個客戶都會問目前的損益狀況 如何，例如有一部分要繳稅金，所以一定要每兩個月做一次 」；（從妳剛剛講的營業稅、營所稅、預估費用表裡各稅的 申報及費用表的產生，邱會計師會做個別或具體的指示嗎？ ）不會；（產生這些要申報營業稅或營所稅的報表，妳在審 查這些憑證的時候，有需要向邱會計師確認嗎？）不用；（ 費用表是妳做，還是妳的組員做？）組員做的；（是妳指示 妳的組員做，還是組員自己會做？）小組長會帶領組員，小 組長看過後再給我看一次；（
是何人決定要給客戶看？）客戶會要求；（名曜會計師事務 所其他的職員，在負責營業稅或營所稅的時候，作法會跟妳 有不同嗎？）不會，都一樣；（妳怎麼知道都一樣？）我與 楊幸璉都是從黃會計師事務所那時候到現在，其他職員都是 我們帶起來的，最後雖然我們的職稱一樣，但我們是資深副 理，所以全部的表都要一致，不可能不一樣，這樣客戶一定 會問；（現在名曜會計師事務所所有的員工，僅有妳與楊幸 璉是從黃憲政會計師事務所留下來的，其餘都是妳們教出來 的？）是；（妳與楊幸璉的作業是一樣的？）是；（預估費 用表妳剛剛說你們的組員做完後，他負責的客戶就會來索取 ，索取目的是為了營業稅還是營所稅？）他們只是想知道他 們的損益及盈虧到目前為止的狀況如何；（所以預估費用表 的索取目的與申報營業稅無關？）對；（是因為營所稅部分 要扣費用，所以才需要嗎？）因為營業稅的進項憑證只要有 5%稅金就可扣抵銷項稅，但營所稅除了5%可以預估費用外， 一些收據，如保險費、水電費等也可以作為費用，但是營業 稅不需要報這些東西；（妳是否知道這個案件有其他同事被 判刑？）有聽說等語（見本院卷一第469頁至第478頁）。惟 觀諸證人施惠真前揭證述內容，或可證明其任職名曜會計師 事務所之情形，及其在職期間，所經手、審查名曜會計師事 務所辦理營業稅、營所稅申報之相關流程，然其任職名曜會 計師事務所之記帳員，如證人籃瑩、范依琳有因本案涉犯違
反商業會計法等罪嫌，經檢察官提起公訴，並由原審法院判 處罪刑在案，足見證人施惠真之證述內容，尚無法資為認定 名曜會計師事務所辦理全部委託公司之會計記帳、申報稅捐 等業務之情形，況被告邱名顯與被告許萍萍等人就上開填具 不實會計憑證及行使業務上登載不實文書等犯行、 幫助他人逃漏稅捐犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，詳如前 述，職是，尚無足執憑證人施惠真上開所證情節及其待證事 實，即遽為被告2人有利之認定。
三、綜上所述，被告2人及其等辯護人前揭所持之辯解，均無足 取。本件事證明確，被告2人上揭犯行，堪以認定，均應依 法論科。
參、新舊法比較及適用：
一、被告2人行為後，稅捐稽徵法第43條業經2次修正，最後1次 係於110年12月17日修正公布，並自同年月00日生效施行。 修正前稅捐稽徵法第43條第1項規定：「教唆或幫助犯第41 條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科6萬元以 下罰金」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條 之罪者，處3年以下有期徒刑，併科100萬元以下罰金」，經 比較新舊法結果，修正後之規定，並未較有利於被告2人， 是依刑法第2條第1項前段規定，就被告2人本案犯行，自應 適用110年12月17日修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定。 另稅捐稽徵法第43條前次修正係於103年6月4日公布施行， 並於同年月0日生效，經比較新舊法後，新法僅係刪除「除 觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正 不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之 法律變更，自無新舊法比較之問題。
二、按刑法第2條第1項規定，乃係規範行為後「法律變更」所生 新舊法比較適用之準據法，故如新舊法處罰之輕重相同，即 無比較適用之問題，非此條所指之法律有變更，即無本條之 適用，應依一般法律適用原則，適用裁判時法，其為純文字 修正者，更應同此（最高法院95年度第21次刑事庭會議決議 意旨參照）。查被告2人行為後，刑法第215 條規定業經總 統於108年12月25日修正公布，並於同年月00日生效施行， 關於刑法第215 條之法定罰金刑部分，依本次修正前規定為 5百元以下罰金，並依刑法施行法第1條之1第1項規定：「中 華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之 貨幣單位為新臺幣」，第2項明定：「94年1月7日刑法修正 時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑 法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日 至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為3倍
」，提高至1萬5千元以下罰金，而本次修正後刑法第215 條 之法定罰金刑部分，為1萬5千元以下罰金，依上開刑法施行 法規定則無庸再為提高，是此部分罰金最高數額之修正，修 正前、後之法律規定，並無不同，對被告2人而言尚無有利 或不利之情形，揆諸前揭說明，自不生新舊法比較之問題， 應依一般法律適用原則，適用裁判時法律。 肆、論罪部分：
一、按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑 證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑 證所根據之憑證，計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類 。其中記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記 帳所根據之憑證而言，有收入傳票、支出傳票及轉帳傳票三 類，此觀諸商業會計法第15、16、17條之規定自明。又按營 利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計 事項之經過，應屬商業會計法第15條第1 款所稱之原始憑 證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389 號判決意旨參照）。統一發票乃證明事項之經過而為造具記 帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項 ，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之 以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法 之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不 實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台 上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。再按 刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人， 本於業務上所作成之文書者。又營業人應以每2月為1期，製 作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係 加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義 務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆 所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為 附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬 業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項， 填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第21 6條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年 度台上字第2599號判決意旨參照）。另「營利事業所得稅結 算申報書」、「損益及稅額計算表」等亦係公司負責人、會 計人員等從事業務之人於業務上製作之文書，是從事業務之 人，明知為不實之事項，填載在該等申報書而持以向稅捐機 關行使，亦應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不
實文書罪。
二、核被告邱名顯就附表一所為，均係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第2項 、第1項之會計師犯幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第 215條行使業務上登載不實文書罪；就附表二所為，則均係 犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、修 正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師犯幫助他人逃 漏稅捐罪。被告許萍萍就附表一所為，均係犯商業會計法第 71條第1款之填製不實會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43 條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之 行使業務上登載不實文書罪；就附表二所為，則均係犯刑法 第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪、修正前稅 捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪（原判決誤植 為修正前稅捐稽徵法第43條第2項、第1項之會計師犯幫助他 人逃漏稅捐罪）。因商業會計法第71條第1款之罪原即含有 業務上登載不實之本質，據前所述，即不另論刑法第215條 之業務上登載不實文書罪。
三、被告2人所犯業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登 載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。
四、復按商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪 主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務之人員，自屬因身分或特定關係始能成立 之犯罪（最高法院97年台上字第2044號、103年度台上字第2 370號判決意旨參照）。是如未具上開身分者，應與有該身 份者共犯，始有依該法論處之餘地（最高法院94年度台上字 第7334號判決意旨參照）。查被告邱名顯係會計師，係依法 受託代他人處理會計事務之人員，被告許萍萍僅係會計師事 務所之員工，不具有受託代他人處理會計事務之身分，然其 於99年11月21日起既與具有該身分之被告邱名顯就本案填製 不實會計憑證犯行有犯意聯絡，依刑法第31條第1項前段之 規定，仍應論以共同正犯。同理，就行使業務上登載不實文 書之部分，若無從事業務之人之身分者即被告邱名顯、許萍 萍、籃瑩、范依琳、洪怜慧等人與有此業務身分之人即同案 被告郭元明、簡慈儀、吳佳昀等人共犯之，亦須引用刑法第 31條第1項前段論以共同正犯。又按關於稅捐稽徵法第43條 ，係對於逃漏稅捐之教唆幫助行為特設之專條，為獨立之處 罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法 上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，故如2人以上者同犯 該條之罪，應不排除共同正犯之適用。故被告邱名顯、許萍 萍、籃瑩、范依琳、簡慈儀、吳佳昀、洪怜慧、郭元明，就
上開填具不實會計憑證及行使業務上登載不實文書等犯行； 被告邱名顯、許萍萍、籃瑩、范依琳、簡慈儀、吳佳昀、洪 怜慧就上開幫助他人逃漏稅捐犯行，均有犯意聯絡及行為分 擔，皆為共同正犯。被告邱名顯所犯稅捐稽徵法第43條第2 項執行業務之會計師犯幫助他人逃漏稅捐罪，應加重其刑二 分之一。被告許萍萍僅係會計師事務所之員工，不具有稅捐 稽徵法第43條第2項之加重身分，起訴書認被告許萍萍應依 稅捐稽徵法第43條第2項加重其刑，顯有誤會。五、再按刑法第31條第1 項固規定：「因身分或其他特定關係成 立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以 正犯或共犯論，但得減輕其刑」。惟審酌被告邱名顯雖非上 開公司之商業負責人或主辦會計人員，然其身為會計師，未 本於己身專業，合法辦理受託業務，在本案中居於主使之核 心地位，而被告許萍萍係會計師事務所之員工，竟指示下屬 製作不實之營業人銷售額與稅額申報書並持以申報，暨被告 許萍萍就鑫成企業社所開立不實統一發票部分，雖非受託代 他人處理會計事務之人，然其填製不實會計憑證或指示范依 琳、簡慈儀、吳佳昀等人如何填製不實會計憑證，在本案中 居於不可或缺之重要地位，其等可責性較諸擔任上開公司之 商業負責人或主辦會計人員而言，並無較低情形，爰就被告
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