3、140地號土地以假買賣方式出賣與吳添旭，其後因吳添旭已 將豐功段153地號土地移轉登記予他人，致無法塗銷所有權移 轉登記回復為賴柳金名義，該土地增值稅純屬被上訴人與賴金 城為踐行其不法行為所支出，原非被繼承人賴柳金應負之稅捐 債務，賴柳金之繼承人亦無從因此獲有利益，是被上訴人就此 兩部分請求上訴人負清償責任，均屬無憑。又附表編號⒌所示 之贈與稅308萬6295元，編號⒍所示之贈與稅6萬1725元，編號 13所示之綜合所得稅13萬2706元及編號⒕所示之土地價款396 萬元係被上訴人及賴金城以賴柳金之遺產支付，被上訴人不得 請求上訴人負擔此部分之清償責任。被上訴人所得請求上訴人 依其應繼分負擔清償責任限於被上訴人及賴金城所繳納如附表 編號1至4及7至10所示之贈與稅及遺產稅共7815萬2394元，依 每位繼承人之應繼分分擔。判命：①上訴人賴光照、賴秀鑾、 賴秀琴、賴橙彥及原審被告賴秀換應各給付被上訴人868萬359 9元，及就如附表編號1至4、7至10所示款項，分別自如原判決 附表所示利息起算日起，均至清償日止，按年息5%計算之利息 總額9分之1計算之利息。②上訴人黃智偉、黃彩紋應給付被上 訴人868萬3599元，及就如附表編號1至4、7至10所示款項，分 別自如原判決附表所示利息起算日起，均至清償日止，按年息 5%計算之利息總額9分之1計算之利息；並駁回被上訴人其餘之 訴。上訴人就上揭命給付部分提起上訴，原審被告賴秀換就上 揭命給付部分及被上訴人就其敗訴部分均未上訴，已告確定（ 就被上訴人所繳納如附表編號11、12所示之款項，原審已判決 上訴人不必負責確定，此部分本院不得再審究，至被上訴人及 賴金城所繳納如附表5、6、13、14所示之款項，原審係認定被 上訴人及賴金城以賴柳金之遺產支付，惟上訴人否認應由其負 責，此部分被上訴人及賴金城是否有繳納，及為全體繼承人繳 納，上訴人既有爭執，並經上訴人提起上訴，本院就此部分被 上訴人及賴金城是否有繳納，及為全體繼承人繳納而應由上訴 人負責，自仍應審酌，始能再論及被上訴人及賴金城以賴柳金 之遺產支付）。被上訴人於本院並減縮聲明為：上訴人賴光照 、賴橙彥、賴秀鑾、賴秀琴應各給付被上訴人838萬1226 元本 息，及上訴人黃智偉、黃彩紋應連帶給付被上訴人838萬1226 元本息】。
叁、本件兩造之不爭執事項如下：
一、被上訴人及上訴人賴光照、賴橙彥、賴秀鑾、賴秀琴、原審 被告賴秀換，暨賴金城（繼承開始後死亡，由賴劉阿緞、賴 志昂、賴美麗、賴三晉、賴俊仲繼承）、黃賴秀鳳（繼承開 始前死亡，其繼承人暨直系卑親屬為上訴人黃智偉、黃彩紋 ，惟黃賴秀鳳之繼承人均拋棄繼承）均係被繼承人賴柳金之
繼承人，應繼分各9分之1。黃智偉、黃彩紋如為代位繼承人 （仍有爭執），應繼分各18分之1。
二、被繼承人賴柳金名義之贈與稅（含財務罰鍰等），依單據顯 示如下：①282萬2776元（國稅局繳款書單號AC0000000，被 上訴人原審證物編號4-1）；②行政執行案件執行費用16萬 7331元（國稅局代收執行費用收據單號AC0000000，被上訴 人原審證物編號4-2）；③457萬9411元（單號AC0000000， 被上訴人原審證物編號4-3）；④736萬6702元（單號AC0000 000，被上訴人原審證物編號4-4）；⑤本稅308萬6295元及 利息6萬1725元（單號91823及0000000，被上訴人原審證物 編號4-5、4-6，其上納稅義務人欄均註明「賴柳金死亡，受 贈人賴金城、賴聰明2人」）；賴柳金死亡所生遺產稅，依 單據顯示有被上訴人原審證物編號5-1至5-4共4筆。三、納稅義務人賴柳金名義之綜合所得稅，依原審卷第51頁單據 顯示，核定金額13萬2706元。
四、附表編號８所示遺產稅罰鍰1266萬8200元部分，業據台中高 行97年度訴更二字第20號判決及最高行政法院99年判字第11 25號判決認定已逾課徵時效而不得課徵確定。經中區國稅局 台中分局辦理退還，其中被上訴人退還160萬3794元，賴金 城之繼承人退還1106萬4406元。
五、被上訴人占用台中市○○段138號土地而受有相當於租金之 利益，經原審法院99年度訴字第299號判命被上訴人應給付 上訴人賴光照39021元，賴秀琴、賴秀鑾、賴橙彥各4萬0756 元，黃智偉、黃彩紋共4萬0756元，並經本院100年度上易字 第16號判決駁回被上訴人之上訴確定。
六、賴柳金之遺產應繳之遺產稅，原經中區國稅局台中分局核定 本稅，行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息，合計為5450 萬0013元，嗣經中區國稅局台中分局更正為5265萬9244元， 辦理退稅184萬0769元，其中被上訴人退還111萬7570元。肆、得心證之理由：
一、被上訴人主張兩造均屬賴柳金之繼承人，其於賴柳金死亡後 繳納如附表所示編號1至9、13計10筆，賴金城則繳納如附表 編號10、14所示2筆，共計12筆款項，上訴人均因被上訴人 及賴金城繳納上揭款項而受有免遭拍賣財產等強制執行之利 益，賴金城之繼承人並將其因賴金城繳納上開款項而得向上 訴人請求返還之債權讓與被上訴人等情，業據提出相關繳款 資料（見原審卷第35至52頁）及98年1月19日債權轉讓書（ 見原審卷第420頁）為憑，上訴人則以上揭情詞置辯。是本 件兩造爭執事項厥為：㈠如附表編號1至9、13所示之10筆款 項是否由被上訴人以自有資金清償，如附表編號10、14所示
之2筆款項是否由賴金城以自有資金清償，並為全體繼承人 繳納？㈡被上訴人及賴金城所繳納之上開該款項應否由全體 繼承人分擔？㈢上訴人黃智偉、黃彩紋是否屬代位繼承人， 而亦應依應繼分比例與其餘上訴人分擔被上訴人請求之金額 ？㈣上訴人之抵銷抗辯是否有據？爰論究如下。二、就附表編號1至10、13、14所示贈與稅、遺產稅、綜合所得 稅及土地價款是否被上訴人及賴金城以自有資金繳款，並為 全體繼承人繳納？
(一)按請求履行債務之訴，除被告自認原告所主張債權發生原因 之事實外，應先由原告就其主張此項事實，負舉證之責任， 此為舉證責任分擔之原則。本件被上訴人主張其及賴金城清 償如附表所示各該款項，既為上訴人否認，被上訴人首應就 其主張之上揭事實負舉證之責。而被上訴人雖提出相關繳款 單據，然不為上訴人所接受，經細究上訴人陳述內容及所提 事證，係以賴柳金死亡時既遺有龐大遺產，被上訴人及賴金 城自無以自己金錢繳納上開款項之必要。經查賴柳金於82年 6月16日死亡後，確由中區國稅局台中分局認定有漏未申報 之存款1447萬1610元、現金3673萬2500元，合計達5120萬41 10元，有原審調閱法務部行政執行署台中行政執行處93年度 遺稅執特專字第11187949號案卷所附「財政部台灣省中區國 稅局92年度遺贈更字第1Ｚ000000000號處分書」，及卷附財 政部台灣省國稅局補發遺產稅繳清證明書（見原審卷第126- 127頁、編號31-36為存款、編號29及30為現金）可憑。而上 揭現金部分，即為稅捐機關所查獲賴柳金生前現金贈與之總 額（已分別核課如附表編號1、編號3、5、6、編號4之贈與 稅相關稅賦）：①81年3月10日贈與原審被告賴秀換600萬元 ；②82年6月12日贈與被上訴人及賴金城1923萬2500元；③ 82年3月22日贈與賴金城之子賴志昂（原名賴大淋）現金115 0萬元，有國稅局台中市分局以97年8月4日中區國稅中一字 第0970034504號函檢送之贈與稅核定通知書及相關資料3份 附卷可佐（見原審卷第334-340頁、第351頁）。則被上訴人 及賴金城縱曾繳納稅捐債務或相關款項，經審酌上開事證， 認被上訴人尚應就本件主張，證明其確以自己金錢為之，否 則仍不能遽認被上訴人或賴金城確有清償之事實。(二)經核：
⒈被上訴人主張其以貸款方式繳納附表編號1、3、4、7、8 所 示之贈與稅、遺產稅（繳納日期均93年12月31日）及編號2 之執行費用（繳納日期94年1月5日）乙節，業據提出以被上 訴人為借款人、賴金城為連帶保證人、貸款金額5900萬元之 台中二信93年12月24日借據及存摺資金貸放交易資料為憑，
並與原審法院前經合併辯論之主參加訴訟原告（即賴金城之 繼承人賴志昂等人）提出之台中二信借款證明書、借據、土 地建築改良物抵押權設定契約書、他項權利證明書、客戶交 易明細查詢資料、強制執行案款收據互核相符。被上訴人上 開貸款，係因原審被告賴秀換持本院85年度重訴字第14號民 事確定判決之執行名義，對債務人即被上訴人及賴金城等人 聲請強制執行（原審法院92年度民執冬字第40185號強制執 行事件），經執行法院法官協調後，賴秀換同意就債務人財 產啟封，而由被上訴人及賴金城以之向第台中二信貸款，並 逕行撥為執行分配款，其後經稅捐機關優先受償，賴秀換則 分文未受償，被上訴人就上揭撥付貸款則領回餘款534萬760 6元等情，已據上訴人賴橙彥原審訴訟代理人蔡壽男律師及 上訴人訴訟代理人羅宗賢律師於原審言詞辯論期日分別陳明 （見原審卷第517頁），並有原審法院92年度民執冬字第401 85號強制執行事件94年2月4日執行筆錄在卷可憑（附原審卷 第504頁）。細繹上開資料，上開5900萬元貸款，係由被上 訴人提供其所有豐功段135之1號土地，賴金城則提供其所有 豐功段第4、135號及豐富段56號土地以為擔保，並擔任連帶 保證人，且國稅局台中分局因之就其稅捐債務如數受償後， 已製發如附表編號1、3、4、7、8之各項單據，自堪認此部 分稅捐債務合計5348萬5063元（原判決書第10頁第19行誤計 為5347萬9519元）及編號2執行費16萬7331元確係被上訴人 所清償。雖上開5900萬元貸款另由賴金城提供物保及擔任連 帶保證人，然賴金城僅提供擔保，該稅捐債務既由主債務人 被上訴人向台中二信貸款繳納，二人之間即無內部分擔之可 言，該擔保債務係賴金城對台中二信所負之責任，與該稅捐 係由被上訴人向稅捐機關繳納無關，該稅捐債務確由被上訴 人以自己資金繳納之事實仍堪認定。至編號7、8之遺產稅繳 款書，其繳納義務人雖載為賴金城，但據中區國稅局台中分 局101年1月19日中區國稅臺中一字第1010002129號函所示， 「賴柳金遺產稅違章罰鍰原核定稅額為1427萬2000元，更正 後稅額為1266萬8200元係由賴金城及賴聰明以其自有土地提 供擔保借款後繳納完竣。本院所提供之繳款書4張係為賴柳 金之遺產稅及罰鍰繳款書，非為賴金城之遺產稅繳款書，其 中3張繳款書為遺產稅應納稅額繳款書，另一張為罰鍰繳款 書」（見本院卷㈢第56頁），可見編號7之遺產稅繳款書實 係賴柳金之遺產所應繳納之遺產稅，其納稅義務人應為賴柳 金之全體繼承人，繳款書誤為賴金城個人；編號8之遺產稅 繳款書實係賴柳金遺產之遺產稅罰鍰，其繳款義務人應為賴 柳金之全體繼承人，繳款書誤為賴金城個人。上訴人以該遺
產稅繳款書所載之納稅義務人為賴金城，抗辯該遺產稅無關 賴柳金之遺產，被上訴人非為全體繼承人繳納云云，要無可 採。
⒉再附表編號5、6之贈與稅（含行政救濟先繳費用及利息，繳 款日期為84年8月、12月），亦為被上訴人所繳納，有繳款 書2紙足參（附原審卷第40、41頁）。又關於編號之綜合 所得稅13萬2706元，納稅義務人為賴柳金（其上註明賴柳金 於82年6月16日死亡），然係由被上訴人於85 年2月5日繳納 該稅款，業據被上訴人提出繳款書足參（附原審卷第51頁） ，上訴人否認被上訴人有繳納該款項，即非可採。 ⒊被上訴人主張如附表編號９所示遺產稅2000萬元，係其92年 12月間向台中二信貸款而繳納予稅捐機關等情，已據其提供 義務人兼債務人賴阿信、債務人賴聰明、權利擔保總金額本 金最高限額抵押2400萬元之他項權利證明書、抵押權設定契 約書為憑（附原審卷第542頁），且賴金城、賴光照、賴澄 彥、賴秀鑾、賴秀換等人復分別出具委託書、同意書（見原 審卷第390至394頁），記載：「為清償財政部關於本人因公 同共有繼承關係所生之欠稅，特委任賴聰明先生辦理貸款相 關事宜及所需文件」（賴金城、賴光照）、「全權委託賴聰 明先生處理及遺產稅先由賴聰明先生先行墊款代為繳清辦理 ....，日後出售遺產時價款先行返還代墊款....」（賴秀鑾 、賴澄彥）、「為清償財政部台灣中區國稅局黎明稽徵所， ....因公同共有關係所生之欠稅，特委託賴聰明先生就目前 先父名下如附表所示之不動產辦理貸款。....由賴聰明貸款 ，…不得以本人名義共同借貸或共同連帶保證人。....」（ 賴秀換）等語，足見92年12月間各繼承人確無現金可供支用 ，而有由被上訴人出面辦理貸款或先由被上訴人墊款之必要 。又被上訴人主張賴金城亦貸款繳納如附表編號所示遺產 稅450萬元，其貸款細節，已據被上訴人原審之訴訟代理人 賴志昂（即賴金城之子）於原審言詞辯論期日陳明：92年12 月31日所繳納450萬元部分，是我以我個人或我所經營永川 模型科技有限公司名義向誠泰銀行貸款500萬元，將450萬元 交與我父親賴金城，當時是國稅局人員楊秀媛陪同我及我父 親一同至誠泰銀行南屯分行，並為避免贈與稅爭議，由我先 將450萬元存入我父親個人帳戶，國稅局再將該450萬元逕行 轉入臺灣銀行國庫帳戶銷帳等語（見原審卷第537頁），復 有賴金城所簽發，以永川模型科技有限公司為受款人、金額 450萬元之本票1紙，及該公司向誠泰銀行貸款500萬元之帳 戶資料為憑（附原審卷第562-563頁）。而該2000萬元及450 萬元遺產稅，中區國稅局出具之遺產稅繳款書已載明實際稅
款繳納人為賴金城及賴聰明（見原審卷第44、45頁），並據 證人即原為國稅局台中分局職員楊秀媛就其與被上訴人及賴 金城同往誠泰銀行將被上訴人之2000萬元及賴金城之450萬 元貸款轉入國庫繳交稅款乙節於本院證述：「（請提示上開 繳款書，上面有括號實際繳納人賴金城，是不是表示實際的 繳款人是賴金城？）執行處發出這張單據的時候，他們去誠 泰銀行繳納時，被要求寫上去的。（你有無經手稅款？）沒 有。（沒有經手稅款，你怎麼認定實際繳款人是賴金城？） 執行處有帶我們去銀行，要求我們陪同去，然後註記上去。 （44頁上所寫『實際稅款繳納人賴聰明』、45頁上所寫『實 際繳納稅款人賴金城』，是否均為你所寫？）是。（當時為 何會這樣填載？）是賴聰明及賴金城要求的。」等情在卷（ 見本院卷㈠第160頁背面-161頁），此部分遺產稅之實際繳 納人，遺產稅繳款書既明載為賴聰明及賴金城，自應堪認被 上訴人所主張其另行貸款支付2000萬元之遺產稅，及賴金城 以貸款支付450萬元之遺產稅之事實為可採。 ⒋又被上訴人主張其與賴金城繳納附表編號⒎至⒑所示遺產稅 金額計6321萬6174元，與中區國稅局台中分局核定之稅款54 50萬0013元不符，被上訴人主張其繳納附表編號⒎至⒐所示 金額共為5871萬6174元及賴金城繳納編號⒑所示金額為450 萬元，亦與該分局所認定被上訴人及賴金城繳納3308萬8130 元、1770萬8717元，賴秀鑾、賴秀琴、賴秀換、黃彩紋分別 繳納366萬4011元、1萬7388元、1萬2300元、9407元等情未 符。此部分據前揭中區國稅局台中分局101年1月19日中區國 稅臺中一字第1010002129號函所示，編號8之遺產稅1266萬 8200元係賴柳金遺產稅之罰鍰，亦算入該分局核定遺產稅本 稅，行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息，合計為5450萬 0013元範圍之內。而該5450萬0013元之稅款依中區國稅局台 中分局之承辦人黃孟琪所提出之賴柳金遺產稅繳款明細統計 表（附本院卷㈢第135頁）所示，除編號7、9、10所示之260 4萬7974元、2000萬元、450萬元之外，尚有以賴金城87、91 、92年綜所稅退稅5萬8369元、6萬4786元、6萬1635元抵繳 ，抵賣賴秀鑾不動產得款366萬3805元，分別自賴秀琴、賴 秀換、賴秀鑾、黃彩紋、被上訴人帳戶扣款1萬7388元、1萬 2300元、206元、9407元、6萬4143元。是賴柳金遺產所應繳 納之遺產稅5450萬0013元（包括本稅、行政救濟加計利息、 滯納金、滯納利息，其中編號7、9、10所示之2604萬7974元 、2000萬元、450萬元僅屬一部份，兩者之金額仍會有所差 異，此部分亦據黃孟琪到庭證稱：根據我們所提供賴柳金遺 產稅繳款明細統計表，賴柳金的遺產稅除了繳款單所載450
萬、2000萬及2604萬7974元外，另外我們有從賴金城所退之 綜合所得稅抵繳，另外我們有拍賣賴秀鑾的不動產，從賴秀 換、賴秀鑾、黃彩紋、賴聰明之帳戶內扣款抵繳，所以賴柳 金的遺產稅不只繳款書所列之3筆，我們所核定的遺產稅會 跟繳款書金額不符等語（見本院卷㈢第132頁）。再就被上 訴人主張其繳納編號7、9之遺產稅共4604萬7974元，及賴金 城繳納編號10之遺產稅450萬元，與中區國稅局台中分局認 定被上訴人繳納3308萬8130元，及賴金城繳納450萬元不符 乙節，黃孟琪再證稱：賴聰明所繳的遺產稅3308萬81 30元 ，我們是根據統計表序號7繳款金額6萬4143元、序號10 繳 款金額2000萬元，以及序號12繳款金額2604萬7974元的2分 之1計算。會認定編號12賴金城、賴聰明要繳納2分之1，是 因為這一筆是以土地貸款繳納，我們認為他們兩人是連帶借 款，所以核定每個人各2分之1。我們核定賴金城所繳的款項 是1770萬8777元，是以序號1繳款金額5萬8369元、序號8繳 款金額6萬4786元、序號9繳款金額450萬元、序號11繳款金 額6萬1635元及序號12繳款金額2604萬7494元之2分之1計算 等語在卷（見本院卷㈢第132頁背面），則中區國稅局台中 分局所認定被上訴人繳納3308萬8130元之遺產稅，及賴金城 繳納1770萬8777元之遺產稅業如證人黃孟琪所證，其計算式 分別為被上訴人64143＋20000000＋00000000/2＝0000000 0 ，賴金城58369＋64786＋0000000＋61635＋00000000/2＝00 000000。而就編號7所示之遺產稅2604萬7974元，中區國稅 局台中分局係以被上訴人與賴金城連帶借款繳納，而認定每 人各繳2分之1即1302萬3987元，惟依前所述，此部分之遺產 稅2604萬7974元係由被上訴人向台中二信貸款5900萬元所繳 納，該貸款既係被上訴人所借，則以該貸款繳納遺產稅者自 係被上訴人，賴金城係以土地設定抵押權擔保被上訴人之債 務，並為被上訴人貸款之連帶保證人，賴金城所負擔保責任 均係對台中二信所負之責任，此與該遺產稅係由被上訴人個 人向稅捐機關繳納之事實不生影響，中區國稅局台中分局以 賴金城為被上訴人貸款之連帶保證人，逕認該遺產稅係由被 上訴人與賴金城各繳納2分之1，自有未當，仍應認該遺產稅 金由被上訴人繳納。
⒌附表編號之土地價款 396萬元，係賴柳金生前申購田心段 1379-3地號土地經國有財產局核准，於賴柳金死亡後，由他 人以賴柳金名義繳納，有國有財產局中區辦事處97年8月1日 0970010533號函附申購案申請書足查（附原審卷第302-327 頁），被上訴人主張此筆款項係由賴金城繳納，核與賴金城 之繼承人所述相符，並有標售國有畸零空地繳款通知書足憑
（附原審卷第52頁），自堪認定此筆款項係由賴金城所繳納 。綜上，被上訴人主張如附表所示編號1至9、13所示之10筆 款項係被上訴人繳納，編號10及14所示之2筆款項係賴金城 繳納，應可採認。
⒍上訴人抗辯被上訴人有溢繳稅款而經退還534萬7606元，該 退款應予扣除云云。經查該部分係由被上訴人貸款5900萬元 ，於繳納編號⒈⒊⒋⒎⒏稅款合計5348萬5063元，及編號⒉ 之執行費16萬7331元，共計5365萬2394元，而退還534萬 7606 元，乃係貸款5900萬元溢繳所退還，並非就上揭5365 萬2394 元稅款之溢繳退款。本件被上訴人尚非主張共繳稅 款5900萬元，乃係主張以貸款5900萬元繳納稅款5365萬2394 元，既未將該退款534萬7606元列入本件請求，自無上訴人 所抗辯應再扣除退款534萬7606元之問題。上訴人再抗辯中 區國稅局台中分局有退稅計184萬0769元應予扣除乙節，惟 查該分局就退稅之184萬0769元係依各繳款人比例分配，而 其中被上訴人就此部分僅領得退稅111萬7570元，有該局退 稅額明細表足參（附本院卷㈠第119頁），另差額72萬319 9 元乃係退稅予其他繼承人，並未退稅予被上訴人，是除退稅 予被上訴人之111萬7570元應予扣除外，該72萬3199元既未 退稅予被上訴人，自無由被上訴人就其繳納款項中再予扣除 之理，上訴人此部分主張，於扣除金額超過111萬7570元部 分，即非可採。
⒎附表編號3之贈與稅457萬9411元、編號5之贈與稅308萬6295 元及編號6之贈與稅6萬1725元，係中區國稅局台中分局以賴 柳金於82年6月12日贈與1923萬2500元予被上訴人、賴金城 所核課，此有該分局97年8月4日回函所附之核定通知書可稽 。惟依台灣台中地方法院檢察署（下稱台中地檢署）83年偵 字第2382號起訴書所載：「賴柳金於82年6月7日即腦中風送 醫急救且意識欠清，直至82年6月16日死亡止，賴柳金均未 回復意識」，有起訴書可參（附本院卷㈢第106頁，刑事卷 宗業已銷毀），而賴柳金於82年6月7日即因中風病危，迄82 年6月16日死亡前，均意識不清，確有台中醫院82年12月21 日82中醫社字第6760號函及83年1月8日82中醫社字第7014號 函等件附刑事卷之事實，亦經本院85年度重訴字第14號民事 事件調閱被上訴人偽造文書刑案卷宗查明（參原審卷第114- 121頁所附該判決書第11頁第8行），本院並調閱上開民事卷 核閱屬實。賴柳金既於82年6月7日即已中風病危，意識均屬 不清，應無法於82年6月12日表示贈與1923萬2500元予被上 訴人及賴金城，因此可認定被上訴人及賴金城於82年6月12 日就賴柳金財產並未受贈1923萬2500元，賴柳金既未贈與被
上訴人及賴金城1923萬2500元，則被上訴人及賴金城自賴柳 金財產擅自領取1923萬2500元，不法向稅捐機關申報為贈與 ，就此不法行為所衍生之如附表編號⒊⒌⒍所示之贈與稅， 即非被繼承人賴柳金所應負擔之稅賦，基此，賴柳金之其他 繼承人自無分擔之義務，被上訴人請求上訴人分擔此部分之 稅賦，為無理由。
⒏編號⒏所示遺產稅罰鍰1266萬8200元，係中區國稅局台中分 局以92年度財遺贈更字第1Ｚ000000000號處分書課徵之罰鍰 ，經被上訴人於93年12月31日繳納，惟該罰鍰原即已逾課徵 時效而不得課徵，中區國稅局台中分局就該罰鍰之課徵處分 應予註銷乙情，業據台中高行97年度訴更二字第20號判決認 定及最高行政法院99年判字第1125號判決確定在案，有該二 件判決書在卷足參（附原審卷第474頁背面-483頁及本院卷 ㈡第6-9頁），而中區國稅局台中分局亦據上開判決將該罰 鍰處分註銷並通知退款予被上訴人及賴金城之繼承人，有該 局100年10月3日第1000046144號函可考（附本院卷㈡第214 頁），是此部分之罰鍰既已逾課徵時效而不得課徵，賴柳金 之繼承人等人就該罰鍰本即無繳納之義務，被上訴人就此無 繳納義務之罰鍰逕為繳納，即不得請求全體繼承人分擔之， 上訴人就此部分不分擔罰款金額之主張自屬有據。又此部分 罰鍰既應全數扣除，則被上訴人就此部分所領取中區國稅局 台中分局退款160萬3794元，即不得再予重複扣除。 ⒐被上訴人及賴金城擅自於賴柳今生前自賴柳金遺產提領1923 萬2500元，該款項應返還歸入賴柳金之遺產，其2人就此部 分尚應各返還2分之1為961萬6250元之金額歸入賴柳金遺產 。另上訴人抗辯被上訴人就其台中九信1616-8號帳戶存有賴 柳金所有之200萬元存款，為本院89年度重上更㈡字第53 號 判決所認定乙情，業據提出該判決書為憑（附原審卷第506- 507頁），並為被上訴人所不否認，被上訴人雖辯稱該200萬 元係賴柳金為購屋贈與賴秀鳳、賴秀鑾而存入云云，然為上 訴人所否認，而被上訴人就該金額係賴柳金為購屋贈與賴秀 鳳、賴秀鑾而存入乙情則未能舉證以為證明，其所辯殊屬無 據，則此部分之200萬元金額亦足認係屬賴柳金之遺產，而 應由被上訴人返還。但編號13之賴柳金綜合所得稅13萬2706 元，業經原審認定係被上訴人以賴柳金之遺產繳納，並為被 上訴人所不爭執，則被上訴人所繳納該13萬2706元，自不得 再請求上訴人分擔，被上訴人所返還而歸入賴柳金遺產之金 額應為1148萬3544元（0000000＋00000000000000＝000000 00）。至上訴人另抗辯被上訴人曾於台中地檢署82年度偵字 第19373號偵察中陳稱：「（父親之現金部分是否你處理？
）是，因為我很痛恨這個家，我知道有人在爭我父親之財產 ，但我不知道是哪些人，我把我父親之現金2千萬元，我以 無名氏名義都捐給慈善機關、沒有任何收據」等語；及賴金 城於92年11月4日申報賴柳金遺產之申請書中載稱：賴柳金 之台中八信帳戶有於82年6月11、12日轉存573萬2500元，台 中一信帳戶於82年6月12日轉存100萬元至被上訴人帳戶等情 ，是就該2000萬元、573萬2500元及100萬元均應由被上訴人 返還而歸入賴柳金遺產等語，然此部分僅有上訴人所提出之 偵查筆錄影本及賴金城所記載之申請書（附原審卷第505 、 508頁），餘無其他事證可資佐證，且為被上訴人所否認， 相關之台中地檢署82年度偵字第19373號卷宗亦經銷燬而無 從調閱查證（參本院卷㈢第11頁），而上訴人就此部分亦未 能有其他舉證以為證明，此部分尚嫌乏據，自不能僅憑上揭 被上訴人偵查中之供述及賴金城片面之記載遽予採認。 ⒑依前所述，賴金城應與被上訴人各返還961萬6250元而歸入 賴柳金遺產，另賴金城於台中地檢署83年度偵字第2382 號 偵查中陳稱：父親生前有銀行存款約2千萬元，存放於台中 市第一信用合作社黎明分社、九信合作社，逝後移轉予我戶 頭等語（見原審卷第513頁所附偵查筆錄）。由此以觀，賴 柳金死亡時遺有龐大現金，且賴柳金遺產申報明細表（附原 審卷第127頁）所列銀行存款1447萬1610元（台中八信2000 元及7962元、台中九信737萬6600元、台中一信700萬元及7 萬3582元、台中十一信1萬1466元），上揭存款，其中之台 中九信定期存款700萬元（共14筆、每筆50萬元），於賴柳 金死亡翌日（即82年6月17日）遭解約存入活期存款帳戶， 連同利息及原帳戶餘額合計737萬6600元（即繳清證明書編 號35所示款項）經提領殆盡，有上訴人提出之台中九信定期 存款明細、帳戶歷史資料在卷可憑（見原審卷第249、250頁 ）。對照以觀，堪認賴金城上揭於偵查中所述於有資料可考 部分即已足認至少有1445萬0182元存款（即上開台中一信70 7萬3582元及台中九信737萬6600元）係屬賴柳金遺產而應返 還歸入。則賴金城應返還而歸入賴柳金遺產計為961萬6250 元及1445萬0182元。但編號⒕之土地價款396萬元，業經原 審認定係賴金城以賴柳金之遺產繳納，並為被上訴人所不爭 執，則賴金城所繳納該396萬元，自不得再請求上訴人分擔 ，賴金城所應返還而歸入賴柳金遺產之金額應為2010萬6432 元（0000000＋0000000000000000＝00000000）。再中區國 稅局台中分局認定賴柳金之遺產有漏未申報存款1447萬1610 元及現金3673萬2500元，該存款及現金中1923萬2500元已如 前述，至其餘現金係賴柳金於81年3月10日贈與賴秀換600萬
元，賴柳金於82年3月22日贈與賴金城之子賴志昂1150萬元 ，此兩部分漏未申報之現金，核與本件無涉。
⒒上訴人賴橙彥另抗辯贈與稅、遺產稅之利息、滯納金及罰鍰 ，係因被上訴人漏報、未報及遲延繳納稅捐而發生，應由被 上訴人負責賠償，上訴人不負分擔義務云云。然查本件係因 賴柳金死亡後遺有財產，納稅義務人即各繼承人遲未依遺產 及贈與稅法第23條規定，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺 產稅申報，嗣原審被告賴秀換於82年11月申報遺產，稅捐機 關遂逕依被繼承人賴柳金之財產歸戶資料、金融機構帳戶資 料核定遺產總額1億2799萬5559元，應補稅額3680萬0108元 ，並以其查獲漏報遺產金額6147萬0012元，暨按所漏稅額課 以罰鍰，賴金城不服，循線提起行政訴訟而經行政法院判決 駁回確定，有行政法院87年度判字第716號判決在卷可憑（ 見原審卷第472頁）。而遺產稅納稅義務人既為各繼承人， 則兩造全體均有依法申報遺產稅之義務，上訴人辯稱係被上 訴人漏報、未報及遲延繳納稅捐，應自負責任，自屬無憑。三、被上訴人及賴金城所繳納之上開款項應否由全體繼承人分擔 ？
(一)按無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利 益，民法第179條前段定有明文。又繼承人相互間對於被繼 承人之債務，其內部關係，除另有約定外，按其應繼分比例 負擔之，此觀民法第1153條第2項規定甚明。查遺產稅係繼 承人因被繼承人死亡而遺有財產時所應繳納，又被繼承人生 前尚未繳納之贈與稅，亦未因納稅義務人死亡而消滅，而屬 被繼承人遺產之負擔，應由繼承人於分割遺產時先行扣除， 並得依民法第1150條規定向遺產中支取，故繼承人之一倘先 行墊支上開稅捐者，整體遺產數額原應減少而未減少，全體 繼承人自依其應繼分比例受有利益，故應認該墊支人得依不 當得利規定，向他繼承人請求按其應繼分比例返還其應負擔 部分。被上訴人及賴金城所繳納之附表編號1、2、4、7、9 、10之遺產稅及贈與稅，係屬被上訴人及賴金城為全體繼承 人先行繳納，堪認其餘繼承人於此範圍受有不當得利，自應 按其應繼分比例償還所受利益。又上開遺產稅雖非民法第11 53條第1項所定被繼承人債務，然繼承人既屬遺產及贈與稅 法第6條明定之遺產稅納稅義務人，且依同法施行細則第22 條第2項但書規定：「但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵 之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅 通知確定之繼承人之財產執行之」，仍於遺產總額範圍內負 清償義務，而得就其個人財產受強制執行。至贈與稅部分， 則依稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產
者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後 ，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈 人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負 繳納義務。」，足認繼承人於被繼承人遺有財產之範圍內仍 應代為繳納。繼承人如違反代為繳納之義務，依同條第2項 規定，稽徵機關並得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為 繳納之稅捐，揆其性質係因繼承之事實所發生，且全體繼承 人均於遺產總額範圍內就全部稅捐債務負全部給付之責，並 可能就其個人財產受強制執行，此時繼承人其中1人如代為 清償此類稅捐債務，既得以消滅債務，致其他債務人得免共 同之責任，與民法第281條第1項所定「連帶債務人中之一人 ，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免 責任」之情形，即具有同一之法律理由，自應類推適用，故 被上訴人依上開規定請求上訴人分擔，應予准許。(二)上訴人就上開贈與稅部分，雖抗辯應由受贈人單獨負擔贈與 稅云云。然贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，此觀遺產 稅及贈與稅法第7條規定甚明。稅捐機關基於稅捐稽徵法、 遺產及贈與稅之相關規定逕予核課本件贈與稅，亦以贈與人 賴柳金為納稅義務人，此有上開贈與稅繳款書載明「納稅義 務人賴柳金」可憑，兩造亦曾據此基於賴柳金繼承人地位對 中區國稅局台中分局提起行政訴訟，有卷附行政法院87年度 判字第834號判決在卷可憑（見原審卷第342頁），上訴人此 部分抗辯即無從採取。況遺產及贈與稅法第15條第1項規定 ，被繼承人死亡前2年內贈與具有該項規定身分者之財產， 應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，亦即 該項贈與標的本應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課 徵遺產稅，而所課贈與稅並應扣除之，則上訴人等人確因被 上訴人繳納贈與稅而受有利益，仍堪認定。又上訴人抗辯被 上訴人請求上訴人分擔贈與稅、遺產稅亦未符司法院大法官 釋字第622號解釋意旨云云。然上開解釋文略謂：「…最高 行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人 死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課 徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部 分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法 律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意 旨不符，自本解釋公佈之日起，應不予援用」，參諸其解釋 理由書，僅係指出繼承人就被繼承人生前已成立之稅捐義務 ，僅居於代繳義務人之地位，而非繼承被繼承人之納稅義務 人之地位，故繼承開始時如尚未課徵之稅捐，稅捐機關原不
得逕以繼承人為納稅義務人發單課徵，以免繼承人因居於納 稅義務人地位而蒙受不利益之意旨，則上開解釋，就稅捐稽 徵法第14條所規定繼承人應於被繼承人遺有財產之範圍內代 繳稅捐並無杆格，與納稅義務人原係繼承人之遺產稅更屬無 涉，即對於本件前揭所論述：該代繳之繼承人，得依不當得 利之法律關係，請求其他繼承人按應繼分比例償還所受利益 ，自無影響。故上訴人部分之抗辯，亦屬無憑。(三)被上訴人及賴金城所繳納之贈與稅及遺產稅，而能對上訴人 求償之金額，就被上訴人部分應為附表編號1、2、4之贈與 稅共1035萬6809元，及編號7、9之遺產稅共4604萬7974元， 合計5640萬4783元，賴金城部分為編號10之遺產稅450萬元 ，但被上訴人得求償之金額尚應扣除中區國稅局台中分局退 稅之111萬7570元，為5528萬7213元。另被上訴人及賴金城 應分別退還1148萬及2010萬6432元，而歸入賴柳金之遺產。四、上訴人黃智偉、黃彩紋是否屬代位繼承人，而亦應依應繼分 比例與其餘上訴人分擔被上訴人請求之金額？
(一)賴柳金之女黃賴秀鳳於81年10月21日先賴柳金死亡，其繼承 人即上訴人黃智偉、黃彩紋均拋棄繼承，其等是否為賴柳金 枝代位繼承人？按代位繼承權之性質，早期實務見解係採代 位權說，認代位繼承人（孫輩）僅係代位被代位人（子輩）
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