㈠第275頁至第277頁）；另共同被告張碧玉於原審審理時供 稱：93年的時候伊沒有工作，伊先生是公路局退休，伊兒子 是在做資源回收，伊幫他的忙等語（參見原審卷㈠第221 頁 ），從而，共同被告盧樹蕯於系爭甲房地移轉登記時並無申 報所得，而共同被告張碧玉當時並無工作，僅在兒子經營之 資源回收場幫忙，則依其等當時工作及所得情形，應無資力 負擔被告張銘佐、許秀麗沈重之抵押貸款債務本息，應可認 定。再者，共同被告盧樹蕯、張碧玉於系爭甲房地、系爭乙 土地移轉登記前均無仲介或買賣不動產買賣之經驗乙情，為 共同被告盧樹蕯、張碧玉所自承或不否認（參見原審卷㈠第 220 頁）；又被告張銘佐、許秀麗分別與共同被告盧樹蕯、 張碧玉約定之清償被告張銘佐、許秀麗抵押貸款債務期限僅 短短 4個月，且當時房地產不景氣，不動產交易幾乎停頓乙 情，業據被告張銘佐、共同被告張碧玉自承在卷（參見原審 卷㈠第221頁、卷㈡第192頁；卷㈢第51頁、第52頁），從而 ，依被告張銘佐、許秀麗與共同被告盧樹蕯、張碧玉約定之 買賣條件，共同被告盧樹蕯、張碧玉清償被告張銘佐、許秀 麗抵押貸款債務期限僅短短 4個月，又共同被告盧樹蕯、張 碧玉均無仲介不動產買賣之經驗，當時房地產不景氣，交易 幾乎停頓，且共同被告盧樹蕯、張碧玉復無資力負擔每月被 告張銘佐、許秀麗高額抵押貸款債務本息，故其等當無僅因 有可能於 4個月內賺取高額價差，即與被告張銘佐、許秀麗 為上述買賣條件約定之合理動機存在。
⒍此外，被告張銘佐於原審訊問時供稱：伊向伊岳母許陳昭蕊 借款 100多萬，伊為了向小舅子交代，所以伊就跟伊太太將 伊等名下的不動產都設定2000萬給伊岳母，給她一點保障， 這部分的債務再賣給盧樹蕯時由伊自己處理，盧樹薩不用負 責這部分的債務等語（參見原審卷㈠第219頁）。而系爭甲 房地、系爭乙土地連同被告張銘佐所有其他土地，於92年10 月27日設定最高限額抵押權2000萬元與許陳昭蕊，繼於系爭 甲房地移轉登記與共同被告盧樹蕯後之93年9月24日始塗銷 抵押權設定等情，有土地登記申請書（抵押權登記、抵押權 塗銷登記）、土地建築改良物抵押權設定契約書、登記清冊 、許陳昭蕊、被告張銘佐、許秀麗國民身分證、戶籍謄本、 印鑑證明、證明書、他項權利證明書（以上均影本）在卷可 考（見他卷第26頁至第36頁、第59頁至第70頁），則被告張 銘佐既與共同被告盧樹蕯約定，被告張銘佐、許秀麗積欠許 陳昭蕊之抵押貸款債務由被告張銘佐、許秀麗承擔，共同被 告盧樹蕯無需承擔，則共同被告盧樹蕯竟未要求被告張銘佐 、許秀麗於系爭甲房地移轉登記同時塗銷此部分抵押權設定
，亦與一般不動產買賣交易常情有違。
⒎基上，被告張銘佐、許秀麗及共同被告盧樹蕯、張碧玉就其 所辯既有上述供述歧異，且悖於一般不動產買賣交易常情之 嚴重瑕疵，自無足採，其等間之買賣關係虛偽不實，實堪認 定。
㈣共同被告盧樹蕯、張碧玉將系爭甲房地、系爭乙土地分別以 買賣為原因，移轉登記與被告張汶肇、張伊岑，亦無真實之 買賣關係存在：
⒈共同被告盧樹蕯、張碧玉將系爭甲房地、系爭乙土地分別移 轉登記與被告張汶肇、張伊岑時，均未以書面訂立買賣契約 ，僅口頭約定乙情，業據被告張汶肇、張伊岑及共同被告盧 樹蕯、張碧玉坦承不諱，而爭甲房地、系爭乙土地買賣價金 分別為734萬8200元、642萬元，金額均鉅大，且系爭甲房地 、系爭乙土地尚有臺灣銀行抵押權設定登記未塗銷，現況非 單純，已如前敘，且依其等所辯，系爭甲房地、系爭乙土地 均係附有條件之買賣，則同理，上述各節均為買賣契約之重 要事項，攸關雙方權利義務，被告張汶肇、張伊岑及共同被 告盧樹蕯、張碧玉竟未以書面訂立契約，詳細規範雙方之權 利義務以供遵循，維護雙方權益，竟僅以口頭約定，如此輕 率之態度，此與一般不動產買賣交易常情已有違。 ⒉共同被告盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙土地移 轉登記與被告張汶肇、張伊岑後，被告張汶肇、張伊岑於94 年5月4日向臺灣銀行埔里分行分別借貸500萬元、449萬元， 由被告張汶肇清償被告張銘佐、許秀麗前向臺灣銀行抵押貸 款債務 500萬元，由被告張伊岑清償被告張銘佐、許秀麗抵 押貸款債務 444萬8955元，並塗銷擔保該貸款債務之系爭甲 房地、系爭乙土地抵押權設定登記等情，固有臺灣銀行埔里 分行100年6月3日埔里營字第00000000000號函及所附放款借 據、存摺存款歷史明細批次查詢（被告張汶肇、張伊岑）、 埔里地政事務所100年6月10日埔地一字第0000000000號函及 所附土地登記申請書、登記清冊、抵押權塗銷同意書、他項 權利證明書、被告張銘佐、許秀麗抵押貸款債務清償情形表 各1份（見原審卷㈠第20頁、第22頁、第 24頁至第51頁、卷 ㈢第62頁、第73頁）在卷可參，惟系爭甲房地於 93年9月15 日移轉登記與被告張汶肇，然被告張汶肇遲至94年5月4日始 向臺灣銀行貸得 500萬元，並清償被告張銘佐、許秀麗抵押 貸款債務塗銷系爭甲房地之抵押權設定登記，則二者時間相 差 7月餘，被告張汶肇就此供稱：當初盧樹蕯找伊之後，伊 有去找很多家銀行評估伊可以貸款的額度，後來經過一段時 間，有一家銀行就願意以比較低的利息貸款給伊，貸給伊50
0 萬，伊才決定買下這土地，跟盧樹蕯買土地的時間，伊就 已經開始找銀行評估伊可以貸款的額度，買賣條件就是清償 臺灣銀行500萬債務部分，伊在還沒跟銀行談妥可以貸款額 度，就讓盧樹蕯先移轉登記，這中間的利息是伊要負擔，因 為盧樹蕯叫伊趕快辦理，因為他也要負擔利息，所以伊就先 讓盧樹蕯移轉登記云云（參見原審卷㈢第58頁），則依被告 張汶肇與共同被告盧樹蕯間之買賣約定，在系爭甲房地移轉 登記與被告張汶肇前，原本被告張銘佐、許秀麗抵押貸款債 務本息應由共同被告盧樹蕯負擔，則被告張汶肇既未與銀行 談妥貸款內容，即讓共同被告盧樹蕯將系爭甲房地移轉登記 與其，其多負擔被告張銘佐、許秀麗抵押貸款債務本息 7個 月，此顯與不動產買賣交易常情有違。又被告張汶肇於系爭 甲房地移轉登記時是否有資力負擔上述抵押貸款債務乙節， 其於原審訊問時供稱：當時伊在台南農業改良場工作，月薪 5 萬多，伊的薪資帳戶是在郵局埔里中心碑分行等語（參見 原審卷㈠第265頁），經調閱被告張汶肇於 93年間之財產及 所得資料，結果，除系爭甲房地外，其於93年間執行業務及 薪資所得共計58萬3937元，94年、95年、96年、97年、98年 、99年間執行業務、薪資、利息、其他所得及獎金給予總計 分別為72萬6044元73萬8623元、83萬9117元、84萬4216元、 95萬6658元、93萬3990元等情，有其稅務電子閘門財產所得 調件明細表1在卷可參（見原審卷㈠第 281頁至第302頁）， 被告張汶肇確有固定穩定收入，然勾稽其薪資所得帳戶即南 投郵局埔里中心碑局號：000000-0，帳號：000000-0帳戶及 貸款債務還款帳戶即臺灣銀行埔里分行000000000000號帳戶 自94年5月4日被告張汶肇清償被告張銘佐、許秀麗抵押貸款 債務起迄99年5月 31日被告張汶肇展期換約止，被告張汶肇 每月均有多次自薪資所得帳戶小額領款之記錄，然少有大額 領款，且領款日期及金額均與還款帳戶還款日期及金額不相 符，有薪資所得帳戶客戶歷史交易清單（見原審卷㈠第 349 頁至卷末）及還款帳戶存摺存款歷史明細批次查詢（見原審 卷㈠第24頁至第34頁）各 1份在卷足稽，是足認其薪資所得 帳戶所提領之款項應係支應日常生活開銷所用，而非清償其 抵押貸款債務。另被告張伊岑於系爭乙土地移轉登記時是否 有資力負擔上述抵押貸款債務乙節，其於原審訊問時供稱： 當時伊主要都是作美容的工作直到現在，伊的月營業額大概 10 出頭萬，扣掉成本平均大概獲利有 5、6萬元云云（參見 原審卷㈠第266頁），惟經調閱被告張伊岑於 93年間迄99年 間之財產及所得資料，結果，除系爭乙土地及其他土地外， 其於93年、94年、95年、96年、97年、98年、99年間營利及
利息所得總計分別為4萬7980元、4萬2249元、7萬1477元、7 萬1345元、7萬4894元、7萬5989元等情，有其稅務電子閘門 財產所得調件明細表1在卷可參（見原審卷㈠第303頁至第32 4 頁），是依被告張伊岑所得情形，其應無資力負擔上述貸 款債務，要屬無疑。
⒊從而，共同被告盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房地、系爭乙 土地移轉登記與被告張汶肇、張伊岑後，被告張汶肇、張伊 岑固均向臺灣銀行貸款，清償被告張銘佐、許秀麗前向臺灣 銀行抵押貸款債務，並塗銷擔保該貸款債務之系爭甲房地、 系爭乙土地抵押權設定登記，惟被告張汶肇貸款後，其貸款 債務並非其所清償，而被告張伊岑於移轉登記時並無資力負 擔其向臺灣銀行貸款債務，且其等買賣過程復有上述悖於一 般不動產買賣交易常情之瑕疵，被告張汶肇、張伊岑與共同 被告盧樹蕯、張碧玉所辯其等間之買賣係附有條件之買賣云 云，無可採信，其等間之買賣關係係虛偽不實，堪以認定。 ㈤參以，被告張銘佐於原審訊問時自承其與被告許秀麗當時債 務大約有2000多萬乙情屬實（參見原審卷㈠第 218頁），從 而，被告張銘佐、許秀麗確有以假買賣方式輾轉將其等名下 財產贈與被告張汶肇、張伊岑，藉以逃漏贈與稅，及避免名 下財產遭債務人查知而行使權利之合理動機存在；而被告張 汶肇、張伊岑為被告張銘佐、許秀麗子女，共同被告盧樹蕯 、張碧玉為被告張銘佐、許秀麗多年鄰居，經被告張銘佐拜 託，其等均有配合被告張銘佐、許秀麗輾轉移轉登記，達逃 漏贈與稅目的之合理動機存在。
㈥從而，被告張銘佐、許秀麗將系爭甲房地、系爭乙土地以買 賣為原因，分別移轉登記與共同被告盧樹蕯、張碧玉，再由 共同被告盧樹蕯、張碧玉以買賣為原因，分別移轉登記與被 告張汶肇、張伊岑，其等間之買賣關係均屬虛偽不實，被告 張銘佐、許秀麗輾轉將系爭甲房地、系爭乙土地移轉登記與 被告張汶肇、張伊岑之真正原因，應係為避免其等名下不動 產遭債務人查知而行使權利，遂以假買賣真贈與之方式逃漏 贈與稅之事實，實堪認定。
㈦本件系爭甲房地、系爭乙土地之過戶手續均係被告張銘佐委 託代書辦理乙情，業據被告張銘、許秀麗、張汶肇、張伊岑 佐自承在卷（參見他卷第114 頁至第116 頁），而被告許秀 麗對於系爭甲房地輾轉移轉登記與被告張汶肇乙節亦知情， 已經其於原審審理時自承在卷（參見原審卷㈢第48頁），又 佐以被告許秀麗、張汶肇、張伊岑及共同被告盧樹蕯、張碧 玉均提供自己證件及相關資料供被告張銘佐辦理系爭甲房地 、系爭乙土地移轉登記手續，則本件假買賣真贈與係被告張
銘佐授意為之，而被告許秀麗、張汶肇、張伊岑及共同被告 盧樹蕯、張碧玉對於被告張銘佐行使使公務員登載不實文書 、逃漏贈與稅等犯行顯然知悉，且配合辦理，其等間有犯意 聯絡及行為分擔，至堪認定。
㈧至被告張汶肇、張伊岑、共同被告盧樹蕯、張碧玉均辯稱： 本件買賣有分擔代書費、繳納稅捐，買賣係合法云云（參見 他卷第164頁；原審卷㈡第192頁、卷㈢第55頁第59頁、本院 卷第85頁反面），惟本件買賣過程既有上述悖於事實及乖違 一般不動產交易常情之嚴重瑕疵，已足認其等間之買賣均係 虛偽不實，並經本院認定如上，而被告張伊岑、共同被告盧 樹蕯、張碧玉就其等所辯並未提出給付費用之資金證明，自 難執為其等有利之認定。
㈨本件贈與人即被告許秀麗、張銘佐分別逃漏之贈與稅額： ⒈按贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。 依遺產及贈與稅法施行細則第21條在贈與額中扣除之負擔， 以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限，遺產及 贈與稅法第18條、遺產及贈與稅法施行細則第18條第1 項分 別定有明文。又遺產及贈與稅法施行細則第19條規定：「不 動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣 除」。是於為逃漏贈與稅而以假買賣方式移轉土地之事例， 若土地增值稅、契稅等稅負已由共犯繳納，則計算該等不動 產之贈與總額時，自應依前述規定扣除已繳納之土地增值稅 、契稅等稅負（最高法院100 年度台上字第1308號判決意旨 參考）。查本件被告許秀麗所有坐落埔里鎮○里段○○○段 0000 0地號土地以假買賣真贈與方式贈與被告張汶肇，前後 2 次移轉登記之土地增值稅75萬1922元（第一次移轉登記為 75萬1922元，第二次為0 元）、第一次移轉登記之印花稅71 70元，均已繳納，有南投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增 值稅繳款書、免稅證明書（見他卷第39頁、第50頁）、印花 稅大額憑證應納稅繳款書（見他卷第40頁）各1 份在卷可佐 ，是計算贈與總額時應予以扣除；又如前所敘，埔里鎮○里 段○○○段00000 地號土地贈與事實發生於該土地移轉登記 與被告張汶肇時即93年9月17日，當時土地公告現值為717萬 元，是該土地贈與總額應為641萬0908元（計算式：717萬元 －75萬1922元－7170元＝641 萬0908元）。另被告張銘佐所 有系爭乙土地以假買賣真贈與方式贈與被告張伊岑，前後 2 次移轉登記之土地增值稅47萬2443元（第一次移轉登記埔里 鎮北澤段341、344號地號為0，342地號為 17萬4909元，343 號地號為 29萬7534元，第二次均為0元），均已繳納，有南 投縣政府稅捐稽徵處埔里分處土地增值稅繳款書、免稅證明
書在卷可佐（見偵卷第22頁至第25頁、第41頁至第44頁）， 是計算贈與總額時應予以扣除；又如前所敘，系爭乙土地贈 與事實發生於該土地移轉登記與被告張伊岑時即 94年3月25 日，當時系爭乙土地現值為 642萬元，是系爭乙土地贈與總 額應為 594萬7557元（計算式：642萬元－47萬2443元＝594 萬7557元）。
⒉又查98年 1月21日總統令公布修正遺產及贈與稅法第19條（ 贈與稅稅率）及第22條（贈與稅之基本免稅額），該法修正 條文中無溯及既往之規定，依首揭中央法規標準法規定，自 公布之日起算至第3日即98年1月23日起發生效力，而如前所 敘，本件埔里鎮○里段○○○段0000 0地號土地、系爭乙土 地贈與事實分別發生於93年9月17日、94年3月25日，均無該 新修正條文之適用，應依行為發生時之法律規定計算應納稅 額及所漏稅額。是本件埔里鎮○里段○○○段0000 0地號土 地部分贈與稅之納稅義務人即被告許秀麗應繳納之贈與稅為 58萬3291元〈計算式：（贈與總額641萬0908元－免稅額100 萬元）×稅率21﹪－累進差額 55萬3000元＝58萬3290.68元 ，小數點以下四捨五入〉。另本件系爭乙土地部分贈與稅之 納稅義務人即被告張銘佐應繳納之贈與稅為48萬8609元〈計 算式：（贈與總額594萬7557元－免稅額100萬元）×稅率16 ﹪－累進差額30萬3000元＝ 48萬8609.12元，小數點以下四 捨五入〉，財政部臺灣省中區國稅局贈與稅應納核定通知書 及檢察官均不察，未將上揭已繳納之土地增值稅、印花稅自 贈與總額中扣除，認被告許秀麗逃漏之贈與稅額為74萬2700 元，被告張銘佐逃漏之贈與稅額為58萬5200元，均有錯誤， 併此敘明。
⒊再者，按稅捐稽征法第41條之逃漏稅捐罪為結果犯，必納稅 義務人以詐術或不正當方法逃漏稅捐，並因而造成逃漏稅捐 之結果，始克成立（最高法院80年度台上字第4988號判決參 照）。本件被告張銘佐、許秀麗雖以上述假買賣真贈與之詐 術方式將被告張銘佐所有埔里鎮○○○街00號建物贈與被告 張汶肇，欲逃漏此部分贈與稅，此部分雖構成行使使公務員 登載不實文書罪（詳論罪科刑理由），惟該建物於贈與時評 定現值未達免稅額100 萬元，有財政部臺灣省中區國稅局埔 里稽徵所99年12月30日中區國稅埔里一字第0000000000號函 在卷足佐（見偵卷第69頁），故此部分無成立逃漏稅捐罪， 則該建物前後2 次買賣所繳納之契稅、印花稅（見他卷第51 頁；偵卷第77頁至第78頁）均不能於計算被告許秀麗所有坐 落埔里鎮○里段○○○段0000 0地號土地以假買賣真贈與方 式贈與被告張汶肇之贈與總額時予以扣除，附此敘明。
⒋至被告張銘佐、許秀麗原審共同選任辯護人及被告等上訴理 由另主張埔里鎮○里段○○○段0000 0地號土地、系爭乙土 地之贈與總額另應分別扣除被告張汶肇、張伊岑分別向臺灣 銀行借貸，清償被告張銘佐、許秀麗抵押貸款債務 500萬元 及444萬8955元云云（參見原審卷㈠第222頁、本院卷第35頁 ）。惟如前所敘，共同被告盧樹蕯、張碧玉分別將系爭甲房 地、系爭乙土地移轉登記與被告張汶肇、張伊岑後，被告張 汶肇、張伊岑固向臺灣銀行貸款，並清償被告張銘佐、許秀 麗前向臺灣銀行抵押貸款債務，塗銷擔保該貸款債務之系爭 甲房地、系爭乙土地抵押權設定登記，然被告張汶肇向臺灣 銀行貸款之債務並非其所清償，而被告張伊岑於移轉登記時 並無資力負擔其向臺灣銀行貸款債務，該貸款債務自非其所 清償，已經本院認定如上，是無證據可認此部分貸款債務負 擔確實存在，不得自贈與總額中扣除，被告張銘佐、許秀麗 原審共同選任辯護人及上訴理由此部分所認，尚屬無據，無 可採取，併予敘明。
㈩按稅捐稽徵法第41條犯罪之成立，係以納稅義務人以詐術或 其他不正當方法逃漏稅捐為要件。故必納稅義務人使用欺罔 之手段為逃漏稅捐之方法，且其目的在逃漏應繳納之稅捐， 始屬相當。查本件被告張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑及 共同被告盧樹蕯、張碧玉固以假買賣真贈與之詐術方法，分 別逃漏被告張銘佐、許秀麗應繳納之贈與稅，惟就土地增值 稅部分，不論係贈與或買賣，土地增值稅金額不變，祇是名 義上之納稅義務人有異，即若以贈與申報，埔里鎮○里段○ ○○段0000 0地號土地、系爭乙土地土地增值稅納稅義務人 分別為受贈人即被告張汶肇、張伊岑，若以買賣申報，則分 別為出賣人被告許秀麗、張銘佐，而本件埔里鎮○里段○○ ○段0000 0地號土地、系爭乙土地前後2 次買賣均已繳納土 地增值稅，前已敘及，是被告張銘佐、許秀麗、張汶肇、張 伊岑及共同被告盧樹蕯、張碧玉應無逃漏土地增值稅之犯意 ，固無成立稅捐稽徵法第41之逃漏稅捐罪（最高法院99年度 台上字第954 號判決意旨參照），然其等仍有逃漏贈與稅， 已經本院詳敘如上，被告張銘佐、許秀麗原審共同選任辯護 人及上訴理由以本件不論係贈與或買賣，土地增值稅金額相 差不多為由，辯稱被告張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑及 共同被告盧樹蕯、張碧玉均無逃漏贈與稅之故意，顯有未當 ，當無可採。
綜上，本件事證明確，被告張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊 岑前揭所辯，均係卸責之詞，均無足採，其等行使使公務員 登載不實文書及以詐術逃漏稅捐等犯行均堪認定，均應予依
法論科。
三、論罪科刑之理由：
㈠新舊法比較之說明：
按被告張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑行為後，刑法業於 94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有 變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人 者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定 有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較 適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後 ，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比 較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一 切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院 95年5月 23日95年度第8次刑事庭會議決議參照）。經查： ⒈刑法第216條、第214條行使使公務員登載不實之文書罪、稅 捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，雖均未經修 正，然各罪法定刑為罰金刑部分，依修正後刑法第 33條第5 款之規定，最低額為新臺幣 1千元，而依被告等行為時之罰 金罰鍰提高標準條例第1條前段及修正前刑法第33條第5款規 定，罰金之最低額僅新臺幣 3元。經比較修正前、後之刑罰 法律，修正後之法律並無較有利於被告等之情形，故關於罰 金刑部分仍應適用修正前之規定。
⒉修正前刑法第28條規定：「二人以上共同實施犯罪之行為者 ，皆為正犯。」，修正後刑法第28條則規定：「二人以上共 同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」；修正前刑法第31條第 1 項前段規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同 實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。 」，修正後刑法第31條第1 項前段則規定：「因身分或其他 特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定 關係，仍以正犯或共犯論。」；其立法理由旨在排除陰謀、 預備共同正犯之成立，對於著手後，共同實行犯罪構成要件 行為者，修正前後規定均認應論以共同正犯，並無歧異，故 不論依修正前後規定，被告等均構成共同正犯，惟修正後刑 法第31條第1 項另增訂但書「得減輕其刑」，係指無身分或 其他特定關係之共犯得減輕其刑，是被告張汶肇、張伊岑就 本件逃漏贈與稅部分、被告張銘佐就事實㈠逃漏贈與稅部 分，均非贈與稅之納稅義務人，均有前開但書之適用，修正 後刑法第31條第1 項規定較有利於其等，應適用修正後之規 定。而被告許秀麗就事實㈠、被告張銘佐就事實㈡逃漏
贈與稅部分，均係贈與稅之納稅義務人，修正後刑法並無較 有利之情形，故應逕行適用被告等行為時即修正前之規定。 ⒊刑法第55條後段有關牽連犯之規定業已刪除，是於新法修正 施行後，被告等所犯刑法第216條、第214條行使使公務員登 載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐罪，即須 分論併罰，惟依修正前刑法第55條規定，被告等所犯上開 2 罪因有牽連犯之裁判上一罪關係，而應從一重論以稅捐稽徵 法第41條之罪。比較新舊法之規定，修正後之刑法對於被告 等較為不利，自應適用行為時即修正前之規定。 ⒋刑法第56條連續犯之規定亦業已刪除，並於95年7月1日施行 ，原可依裁判上一罪論處之連續犯等數個犯罪行為，應予數 罪併罰，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為 人刑罰之法律效果，自屬法律變更，修正前被告張銘佐所犯 連續行使使公務員登載不實文書罪、連續以詐術逃漏稅捐罪 ，被告許秀麗、張汶肇、張伊岑所犯連續使公務員登載不實 罪，依修正後均應予數罪併罰，依新法第2條第1項規定，比 較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告等之行為時法律即 修正前刑法之規定論以連續犯。
⒌綜上，本件經綜合觀察全部罪刑比較結果及不得割裂適用法 理，就上開修正部分，修正後規定並無較有利於被告等，自 應適用被告等行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及廢 止前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條規定，予以論 處。
⒍至於易刑處分部分，並無綜合比較之適用，應單獨依修正後 刑法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律（最 高法院95年度第8 次刑事庭會議決議三㈡參照）。查修正前 刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒 刑以下之刑之罪，而受 6個月以下有期徒刑或拘役之宣告， 因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯 有困難者，得以銀元1元以上3元以下折算一日，易科罰金。 」，又就被告行為時之易科罰金折算標準，廢止前罰金罰鍰 提高標準條例第2條（已於 98年4月29日公布廢止，於同年5 月 1日生效，惟若應適用舊刑法，應仍予適用）規定，就其 原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告等行為時之易科 罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後 ，應以新臺幣 900元折算1日。惟現行刑法第41條第1項前段 則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪， 而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千 元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，經比較修正 前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定（含廢止前罰金
罰鍰提高標準條例第 2條規定）較有利於被告等。從而，本 件關於易科罰金部分，俱應適用修正前刑法第 41條第1項前 段規定（配合廢止前罰金罰鍰提高標準條例第 2條規定）諭 知易科罰金之折算標準。
㈡按地政機關辦理土地所有權移轉登記時，僅須審核形式上之 要件是否具備即足，對於土地所有權移轉之實質上是否真正 ，並無審認之責，亦即就移轉原因之通謀虛偽意思表示，除 非經法院審判，有法院判決可據，地政機關本身並無判斷之 權責。又按土地登記事項中，移轉原因為其中重要事項之一 ，具有公信性，各種不同移轉登記原因，所憑課稅標準，各 有不同，如買賣與贈與或遺產繼承等課稅標準不同，行為人 明知該項買賣為移轉登記原因係不實之事項，竟以之申請移 轉登記，自足生損害於地籍之管理，即土地登記之公信性及 政府稅課之正確性，應依刑法第 214條使公務員登載不實罪 論處。復按在假買賣真贈與情形，如出於贈與人（贈與稅之 納稅義務人）授意，且明知或預見逃漏贈與稅，贈與人尚犯 稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，而非贈與人（如受贈與人 ）雖非贈與稅之納稅義務人，但如與贈與人有犯意聯絡，亦 可能為無身分之共同正犯（最高法院 99年度台上字第954號 判決意旨參照）。查本件被告張銘佐、許秀麗因積欠龐大債 務，為避免名下所有不動產遭債務人查知行使權利，欲將其 等所有不動產贈與被告張汶肇、張伊岑，明知將被課徵贈與 稅，又二親等以內親屬間財產之買賣，若無法提出已支付價 款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔 保向他人借得者，以贈與論，亦將被課徵贈與稅，被告張銘 佐、許秀麗為逃漏贈與稅，竟分別與被告張汶肇、張伊岑、 共同被告盧樹蕯、張碧玉先將系爭甲房地、系爭乙土地以買 賣為原因，分別先移轉登記與共同被告盧樹蕯、張碧玉，嗣 再以買賣為原因，分別移轉登記與被告張汶肇、張伊岑，達 贈與目的，逃漏贈與稅之課徵，其等虛偽買賣之迂迴手法， 已屬積極違反真實義務之行為，係逃漏稅捐詐術方法之實施 ，而非消極之不作為，被告張銘佐、許秀麗原審共同選任辯 護人及被告等上訴理由認其等並無積極施用詐術，僅消極不 作為，復謂其等買賣形式上均無不實云云，均無足採。是核 被告張銘佐、許秀麗、張汶肇、張伊岑所為，均係犯刑法第 216條、第214條之行使使公務員登載不實文書罪，及稅捐稽 徵法第41條之以詐術逃漏稅捐罪。被告 4人使公務員登載不 實之低度行為均為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。 ㈢又本件假買賣真贈與係被告張銘佐授意為之，而被告許秀麗 、張汶肇、張伊岑及共同被告盧樹蕯、張碧玉對於上揭犯行
顯然知悉，且配合辦理，已經本院認定如上，是被告張銘佐 、張汶肇、共同被告盧樹蕯彼此間就事實㈠、被告張銘佐 、張伊岑、共同被告張碧玉彼此間就事實㈡之行使使公務 員登載不實文書罪，有犯意聯絡及行為分擔，均應依修正前 刑法第28條之規定分別論以共同正犯；又被告張銘佐、張汶 肇就事實㈠、被告張伊岑就事實㈡之違反稅捐稽徵法第 41條之逃漏稅捐罪部分，其等雖均不具贈與稅納稅義務人之 身分，惟其等分別與具有該身分之被告許秀麗、張銘佐共同 實施犯罪，依修正前刑法第31條第1 項之規定，亦認係共同 正犯，檢察官認被告張銘佐、張汶肇就事實㈠、被告張伊 岑就事實㈡之違反稅捐稽徵法部分應成立同法第 43條第1 項之幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，均有未洽，惟起訴 之基本社會事實同一，本院自應予以審理，並變更起訴法條 ，附此敘明。
㈣被告4 人分別利用不知情之代書陳惠邦、周淑燕向埔里地政 事務所辦理系爭甲房地、系爭乙土地所有權移轉登記，進而 逃漏贈與稅，均為間接正犯。
㈤被告張銘佐就事實㈠㈡所犯先後2 次行使使公務員登載不 實文書罪（4 次使公務員登載不實罪）、2 次以詐術逃漏稅 捐罪，被告許秀麗、張汶肇就事實㈠、被告張伊岑就事實 ㈡所犯先後2 次使公務員登載不實罪，均時間緊接，所犯 構成要件相同，均顯係基於概括之犯意為之，均依修正前刑 法第56條連續犯之規定，分別論以一罪，並加重其刑。 ㈥又被告張銘佐所犯連續行使使公務員登載不實文書罪及連續 以詐術逃漏稅捐罪，被告許秀麗、張汶肇、張伊岑所犯行使 使公務員登載不實文書罪及以詐術逃漏稅捐罪間，有方法、 目的之牽連關係，均應依修正前刑法第55條後段牽連犯之規 定，被告張銘佐從一重之連續以詐術逃漏稅捐罪論處，被告 許秀麗、張汶肇、張伊岑從一重之以詐術逃漏稅捐罪論處。 ㈦被告4 人所犯行使使公務員登載不實文書罪部分，雖未據檢 察官起訴，惟此部分與前揭經檢察官起訴，本院論罪科刑之 以詐術逃漏稅捐罪部分有牽連犯之裁判上一罪關係，應為起 訴效力所及，本院自得併予審究，附此敘明。
㈧原審審理結果，認被告4人罪證明確，適用刑事訴訟法第300 條，稅捐稽徵法第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段 、第28條（修正前）、第31條第1項（修正前）、第216條、 第214條、第 55條後段（修正前）、第56條（修正前）、第 41條第1項前段（90年1月12日修正生效）、第 38條第1項第 3款，刑法施行法第 1條之1第1項、第2項前段，罰金罰鍰提 高標準條例第 2條（修正刪除前），現行法規所定貨幣單位
折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第 1項第3款、第7條、第9條等規定，並審酌被告張銘佐、許秀 麗因積欠龐大債務，為避免名下所有不動產遭債務人查知行 使權利，欲將系爭甲房地、系爭乙土地贈與被告張汶肇、張 伊岑，為免課徵贈與稅，而與被告張汶肇、張伊岑及共同被 告盧樹蕯、張碧玉共同為本件犯行之犯罪動機，其等所為破 壞地政機關對土地、建物登記管理之正確性及稅賦之公平性 ，並造成國家稅收之損失，逃漏之贈與稅分別為58萬3291元 、48萬8609元，其等犯罪手段尚稱平和，惟其等事後均否認 犯行，均難認有悔意，暨被告張銘佐僅於77年間因賭博案件 經判處罪刑確定，素行尚稱良好，被告許秀麗、張汶肇、張 伊岑均無前科，有臺灣高等法院被告前案紀錄表 4份在卷可 稽，素行均良好，兼衡被告 4人智識程度及生活狀況等一切 情狀，分別量處有期徒刑6月（張銘佐）、4月（許秀麗）、 2月（張汶肇、張伊岑），並均依90年1月12日修正生效之刑 法第41條第1項前段諭知易科罰金之折算標準。並說明被告4 人本案犯罪時間均在 96年4月24日以前，均合於中華民國96 年罪犯減刑條例所定之減刑條件，且均無不得減刑之事由， 俱應依同條例第2條第1項第3款規定、第7條規定，分別減其 宣告刑至2分之1，並依同條例第 9條之規定，就減得之刑依 修正前刑法第 41條第1項前段之規定諭知易科罰金之折算標 準。復敘明未扣案之埔里地政事務所先後所核發系爭甲房地 所有權人為共同被告盧樹蕯、被告張汶肇之不實土地、建物 所有權狀，系爭乙土地為共同被告張碧玉、被告張伊岑之不 實土地所有權狀，均係被告 4人及共同被告盧樹蕯、張碧玉 因犯罪之結果產生之物，分別為被告張汶肇、張伊岑、共同 被告盧樹蕯、張碧玉所有，依共同正犯責任共同之原則，是 附表編號1至6所示之不實土地、建物所有權狀均應依刑法第 38條第1項第3款之規定分別於被告 4人所犯之主刑項下宣告 沒收；至系爭甲房地、系爭乙土地所有權人分別為共同被告 盧樹蕯、張碧玉之不實土地、建物所有權狀已經提出埔里地 政事務所而行使時，經該地政事務所註銷，有該等土地、建 物所有權狀在卷可佐（見他卷第57頁至第58頁；偵卷第50頁 至第53頁），爰不予宣告沒收，附此敘明。經核原審判決上 開部分認事用法並無不當，量刑亦屬妥適。被告 4人仍執前 詞否認犯行提起上訴，並無理由，其上訴應予駁回。據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。本案經檢察官張慧瓊到庭執行職務。
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
刑事第十二庭 審判長法 官 康 應 龍
法 官 林 三 元
法 官 張 靜 琪
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 李 淑 芬
中 華 民 國 102 年 1 月 31 日
附錄本案論罪科刑法條:
稅捐稽徵法第41條
（逃漏稅捐之處罰）
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣 6 萬元以下罰金。中華民國刑法第216條
（行使偽造變造或登載不實之文書罪）
行使第 210 條至第 215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
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