報書而持以向稅捐機關行使為營業稅申報，自成立刑法第 二百十六條、第二百十五條行使業務登載不實罪；末按刑 法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文 書罪之成立，並不以行為人具有從事業務之身分為必要。 是以行為人不論是否具有從事該項業務之身分，均得與具 有該項身分或不具有該項身分之人成立該罪之共同正犯， 並無援引刑法第三十一條第一項之規定，而論以共同正犯 之必要（詳最高法院九十一年度台上字第六八七七號判決 意旨），故張華珍雖無製作萬寶樂公司統一發票文書之業 務，仍得與被告曾順生成立共同行使業務上登載不實罪； 另張華珍係如附表Ａ編號一至四所示高意公司、薇尼公司 、西雅圖公司、牛頓公司之負責人，而於其業務上所製作 之高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司各期「營 業人銷售額及稅額申報書」為不實登載，雖被告曾順生並 無製作上開「營業人銷售額及稅額申報書」之業務，惟仍 得與張華珍共同犯行使業務登載不實罪。
三、是核被告曾順生就如事實欄二（一）至（八）所示八次犯行 所為，均係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務 登載不實文書罪、就如事實欄二（九）所示犯行部分所為， 則係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不 實文書罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅罪； 就如事實欄三所示七次犯行所為，則均係犯刑法第二百十六 條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪，檢察官就被 告曾順生所犯上開有關填製不實萬寶樂公司發而犯行使業務 登載不實文書罪部分，認係犯商業會計法第七十一條第一款 填製不會計憑證罪嫌，尚有未洽，業如前述，惟檢察官起訴 此部分之事實，與本院所認定之事實，兩者之基本社會事實 同一，本院復於審理時當庭告知被告曾順生此部分之罪名（ 詳本院一０六年一月十三日審判筆錄第一頁），而無礙於被 告曾順生之防禦，爰依法變更起訴法條；另就被告曾順生所 犯事實欄三所示，及與共犯張華珍、樂牌公司某成年人共犯 事實欄二所示前述行使不實登載「營業人銷售額及稅額申報 書」即行使業務登載不實罪部分，因與業經起訴之填製不實 萬寶樂公司統一發票部分具有一罪之關係，而為起訴效力所 及，本院自應併予審究。至被告曾順生就如事實欄二（一） 至（八）所示與張華珍二人間，就八次行使登載業務上不實 文書罪即萬寶樂公司不實統一發票、如事實欄二（一）至（ 八）所示張華珍所製作業務上不實內容「營業人銷售額及稅 額申報書」之文書，並推由張華珍行使之行使業務登載不實 罪間，有犯意之聯絡及行為之分擔；另被告曾順生就如事實
欄二（九）所示與樂牌公司內某不詳之成年人，就該次行使 登載業務上不實文書罪即萬寶樂公司不實統一發票、如事實 欄二（九）所示樂牌公司某成年人所製作業務上不實內容樂 牌公司「營業人銷售額及稅額申報書」之文書，並推由樂牌 公司某成年人行使之行使業務登載不實罪間，有犯意之聯絡 及行為之分擔，應依刑法第二十八條規定，論以共同正犯。 共犯張華珍、樂牌公司某成年人各取得如事實欄二（一）至 （九）所示之萬寶樂公司不實發票，作為如附表Ａ編號一至 五所示高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司、樂牌 公司進項憑證使用，且於申報如附表Ａ編號一至五所示高意 公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司、樂牌公司如附表 Ａ次數第五次、第七次、第八次、第九次、第十次、第十一 次、第十二次、第十三次、第十四次所示各期營業稅時，將 不實進項成本登載於各期「營業人銷售額及稅額申報書」， 暨被告曾順生各次取得如附表Ｃ次數第一次至第七次所示之 萬寶樂公司不實發票，作為如事實欄三所示萬代源公司進項 憑證使用，且於申報如附表Ｃ次數第一次至第七次所示萬寶 樂公司各期營業稅時，將不實進項成本登載於各期「營業人 銷售額及稅額申報書」，再持以向稅捐稽徵機關申報而行使 ，其業務登載不實之低度行為，均為行使之高度行為所吸收 ，不另論罪。又被告曾順生就所犯如事實欄二（九）所示共 同行使業務登載不實罪、幫助逃漏稅捐罪，均係以由樂牌公 司某成年人申報上開樂牌公司「營業人銷售額及稅額申報書 」之行為所犯，係以一行為觸犯上開兩罪名，應依刑法第五 十五條想像競合犯之規定，從一重之幫助納稅義務人以不正 當方法逃漏稅捐。末按刑法所稱接續犯，乃指行為人之數行 為，於同一或密切接近之時、地實行，侵害同一法益，各行 為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上 ，難以強行分開，且在刑法評價上，以視為數個舉動之接續 施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者而言。如行 為人先後數行為，在客觀上係逐次實行，侵害數個同性質之 法益，其每一前行為與次行為，依一般社會健全觀念，在時 間差距上，可以分開，在刑法評價上，各具獨立性，每次行 為皆可獨立成罪，自應按照其行為之次數，一罪一罰。依前 述說明，應以每期即每二月為一期為營業稅之申報，於各期 申報完畢，即已結束，應以「一期」作為認定一次犯行次數 之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，難以 認定各次犯行，可以符合接續犯之行為概念，況依前述，如 事實欄二（一）至（九）所示共犯張華珍、樂牌公司某成年 人所製作之「營業人銷售額及稅額申報書」內容亦不相同，
準此，被告曾順生所犯填製不實萬寶樂公司統一發票及共犯 張華珍、樂牌公司某成年人製作不實「營業人銷售額及稅額 申報書」、被告曾順生填製不實萬代源公司「營業人銷售額 及稅額申報書」之行為，就當期營業稅期申報部分，各基於 為各營業人於同一營業稅期填製當期不實統一發票業務文書 之接續犯意，而分別接續填製不實之統一發票，應依接續犯 論以一罪，但被告曾順生所犯如事實欄二（一）至（九）所 示犯行，各為不同營業人，則其上開九次犯行即八次共同行 使業務登載不實罪、從一重之一次幫助納稅義務人以不正當 方法逃漏稅捐罪，暨被告曾順生所犯如事實欄三就事實欄三 所示七次申報萬代源公司「營業人銷售額及稅額申報書」之 行為，犯意各別，行為各殊，應予分論併罰，檢察官起訴意 指認僅構成一罪，尚有誤會，業如前述，併此敘明。四、原審調查後，對被告曾順生論罪科刑，固非無見。惟查：（ 一）被告曾順生前曾因為萬代源公司負責人而犯商業會計法 第七十一條第一款之填製不實罪，甫由臺灣士林地方法院於 一０四年十二月八日以一０四年度審訴字第六０三號判處有 期徒刑十月，緩刑三年，並應內向公庫支十萬元，嗣並於一 ０五年一月四日判決確定，則依刑法第七十四條第一項得宣 告緩刑限於「一、未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告 者。二、前因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，執行完畢 或赦免後，五年以內未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣 告者。」，則原審於一０五年三月十七日宣判時，被告曾順 生前業已遭判處有期徒刑之宣告且已經確定，自不得再宣告 緩刑，然原審竟違法對被告曾順生為緩刑之宣告，自屬不當 ；（二）又本件被告曾順生既屬萬寶樂公司之實際負責人， 且依偵查卷附之萬寶樂公司公司董監事及經理人名單（詳他 字第三０二六號卷第二一四頁）、以被告曾順生身分證查詢 之個人任職董監事／經理人及獨資／合夥事業負責人企業名 錄（詳他字第三０二六號卷第二二三頁）存卷可稽，足見被 告曾順生並非商業會計法所稱之萬寶樂公司商業負責人，且 具有身分之萬寶樂公司公司負責人賴瑞雲亦未與被告曾順生 共犯，被告曾順生尚無法構成商業會計法第七十一條第一款 之填製不實會計憑證罪嫌，然原審竟以上開罪名對被告曾順 生論罪科刑，即有不當；（三）每期營業稅申報，於各期申 報完畢，即已結束，以「一期」作為認定犯行次數之計算， 區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定上開 各次犯行，可以符合接續犯之行為概念，是應視其犯罪時間 係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以 一罪，或予分論併罰，則本案被告曾順生僅如附表Ｃ次數第
一次所示犯行，係於刑法修正刪除連續犯之前所犯，其餘犯 行則均於九十五年七月一日刑法修正後所犯，自應予以分論 併罰，原審以接續犯之一罪，亦有未洽；（四）次按關於實 質上一罪或裁判上一罪（如刑法第五十五條及第五十六條之 犯罪），其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之其他 部分，固亦均應適用；此種情形，係因審判不可分之關係， 在審理事實之法院，對於全部犯罪事實，依刑事訴訟法第二 百六十七條規定本應予以審判，故其確定判決之既判力，亦 自應及於全部（詳最高法院九十年度台非字第一五四號、九 十五年度台非字第九九號、一００年度台上字第六五六一號 判決意旨）。經查被告曾順生被訴萬代源公司商業負責人， 填製不實萬代源公司統一發票予如附表Ｂ編號一至三所示高 意公司、薇尼公司、牛頓公司如附表Ｂ次數第一次、第二次 、第三次、第四次、第六次所示之統一發票，各於如附表Ｂ 次數第一次、第二次、第三次、第四次、第六次所示之上開 各公司「營業人銷售額及稅額申報書」由共犯張華珍為不實 登載，並持向稅捐稽徵機關申報而行使，並經臺灣士林地方 法院一０四年度審訴字第六０三號判決於一０五年一月四日 確定，則被告曾順生為萬寶樂公司實際負責人，亦提供如附 表Ａ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第六次所示萬 寶樂公司統一發票予高意公司、薇尼公司、牛頓公司如附表 Ａ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第六次所示之統 一發票，各如附表Ａ次數第一次、第二次、第三次、第四次 、第六次所示之上開各公司「營業人銷售額及稅額申報書」 由共犯張華珍為不實登載，並持向稅捐稽徵機關申報而行使 ，則上開如附表Ａ、Ｂ次數第一次、第二次、第三次、第四 次、第六次所示之高意公司、薇尼公司、牛頓公司所填製之 「營業人銷售額及稅額申報書」或屬同一份而僅係於同一份 「營業人銷售額及稅額申報書」內檢具業經判決確定之萬代 源公司不實統一發票及本案被訴之萬寶樂公司不實統一發票 ，或同時交付予共犯張華珍填載而同時行使高意公司、薇尼 公司、牛頓公司之「營業人銷售額及稅額申報書」，則本案 被訴此部分業經判決確定（此部分詳後述免訴部分之說明） ，原審未予詳查而仍予論罪科刑，即有不當。（五）末查營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或 溢付營業稅額，加值型及非加值型營業稅法第十五條第一項 定有明文；而本條項之立法理由則明載：「本條第一項規定 以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅 額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額 ；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」是我
國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅 額之差額課徵之；又稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條關 於納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪或幫助納稅義務人以 不正當方法逃漏稅捐罪，均係結果犯，須納稅義務人有發生 逃漏稅捐之結果，始克成立。查檢察官起訴書附表二所示萬 寶樂公司虛開之統一發票銷售額明細金額達五千零六十八萬 八千九百五十元，其應該繳納之營業稅額為二百五十三萬四 千四百四十九元，再依檢察官起訴書附表一所示萬寶樂公司 之虛收發票總金額為三千三百三十一萬三千四百三十七元， 且僅能扣抵萬寶樂公司營業稅額一百六十六萬五千六百七十 三元，則萬寶樂公司經扣抵結果，因虛報之銷項大於進項， 仍須繳納萬寶樂公司營業稅，可證萬寶樂公司原本應繳之營 業稅係零元，因虛開發票應繳營業稅，縱使以虛偽發票扣抵 ，仍不生實質逃漏稅之結果，原審就被告曾順生被訴萬寶樂 公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐部分予以論 罪科刑，即有未洽（此部分詳後述無罪之說明部分）；（六 ）檢察官爰引如事實欄二（一）至（八）所示共犯張華珍臺 灣臺中地方法院一０二度訴字第二三八九號判決作為被告曾 順生犯罪依據，惟依張華珍臺灣臺中地方法院檢察署檢察官 一０二年度偵字第一四九二七號起訴書、臺灣臺中地方法院 一０二年度訴字第二三八九號判決（詳偵字第五八七號卷第 十四頁至第二八頁）記載，共犯張華珍係高意公司薇尼公司 、西雅圖公司、牛頓公司之負責人，其亦係以交付前述四家 公司不實之統一發票而犯商業會計法第七十一條第一款之填 製不實罪，依前述起訴書、判決書及高意公司、薇尼公司、 西雅圖公司、牛頓公司等四家公司之「財政部中區國稅局沙 鹿稽徵所」承辦人蔡宏基於本院審理中之證述，無從證明被 告曾順生交付予萬寶樂公司不實統一發票予高意公司、薇尼 公司、西雅圖公司、牛頓公司等四家公司之金額，超過同時 期上開四家公司銷項發票所應繳納之營業稅額，無從證明被 告曾順生有此部分幫助逃漏稅捐之犯行（此部分詳後述不另 為無罪之諭知），原審就此部分另論以幫助逃漏稅捐罪，亦 有不當。故檢察官自行提起上訴雖以：本件被告曾順生另於 同期間即九十五年至九十七年間，為萬代源公司負責人，其 明知該公司無實際銷貨事實，竟基於幫助他人逃漏稅及填製 不實會計憑證之犯意，開立不實之銷售統一發票，銷售金額 共計七千二百三十八萬營業稅捐達二百二十萬二千五百六十 八元，業經臺灣士林地方法院於一０四年十二月八日以一０ 四年度審訴字第六０三號判決有期徒刑十月，緩刑三年，並 應向公庫支付十萬元確定在案，又被告曾順生本件係分別涉
犯逃漏稅捐、幫助他人逃漏稅捐之犯罪型態，較之前案為多 ；又其逃漏稅捐之金額總計亦逾前案，何以本案僅諭知緩刑 而無何緩刑條件，量刑輕重似有失據等語（詳臺灣士林地方 法院檢察署檢察官一０五年度上字第五七號上訴書所載）， 就檢察官上訴指摘有關本件被告曾順生涉犯逃漏稅捐、幫助 他人逃漏稅捐之犯罪型態，較之前案為多部分，固無理由（ 此部分詳後述），惟檢察官上訴意旨以原審宣告緩刑不當部 分，則為有理由，且原審判決復有如前述之瑕疵可議，自應 由本院予以撤銷改判。爰審酌被告曾順生為萬寶樂公司實際 負責人，且為萬代源公司之負責人，本應正當經營，確實為 統一發票之記載及開立，然卻以萬寶樂公司名義開立不實統 一發票，其中並幫助樂牌公司逃漏稅捐，足生損害於稅捐稽 徵機關對稅捐稽徵管理之正確性及課稅之公平性，所為非是 ，惟念其業已坦承全部犯行之犯後態度，兼衡其開立之不實 統一發發票之數量，其中如事實欄二（九）所示該次犯行並 造成樂牌公司逃漏稅捐等一切情狀，改量處如附表甲編號一 至九所示、如附表乙編號一至七所示主文欄內所示之刑。又 按刑法有關易科罰金（包括其折算標準）之修正，乃相當於 科刑規範事項之變更，故如行為後有關易科罰金之規定有所 變更者，亦應依刑法第二條第一項規定，為新舊法之「從舊 從輕」比較；且所謂比較新舊法應整體適用，不能割裂適用 ，乃係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易科罰金在內之 易刑處分，故事關刑罰執行之易刑處分仍應分別適用最有利 於行為人之法律（詳最高法院九十六年台上字第二二三三號 判決），查被告曾順生所犯如附表Ｃ次數第一次所示犯行係 於九十五年七月一日前所犯，而九十五年七月一日修正施行 後之刑法第四十一條第一項前段關於得易科罰金之折算標準 ，由「得以一元以上三元以下折算一日」（按：此規定配合 修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條〈現已刪除〉規定，就 其原定數額提高為一百倍折算一日，則最高應以銀元三百元 折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣九百元折算為一 日），提高為「以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日 」，並刪除「因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當 事由，執行顯有困難」之條件。是以修正前關於易科罰金之 折算標準金額較低，經比較新舊法結果，修正前之規定對被 告顏秀婷自係較為有利，應依刑法第二條第一項前段規定， 爰適用修正施行前之刑法第四十一條第一項前段規定，就被 告曾順生所犯如附表Ｃ次數第一次所示犯行諭知如易科罰金 之折算標準。其餘各次犯行因於九十五年七月一日後所犯， 均應適用修正後刑法第四十一條第一項前段之規定。次按「
中華民國九十六年罪犯減刑條例」業經總統於九十六年七月 四日公佈，同年七月十六日施行。本件被告曾順生所犯如事 實欄二（一）所示（即如附表Ａ次數第五次所示）犯行，暨 如附表Ｃ次數第一次、第二次、第三次、第四次所示犯行， 均係在九十六年四月二十四日以前，且其所犯罪名與宣告刑 ，經核均符合「中華民國九十六年罪犯減刑條例」第二條第 三款規定，爰均各減其宣告刑二分之一，其中除如附表Ｃ次 數第一次所示該次犯行係依修正施行前刑法第四十一條第一 項前段規定，諭知如易科罰金之折算標準，其餘各次犯行則 依現行刑法第四十一條第一項規定諭知如易科罰金之折算標 準。末查被告曾順生就所犯拘役部分，因其易科罰金之折算 標準不同，依刑法施行法第三條之一第三項之意旨，於定其 應執行之易科罰金折算標準時，應適用修正前刑法第四十一 條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準，一併敘明 。末查被告曾順生之選任辯護人固具狀並於本院審理時表示 ：本案與前案即臺灣士林地方法院一０四年度審訴字第六０ 三號案件具有同一案件之關係，請求依法為免訴之判決云云 （詳一０六年一月九日刑事辯護意旨狀所載），然依前述說 明，關於每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「 一期」作為認定犯行次數之計算，區別不難，獨立性亦強， 於經驗、論理上，似難以認定上開各次犯行，可以符合接續 犯之行為概念，本院經調取前揭臺灣士林地方法院一０四年 度審訴字第六０三號案件全卷後，發現上開判決與本案有關 者，僅如附表Ｂ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第 六次所示之犯罪時間與本案如附表Ａ次數第一次、第二次、 第三次、第四次、第六次所示時間相同，其餘部分，本院仍 應依法審判，故選任辯護人前揭替被告曾順生所為之置辯， 尚非完全可採，一併敘明。
乙、免訴部分：
壹、本件檢察官起訴意旨略以：就萬寶樂公司如附表二所示之銷 項發票部分，除本院前揭認定被告曾順生有罪之如附表Ａ次 數第五次、第七次、第八次、第九次、第十次、第十一次、 、第十二次、第十三次、第十四次所示九次外，尚有如附表 Ａ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第六次所示五次 ，交付不實萬寶樂公司統一發票予如附表二編號一、二、四 、六所示之高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司而 犯商業會計法第七十一條第一款以明知不實事項而填製會計 憑證罪嫌及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助逃漏稅捐罪 嫌云云。
貳、程序部分：
按而起訴之犯罪事實，究屬為可分之併罰數罪，抑為具單一 性不可分關係之實質上或裁判上一罪，檢察官起訴書如有所 主張，固足為法院審判之參考。然縱公訴人主張起訴事實屬 實質上一罪或裁判上一罪關係之案件，經法院審理結果，認 應屬併罰數罪之關係時，則為法院認事、用法職權之適法行 使，並不受檢察官主張之拘束。此際，於認係屬單一性案件 之情形，因其起訴對法院僅發生一個訴訟關係，如經審理結 果，認定其中一部分成立犯罪，他部分不能證明犯罪者，即 應就有罪部分於判決主文諭知論處之罪刑，而就無罪部分， 經於判決理由欄予以說明論斷後，敘明不另於判決主文為無 罪之諭知即可，以符訴訟主義一訴一判之原理；反之，如認 起訴之部分事實，不能證明被告犯罪，且依起訴之全部犯罪 事實觀之，亦與其他有罪部分並無實質上或裁判上一罪關係 者，即應就該部分另為無罪之判決，不得以公訴意旨認有上 述一罪關係，即謂應受其拘束，而僅於理由欄說明不另為無 罪之諭知（詳最高法院九十九年度台上字第六二八八號、一 ００年度台上字第四八九０號、一０一年度台上字第五九五 九號、一０三年度台上字第二七九二號、一０三年度台上字 第三三五八號判決意旨）。經查每期營業稅申報，於各期申 報完畢，即已結束，以「一期」作為認定犯行次數之計算， 區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定上開 各次犯行，可以符合接續犯之行為概念，而應予分論併罰， 故檢察官起訴意旨雖認被告曾順生有關此部分之犯行，與本 院前揭認定被告曾順生有罪部分，屬接續犯之實質上包括一 罪云云，尚有未洽，依前述說明，因本院經審理結果，認係 數罪併罰，自應就其餘業經判決確定部分，另行諭知免訴， 合先敘明。
參、按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，刑事訴訟法第 三百零二條第一款定有明文。此係因同一案件，既經法院為 實體上之確定判決，其犯罪之起訴權業經消滅，依一事不再 理之原則，不許再為訴訟客體，更為其他有罪或無罪之實體 上裁判。是實質上或裁判上一罪之案件，檢察官雖僅就其一 部起訴，依刑事訴訟法第三百六十七條規定，其效力及於全 部，法院亦應就全部分犯罪事實加以審判，故法院雖僅就其 一部判決確定，其既判力仍及於全部，未經判決部分之犯罪 事實，其起訴權歸於消滅，不得再為訴訟之客體（詳最高法 院八十七年度台上字第六五一號、九十四年度台上字第一七 八三判決意旨參照）；而想像競合犯係裁判上一罪，該項犯 罪之一部判決確定者，其效力當然及於全部，如檢察官復將 其他部分重行起訴，自應諭知免訴之判決（詳最高法院四十
九年台非字第二０號判例參照）。
肆、經查被告曾順生曾因為萬代源公司負責人，明知萬代源公司 於九十五年至九十七年間，並無實際銷貨事實，竟基於幫助 他人逃漏稅及填製不實會計憑證之各該接續犯意，開立如附 表Ｄ所示不實之銷售統一發票共計二百四十七紙，如附表Ｄ 所示之銷售額共計七千二百三十八萬零三百五十元，交付予 如附表Ｄ所示之公司、行號充作進項憑證使用，該等公司、 行號並持其中如附表所示二百二十三紙統一發票（銷售額共 計七千一百六十九萬一千三百五十元）扣抵銷項稅額，被告 曾順生以此方式幫助前開納稅義務人逃漏營業稅稅額二百二 十萬二千五百六十八元，足生損害於稅捐機關對於稅捐之正 確稽徵及管理等事實，業經臺灣士林地方法院檢察署檢察官 於一０四年九月二十四日以一０四年度偵字第一五三七號案 件提起公訴，並由原審法院先於一０四年十二月八日以一０ 四年度審訴字第六０三號判決判處被告曾順生犯商業會計法 第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑十月，緩刑三 年，並應向公庫支付十萬元，且於一０五年一月四日業經確 定等事實，除據被告曾順生供明在卷外，並有前揭原審判決 書（詳本院卷第四八頁）、被告曾順生本被告全國前案紀錄 表在卷可稽，並經本院調取上開全案執行卷宗查證屬實，此 部分首堪認定。
伍、再細繹被告曾順生被訴開立不實萬代源公司統一發票交付予 如附表Ｄ所示之公司中，其中高意公司、薇尼公司、牛頓公 司等三家公司，上開公司之負責人均為張華珍，與本案被告 曾順生被訴開立不實萬寶樂公司統一發票中之如附表Ａ編號 一、二、三、四所示高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛 頓公司等四家公司之負責人即張華珍均相同，且時間重疊， 又上開高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛頓公司之負責 人均為張華珍等事實，除據被告曾順生供承在卷，並據證人 張華珍於財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所接受詢問時及 偵查中（詳他字第三０二六號卷第二四一頁至第二四三頁、 第二五六頁至第二五九頁）、證人即沙鹿稽徵所稅務員王宥 凱於偵查時（詳他字第三０二六號卷第三二七頁至第三二九 頁）結證明確，並有張華珍臺灣臺中地方法院檢察署檢察官 一０二年度偵字第一四九二七號起訴書、臺灣臺中地方法院 一０二年度訴字第二三八九號判決（詳偵字第五八七號卷第 十四頁至第二八頁）等附卷可稽，則被告曾順生身為萬代源 公司負責人而填製不實萬代源公司統一發票交付予張華珍以 供張華珍製作不實高意公司、薇尼公司、、牛頓公司「營業 人銷售額及稅額申報書」，及本案被告曾順生身為萬寶樂公
司實際負責人而填製不實萬寶樂公司統一發票交付予張華珍 以供張華珍製作不實高意公司、薇尼公司、西雅圖公司、牛 頓公司「營業人銷售額及稅額申報書」自可能係同時為之。 再參照加值型及非加值型營業稅法第三十五條第一項規定「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為 一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附 退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應 納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納 後，檢同繳納收據一併申報。」，可見行使不實統一發票之 時間應係單數月之十五日前連同不實「營業人銷售額及稅額 申報書」向稅捐稽徵機關申報而行使。
陸、經本院調取前述業經判決確定之原審一０四年度審訴字第六 ０三號判決執行卷，發現被告曾順生被訴交付如附表Ｄ所示 之不實萬代源公司統一發票予張華珍開設之高意公司、薇尼 公司、牛頓公司等三家公司而填製「營業人銷售額及稅額申 報書」並持以行使之時間，分別係如附表Ｂ次數第一次、第 二次、第三次、第四次、第六次所示即九十五年三月十五日 以前、九十五年五月十五日以前、九十五年七月十五日以前 、九十五年十一月十五日以前、九十六年三月十五日以前向 稅捐稽徵機關申報而行使，與本案檢察官起訴被告曾順生交 付不實萬寶樂公司統一發票予張華珍開設之高意公司、西雅 圖公司而填製「營業人銷售額及稅額申報書」並持以行使之 時間，分別係如附表Ａ次數第一次、第二次、第三次、第四 次、第六次所示，亦分別為九十五年三月十五日以前、九十 五年五月十五日以前、九十五年七月十五日以前、九十五年 十一月十五日以前、九十六年三月十五日以前向稅捐稽徵機 關申報而行使，則被告曾順生身為萬代源公司之負責人、萬 寶樂公司之實際負責人，交付不實萬代源公司統一發票、不 實萬寶樂公司統不發票，予共犯張華珍以製作張華珍開設之 高意公司、西雅圖牛頓公司「營業人銷售額及稅額申報書」 並持以向稅捐稽徵機關申報而行使之時間，既然係同一時間 ，甚且係於同一份高意公司「營業人銷售額及稅額申報書」 內填載，僅檢具不同公司即萬代源公司統一發票、萬寶樂公 司統一發票，而上開二家公司之實際負責人復均係被告曾順 生，再參酌共犯張華珍於財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵 所接受詢問時供述：萬代源公司跟萬寶樂公司是同一老闆， 所以會以電話與對方老闆連繫後，請對方一次郵寄交付取得 統一發票等語（詳他字第三０二六號卷第二四二頁），益見 每一期張華珍所開設之前述公司填製「營業人銷售額及稅額 申報書」時，所取得之萬代源公司不實統一發票與萬寶樂公
司不實統一發票，係由被告曾順生一次郵寄而交付取得。柒、末按關於實質上一罪或裁判上一罪（如刑法第五十五條及第 五十六條之犯罪），其一部事實已經判決確定者，對於構成 一罪之其他部分，固亦均應適用；此種情形，係因審判不可 分之關係，在審理事實之法院，對於全部犯罪事實，依刑事 訴訟法第二百六十七條規定本應予以審判，故其確定判決之 既判力，亦自應及於全部（詳最高法院九十年度台非字第一 五四號、九十五年度台非字第九九號、一００年度台上字第 六五六一號判決意旨）。查本案被告曾順生被訴交付不實萬 寶樂公司統一發票，其中如附表Ａ次數第一次、第二次、第 三次、第四次、第六次所示五次予共犯張華珍之時間，及共 犯張華珍填製不實「營業人銷售額及稅額申報書」後向稅捐 稽徵機關申報而行使之時間，既與業經判決確定之如附表Ｂ 次數第一、第二次、第四次、第六次所示時間均相同，甚且 係於同一份「營業人銷售額及稅額申報書」內檢具萬代源公 司之統一發票及萬寶樂公司統一發票，則被告曾順生本案被 訴此五次商業負責人明知為不實事項填製會計憑證罪嫌部分 （實際上被告曾順生僅係萬寶樂公司實際負責人而非萬寶樂 公司商業負責人不涉犯商業負責人明知為不實事項填製會計 憑證罪嫌，僅構成與張華珍共犯行使業務登載不實罪嫌部分 ）之犯行，既曾經判決確定，檢察官竟再重複就此屬實質上 一罪之如附表Ａ次數第一次、第二次、第三次、第四次、第 六次所示五次犯行提起公訴，揆諸前揭說明意旨，就此部分 應為免訴之諭知。
捌、原審疏未詳察，就檢察官重覆起訴之此五次犯行，對被告曾 順生論罪科刑，自有未洽，雖檢察官上訴未予指摘此部分， 惟因檢察官此部分之起訴權業歸於消滅，不得再為訴訟之客 體，則檢察官竟再就此部分提起公訴，法院本應不經實體審 認，就此部分予以免訴之判決。
丙、無罪部分及不另為無罪之諭知部分：
壹、程序部分：
一、查被告曾順生雖係萬寶樂公司實際負責人而非萬寶樂公司之 登記負責人，且被告曾順生並非萬寶樂公司之董、監事或經 理人而非商業會計法所稱之萬寶樂公司商業負責人，然檢察 官起訴被告曾順生有關附表一之犯行（即進項發票部分）， 認係涉犯稅捐稽徵法第四十七條第一項第一款、第四十一條 公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，而因 稅捐稽徵法第四十七條第二項於九十八年五月二十七日修正 公布之條文規定「前項規定之人與實際負責業務之人不同時 ，以實際負責業務之人為準。」之明文，可知稅捐稽徵法第
四十七條第一項有關公司負責人為納稅義務人以不正當方法 逃漏稅捐罪嫌，所稱之「公司負責人」本即包括登記負責人 及實際負責人，始會於稅捐稽徵法第四十七條第二項再次明 文規定倘若公司之登記負責人與實際負責人不同時，處罰實 際負責人之規定，可見被告曾順生為萬寶樂公司實際負責人 ，倘若萬寶樂公司逃漏稅捐時，即有可能構成稅捐稽徵法第 四十七條第一項第一款、第四十一條公司負責人為納稅義務 人以不正當方法逃漏稅捐罪嫌，合先敘明。
二、次按「公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並 非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為 行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃 漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十 一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人， 僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上 之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒 刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適 用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負 行為責任。而刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人 犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必 須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、 或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅 義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四 十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規 定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其 他罪名間，不具牽連犯關係。故原判決認上訴人應依稅捐稽 徵法第四十七條第一款、第四十一條處罰之罪，與其所犯之 商業會計法第七十一條第一款之罪，應予分論併罰，自無違 法可言。」（詳最高法院九十一年度台上字第二０九三號判 決意旨）、「公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法 律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公 司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當 方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法 第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負 責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事 政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司 應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條 款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯 罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成 立共同正犯之可能。又刑法第五十五條所規定之牽連犯，必 須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當
；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的 與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責 人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽 徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第 一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主 體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪 能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏 稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不 應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪 刑，併合處罰。」（詳最高法院九十二年度台上字第四０二 五號判決意旨），可見公司負責人為納稅義務人以不正當方 法逃漏稅捐罪，係因公司有逃漏稅捐之結果而處罰公司負責 人，又納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條 之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因 公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考 慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之 規定，轉嫁於公司負責人，故與身為公司負責人之自然人另 外所犯之犯罪，自應分論罰，而無裁判上一罪之可能。是以 被告曾順生雖曾因身為萬代源公司負責人而填製不實萬代源 公司統一發票犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網