先所製作；對於菸品後來用何種方式運送出關我不知情，自 無幫助逃漏稅之故意。
被告劉品纖部分：
⒈該被告辯稱：我不知被告丙○○所販賣之菸品係違法取得之漏 稅物品，故並無逃漏稅之主觀犯意。
⒉該被告之辯護人則主張：被告劉品纖係幫他人購菸，縱成罪 亦僅為幫助犯。
二、不爭執事項及本件爭點：
㈠不爭執事項：
關於總統出訪專機之免稅菸品銷售作業，在本案之前華航公 司已有機邊交貨前例；本件總統出訪行程（即自由民主永續 之旅），出訪時間為108年7月11日至108年7月22日；外交部 前於108年7月3日函請臺北關就該訪團成員准予國賓禮遇通 關，並就其等所攜行李於機邊免驗放行，臺北關於同年月5 日收受上開函文後即簽准；案發時被告丙○○等8人任職於總 統府侍衛室永和警衛室、被告庚○○等4人任職於華航公司， 該12人負責之事務均如事實一所載。專機出訪前，被告丙○○ 即依附件一購菸者之需求向被告子○○預購菸品，二人約定先 以網路預購9,200條菸品（共184箱），剩餘部分由被告丙○○ 在專機上購買，並由被告子○○代被告丙○○下訂及刷卡；嗣預 購之9,200條菸品置於華膳公司保稅倉庫並未裝載上機，並 由華膳公司檢送不實上機清表予臺北關巡緝課用印備查。專 機出訪期間，被告丙○○、丑○○、證人田佳宜、白梓佑則在機 上另行購買597條菸品（詳如附件二所示，田佳宜、白梓佑 所購部分託被告丑○○攜帶出關），被告癸○○則至上開保稅倉 庫，監督未上機184箱菸品之打櫃情形（共裝為5個貨櫃）。 專機返國當日，桃勤公司人員自該保稅倉庫拖行前揭5個貨 櫃與被告癸○○一同至停機坪，待專機抵達後30分，將該等貨 櫃拖至總統府侍衛室所駕公務貨車旁，並由被告辛○○代被告 丙○○完成9,200條菸品簽收，再由被告辛○○以外之其餘總統 府侍衛室7名被告，共同將9,797條菸品搬運至事實四所示3 輛公務貨車後駛出C3管制門（各公務貨車之車牌號碼、駕駛 、搭載人員均如事實四所述）等情，有證人即購菸者、華航 公司空品處供應管制部員工徐世立、華膳公司員工王墩源、 古宗祐、翁慧禛、李紹瑜、久安專案承辦人乙○○、協辦林宏 明、朱國源、翁國翔、被告子○○之下屬葉曉菁、專機空服員 秦煒甯、專機返國當日與癸○○同至機坪之同事龔廉、盧承紀 、於專機上購菸之隨行主廚田佳宜、同案被告14人等之證述 可證（出處見附件四供述證據部分），並有被告丙○○分別與 被告子○○、戊○○、辰○○、證人即購菸者徐兆鋒、吳瑞揚、黃
吉輝、張嘉玲、王俊凱、鄒志遠、卯○○、黃啟倫之對話紀錄 、永和警衛室駕駛班群組之LINE對話紀錄、被告丙○○自製之 「華航香菸訂購明細表」、被告辰○○統計駕駛班訂購之香菸 之「免稅商品訂購統計表」、被告丙○○、辰○○、戊○○名下帳 戶之交易明細資料、華航公司108年7月24日2019PS/PZ00906 函覆之丙○○108年7月8日網路預定商品資訊及機上刷卡簽單 、證人葉曉菁製作之定交貨事項表格、旅客清單及免稅商品 數量表格、臺北關108年8月5日北普業二字第1081032164號 函文所附免稅品使用量清單9紙（即「免稅品上機裝載清表 」）、被告癸○○製作之「VVIP2019JUL交貨免稅品打櫃」表 格、臺北關扣押貨運收據及搜索筆錄、車號000-00、9792-Q L、AKR-8673公路監理電子閘門、臺北地檢於108年8月15日 就華膳公司、停機坪監視器錄影畫面之勘驗筆錄、臺北地檢 於108年7月29日履勘現場筆錄、空品處108年6月19日處務會 報會議紀錄、外交部108年7月3日外禮二字第10831508770號 函及附件訪團名單、本院110年3月19日勘驗筆錄及擷圖、本 院所擷取之監視器光碟截圖畫面29張等在卷可憑（出處見附 件四非供述證據部分），且為全體被告所承認（本院卷7第3 00-301頁），此部分事實，合先認定。
㈡本件爭點為：
⒈扣案菸品是否均為漏稅物品？（即①本案訪團成員於入境通關 之際有無稅放辦法之適用？②扣案菸品是否屬入境旅客攜帶 之隨身行李物品？③訪團成員攜帶逾免稅額之菸品入境是否 屬漏稅物品而應論以刑罰？或僅得依菸酒管理法第45條第3 項規定科以行政罰？④若該等菸品為漏稅物品，所逃漏之稅 額為何？）
⒉被告辛○○有無調借公務車、分配在場駕駛班勤務及搬運菸品 ？被告子○○有無取得被告丙○○自製之統計表？各該公務貨車 有無配置押車官？被告癸○○有無在菸品打櫃前即製作清單？ ⒊被告丙○○等8人有無共同犯以公用運輸工具裝運漏稅物品罪及 與被告庚○○等4人共同犯以不正當方法逃漏稅捐罪之意？ ⒋被告子○○所為應否評價為以公用運輸工具裝運漏稅物品罪之 幫助犯？
⒌被告癸○○所為究係基於共同犯以不正當方法逃漏稅捐罪之意？ 或係基於幫助他人犯該罪之意？
⒍被告劉品纖有無與被告丙○○共同犯以不正當方法逃漏稅捐罪之 意？或係基於幫助他人犯該罪之意？
⒎本件被告等14人所涉上開犯行是否業已既遂？ ⒏被告丙○○等8人、庚○○等4人可否適用刑法第16條？ ⒐被告丙○○等8人可否適用刑法第21條？
三、扣案菸品是否均為漏稅物品：
㈠本案訪團成員於入境通關之際即有稅放辦法之適用： ⒈依關稅法第49條規定：「（第1項第14款）下列各款進口貨物 ，免稅：十四、旅客攜帶之自用行李、物品」、「（第3項 ）第一項第二款至第六款、第九款、第十四款、第十五款與 第十八款所定之免稅範圍、品目、數量、限額、通關程序及 其他應遵行事項之辦法、前項但書進口次數頻繁之認定，由 財政部定之」，又依稅放辦法第1條規定：「本辦法依關稅 法第二十三條第二項及第四十九條第三項規定訂定之」，足 見就旅客攜帶之自用行李、物品其免稅範圍、品目、數量、 限額、通關程序及其他應遵行事項等依稅放辦法處理。 ⒉本次專機訪團成員有稅放辦法之適用，業經臺北關及財政部 關務署函覆明確：
⑴臺北關認為：「實務上專機旅客之行李於機邊卸載後，除媒 體記者等非訪團成員之行李自機場第一航廈通關外，其餘由 管制門離開之訪團成員，其行李均自機坪由本關關員監視經 機場管制門免查驗通關。而訪團成員之行李物品，比照入境 旅客相關規定，如攜有應稅貨物或其他應申報事項，則須填 單或列冊向本關申報」、「查本案自國外入境之訪團成員係 入境旅客，其攜帶行李物品之免稅範圍，應受依關稅法第49 條第3項授權訂定之稅放辦法所規範」，有該關109年11月19 日北普稽字第1091048610號函、110年3月2日北普稽字第110 1007894號函可憑（本院卷7第217-218頁、本院卷9第537-54 0頁）。
⑵財政部關務署認為：「訪團成員之行李物品係依稅放辦法規 定辦理通關。按稅放辦法第7條第1項及第2項規定，入境旅 客於入境時，其行李物品品目、數量合於稅放辦法第11條免 稅規定且無其他應申報事項者，得免向海關申報；入境旅客 攜帶菸、酒或行李物品逾稅放辦法第11條免稅規定、或有其 他應申報事項者，應向海關申報。就本案而言，訪團成員之 行李物品尚無事前或事後向海關提供免驗物品清冊」，有該 署109年11月26日台關業字第1091032136號函可憑（本院卷7 第241-242頁）。
⑶基上，本次專機訪團成員既同為入境旅客，其行李物品於入 境通關之際自應依稅放辦法規定辦理通關，倘入境攜帶菸、 酒或行李物品逾稅放辦法第11條免稅規定，或有其他應申報 事項者，即應向海關申報。
⒊訪團成員不因所攜行李免驗放行而排除稅放辦法之適用： ⑴關於專機訪團成員所攜行李得免驗放行之依據： ①臺北關認為：「實務上，總統專機禮遇通關係由外交部依國
際機場禮遇作業辦法向本關申請專案免驗禮遇，專機人員由 國賓接待室出、入境，訪團所攜行李依查驗準則第17條第1 款及第3款於機邊免驗放行」、「查本次自由民主永續之旅 係由外交部於108年7月3日以外禮二字第10831508770號函， 向本關申請訪團所攜行李於機邊免驗放行。本關收受上開函 文，即按查驗準則第17條第1款及第3款之規定及本關稽查組 工作手冊項目(六）禮遇行李之處理『國賓禮遇、特別禮遇之 行李應予免驗放行』之規定配合辦理，並派員參加特種勤務 警衛安全協調會」，有該關108年7月26日北普稽字第108103 0227號函、109年11月19日北普稽字第1091048610號函暨附 件可憑（本院卷6第475-476頁、本院卷7第217-227頁）。 ②財政部關務署認為：「考量訪團成員之行李物品有其機敏性 及特殊性，臺北關依據查驗準則第17條規定，總統、副總統 應用物品及其他專案核准免驗物資應予免驗，爰准依外交部 函辦理禮遇通關，並就禮遇對象之行李物品以機邊免驗方式 放行」，有該署109年11月26日台關業字第1091032136號函 可憑（本院卷7第241-242頁）。
③從而，本件係臺北關收受外交部上開函請訪團所攜行李於機 邊免驗放行之申請後，考量訪團成員之行李物品有其機敏性 及特殊性，依查驗準則第17條第1款及第3款之規定及其稽查 組工作手冊項目配合辦理。
⑵依查驗準則第1條規定：「本準則依關稅法第23條第2項規定 訂定之」、稅放辦法第1條規定：「本辦法依關稅法第23條 第2項及第49條第3項規定訂定之」，可見查驗準則、稅放辦 法均係依據關稅法之授權而制定，然稅放辦法係用以規範入 境旅客攜帶行李物品進口之事項，包括其查驗之進行、通關 方式及免稅範圍等，而查驗準則則依關稅法第23條第2項授 權訂定，作為進出口貨物在通關流程中，海關於查驗階段執 行業務之依據，兩者雖均為關稅法授權訂定之法規命令，惟 規範對象、作用及範圍不同。亦即，貨物以入境旅客行李物 品名義進口，即適用稅放辦法規定，縱該行李物品符合查驗 準則第17條應予免驗，其效力僅止於海關應否實施查驗，然 該貨物性質上仍屬入境旅客行李物品，應依稅放辦法規定通 關，此有財政部110年2月22日台財關字第1101001207號函及 所附疑義說明表編號10至11可佐（本院卷9第377、383頁） ，則上述關於進口貨物應予免驗之規範，顯未排除稅放辦法 之適用，訪團成員之行李物品倘有稅放辦法第7條第2項所列 各款應申報事項，仍負有向海關申報之義務，亦即，訪團成 員不因所攜行李免驗放行即得排除稅放辦法之適用。則被告 丙○○之辯護人主張：「查驗準則關於免驗之規範得排除稅放
辦法之適用」、「旅客丙○○擁有禮遇免驗通關包含得攜帶一 條以上菸品而免稅之特權」（本院卷6第422-424頁、卷11第 347-348頁），即有誤會。
㈡扣案菸品均屬入境旅客攜帶之隨身行李物品： ⒈按稅放辦法第2條規定：「（第1項）入境旅客攜帶隨身及不 隨身行李物品之報驗稅放，依本辦法之規定。（第2項）前 項不隨身行李物品指不與入境旅客同機或同船入境之行李物 品」，惟稅放辦法所指「入境旅客攜帶之隨身行李物品」為 何，該辦法並未明文，僅敘明何謂「不隨身行李物品」（即 稅放辦法第2條第2項）。
⒉關於入境旅客攜帶之隨身行李物品：
⑴財政部關務署認為：「驗放辦法第2條第1項所稱『入境旅客攜 帶隨身行李物品』，依文義解釋，似指入境旅客所攜帶隨身 之行李物品(包括手提及託運行李）及其入境時於機場、港 口免稅商店採購攜帶入境之貨物」，有該署108年8月12日台 關稽字第1081016656號函可證（軍偵12卷第177-182頁）。 ⑵財政部認為：「進口貨物納稅義務人有下列情形時負有申報 及納稅義務：❶貨物由國境外運輸至國境内。❷保稅貨物由保 稅區進入課稅區。❸入境旅客自國外攜帶入境行李物品與在 國際運輸工具或我國免稅商店購買之免稅商品，依規定須申 報者，於入境通關之際」、「就關稅課徵而言，貨物從國外 進入我國境内即屬進口行為，而須課徵關稅，入境旅客自國 外攜帶入境行李物品與在國際運輸工具或我國免稅商店購買 之免稅商品，依規定須申報者，於入境通關之際，納稅義務 人即負有申報及納稅義務，是以，上述貨物隨同旅客進入課 稅區，即進入我國境内，屬進口行為，亦須課徵關稅，爰旅 客負有申報及納稅義務」、「入境旅客之行李物品計有自國 外攜帶入境之手提及託運行李、於國際運輸工具購買或於入 境時於免稅商店購買之免稅商品等隨身行李物品」，有該部 110年2月22日以台財關字第1101001207號函檢附之疑義說明 表編號1、6；110年4月1日以台財關字第1101007649號函可 憑（本院卷9第379-381頁、卷10第237-238頁）。 ⒊依關稅法第61條授權訂定之免稅商店設置管理辦法第8條規定 ：「（第1項）免稅商店銷售貨物予出境或過境旅客，其免 稅範圍依下列規定辦理：一、關稅部分：依本法第六十一條 第二項規定，免徵關稅。二、貨物稅部分：依貨物稅條例第 三條第一項第二款規定，免徵貨物稅。三、營業稅部分：依 加值型及非加值型營業稅法第七條第三款規定，其稅率為零 。四、菸酒稅部分：依菸酒稅法第五條第二款規定，免徵菸 酒稅。五、菸品健康福利捐部分：依菸酒稅法第二十二條之
一準用同法第五條第二款規定，免徵菸品健康福利捐。（第 2項）免稅商店銷售貨物予入境旅客，視同入境旅客自國外 採購攜帶入境，俟入境通關時，依入境旅客攜帶行李物品報 驗稅放辦法辦理，超過免稅限額部分，應依法繳納關稅、貨 物稅、菸酒稅、菸品健康福利捐及營業稅」，足見入境旅客 自免稅商店購買免稅商品後，即視同其自國外攜帶之行李物 品，有稅放辦法之適用，自屬旅客攜帶之隨身行李物品，而 免稅商店既銷售貨物予旅客即得免除上開稅捐。 ⒋本件臺北關於108年7月22日所查扣之9,797條菸品，其中597 條菸品係旅客即被告丙○○、丑○○、證人田佳宜、白梓佑等在 專機上所購買（詳如附件二），屬在國際運輸工具所購買之 逾量免稅商品，為該4人所持有，屬入境旅客（即被告丙○○ 、丑○○、證人田佳宜、白梓佑）攜帶之隨身行李物品無疑， 惟機邊交付之9,200條菸品，是否屬入境旅客（即被告丙○○ ）攜帶之隨身行李物品？分述明下：
⑴依財政部110年2月22日台財關字第1101001207號函檢附之疑 義說明表編號1所載（本院卷9第377-379頁）：「關稅法第4 9條第1項所稱之『進口』係指國際貿易港口、航空機場准許出 入地點相互間之往來，即商貨（包括旅客船員等攜帶之應稅 物品）、交通工具由國外進入本國者謂之進口。是以，就關 稅課徵而言，貨物從國外進入我國境内即屬進口行為，而須 課徵關稅」；又依前揭疑義說明表編號12至16所示：「C3管 制門為未稅區與課稅區之界限」、「桃園機場第一航廈A9機 坪内交通道為國界延伸至海關管制點之區域，介於保稅區及 課稅區間之機場管制區，性質上屬尚未進入課稅區之『非課 稅區』」，是依上開函文意旨，當9,200條菸品由保稅倉庫拖 出而於機場管制區內（即機坪）交付被告丙○○時，仍非屬「 進口」。
⑵又此9,200條菸品雖非被告丙○○在專機上取得，惟就整體訂購 菸品之流程以觀，任職華航公司之被告庚○○、甲○、子○○不 僅違反菸害防制法第5條、第9條規定，由被告子○○代被告丙 ○○以電子方式預購該等菸品，並使華膳公司違反海關緝私條 例第35條、保稅倉庫設立及管理辦法第32條第2項及第51條 第1項、第5項等規定，將應裝載上機之該等菸品留置在華膳 公司之保稅倉庫，並檢送不實上機清表予臺北關巡緝課用印 備查，嗣待專機返國時由被告癸○○指示桃勤公司人員自保稅 倉庫拖至停機坪交付被告丙○○【華膳公司此部分行為業經臺 北關以（108)北業二字第4號處分書裁罰，裁罰內容略以： 「華膳公司於108年7月9日依華航公司提供出境班機CI-1588 之資訊，將菸品領料後置於保稅倉庫4樓保稅作業區，並於
同年月11日班機出境當日，向臺北關申報使用量清表，惟班 機起飛後，華膳公司所屬專責人員明知案貨未裝機出口，卻 未登打退庫單，未將案貨退回放行倉間，亦未向臺北關修改 實際裝機數量，違反保稅倉庫設立及管理辦法第32條第2項 及第51條第1項、第5項規定」、「華膳公司依規定應將案貨 置於放行貨物倉間，惟竟於108年7月19日將案貨自4樓保稅 作業區移動至1樓保稅作業區裝櫃，並於同年月22日逕由桃 勤公司派車將案貨移動至入境班機CI-1587機邊，違反海關 緝私條例第35條規定」《軍偵10卷第659-661頁》】，足見被 告庚○○等4人前開所為之目的與結果在使具「旅客」身份之 被告丙○○取得原需在專機上購買之9,200條菸品，則若侷限 於一般入境旅客以上開三種方式所得始屬隨身行李物品之範 疇（即入境旅客自國外攜帶入境之行李物品、在國際運輸工 具或我國免稅商店購買之免稅商品），等同「旅客在機上購 買逾量菸品未向海關申報者」有稅放辦法適用，惟購得逾越 飛機承載量之菸品，且與航空公司內部人員共犯而以機邊方 式取貨之旅客，竟無該辦法適用，致其得任意攜帶逾量免稅 菸入境，此法律適用結果顯然輕重失衡。
⑶況被告丙○○購買該等菸品時，除預購時需先行刷卡，起飛後 亦需配合以預購所持信用卡在專機上過卡，且被告丙○○對於 該等菸品未上機乙事亦知情，故不應僅以「菸品未上機」、 「被告丙○○未在機上取貨」等節即認該9,200條菸品非屬旅 客所攜隨身行李物品，進而排除稅放辦法之適用。應就被告 丙○○等8人、庚○○等4人於本件逃漏稅之犯罪過程以觀，既被 告丙○○係於機場管制區（即非課稅區）取得菸品，此時該等 菸品尚未進口，待菸品由被告丙○○一同攜帶入境時，即應予 以課稅，是以，其所攜此9,200條菸品自屬稅放辦法所謂「 入境旅客攜帶之隨身行李物品」無訛。
⑷遑論依財政部上開疑義說明表編號12至16所載：「依據關稅 法第58條、保倉辦法第3條及第32條規定，本案菸品（即機 邊交付之9,200條菸品）存儲於保稅專區，如供航行國際航 線客艙用品使用，得於確定上機出口後免稅；如該等菸品經 運輸通過C3管制門（此管制門即為未稅區與課稅區之界限） ，即進入課稅區，足可認定其使用目的非供航行國際航線客 艙用，應依保倉辦法規定由貨物所有人或倉單持有人向海關 申報進口完稅後，始得進入課稅區」（本院卷9第383-384頁 ），則該等菸品既未上機，足認定其使用目的非供航行國際 航線客艙用，然菸品既於非課稅區交付旅客即被告丙○○，被 告丙○○便為菸品持有人，該等菸品自屬其攜帶之隨身行李物 品，已足認定。
⑸財政部對另案行政法院判決之解讀容有誤會： ①財政部110年4月1日台財關字第1101007649號函雖表示：「本 案菸品（即9,200條菸品）係由華航公司職員安排自保稅倉 庫出倉後交付予購買人（丙○○君等人），非屬稅放辦法所規 範上開入境旅客攜帶的『隨身』或『不隨身』行李物品，此亦經 臺北高等行政法院109年度訴字第498號判決肯認在案，爰本 案菸品無稅放辦法之適用」等語（本院卷10第237-238頁） ，亦即，該函文僅以上開判決意旨為由即認9,200條菸品非 屬入境旅客攜帶之「隨身」行李物品。
②惟綜觀該判決全文，僅判決第19頁有記載「9,200條菸品係由 華航公司職員主導安排自『保稅倉庫』裝櫃出倉後交付予購買 人，此與入境旅客所攜帶隨身之行李物品明顯有別」（本院 卷10第365頁），並未認為該等菸品非屬入境旅客攜帶之隨 身行李物品。詳言之，細究上述判決內文【雖原告尚稱：依 據外交部108年7月3日函，購買人於原告機邊交貨後直接攜 帶系爭菸品入境無任何違法之可能云云。惟查，觀之外交部 108年7月3日函所載可知，外交部係函請臺北關允許「自由 民主永續之旅」專案訪團「所攜行李」於機邊免驗放行，並 有將該函副知原告。則原告職員理應明確知悉非屬上開專案 訪團成員入關時所攜行李，即非屬於機邊免驗放行之範圍。 且依關務署108年8月12日台關稽字第1081016656號函所揭示 ，報驗稅放辦法第2條第1項所稱「入境旅客攜帶隨身行李物 品」，係指入境旅客所攜帶隨身之行李物品〈包含手提及托 運行李〉及其入境時於機場、港口免稅商店採購攜帶入境之 貨物。況且，系爭菸品當中之9,200條係由原告職員主導安 排自「保稅倉庫」裝櫃出倉後交付予購買人，此與入境旅客 所攜帶隨身之行李物品明顯有別。是以，原告之職員依據常 理即足以合理判斷於機邊交付予購買人之系爭菸品，係在機 上裝箱及在保稅倉庫裝櫃，均非屬訪團人員所得攜帶隨身之 行李，顯非屬臺北關所得允許購買人於機邊免驗而可直接放 行攜帶運輸入境之物品。從而，原告上開主張，顯係卸責之 詞，自無可採信】（本院卷10第364-365頁），足見其僅在 回應該案原告即華航公司之主張（華航公司認為購買人既可 免驗放行，其於機邊交貨後攜帶菸品入境即未違法），因此 認為9,200條菸品既由華航公司之職員從保稅倉庫裝櫃後交 付旅客，其外觀即與入境旅客所攜帶隨身之行李物品「明顯 有別」。惟該判決並未認定此等菸品是否屬「入境旅客攜帶 隨身之行李物品」，亦未細究稅放辦法所指「旅客攜帶之隨 身行李物品」定義為何。
③況該判決理由初即依「稅放辦法」認定扣案菸品屬「私菸」
，此段理由如下【準此可知，入境旅客所攜帶行李物品，除 合於報驗稅放辦法所規定之範圍及限額者，免辦輸入許可證 外，超過規定範圍及限額者，即應辦輸入許可證，由海關依 規定辦理徵、免稅捐驗放。是以，入境旅客所攜進口之菸品 ，在該旅客入境通關時，於數量未逾免稅之範圍，雖可免徵 進口稅，惟如已逾免稅數量者，因該等菸品就「入境旅客」 而言，其因非菸酒進口業者，則在其入境通關時，並未取得 輸入許可證，仍屬其未經許可輸入進口之菸品，既未曾依法 向海關申報以課徵關稅、依法代徵貨物稅、菸酒稅、菸品健 康福利捐及營業稅等，性質上即屬菸酒管理法第6條第1項第 2款規定所稱之私菸】（見該判決標題五、㈠、5）（本院卷1 0第356頁）、【系爭菸品既係以丙○○等人之名義向原告購買 者，而該購買人係以總統出訪隨團成員即入境旅客之身分， 利用禮遇通關機邊行李免驗放行之機會，由原告職員協助自 機上及「保稅區」載運至機邊管制區，再由購買人自管制區 載運至課稅區（詳如後述），則就「入境旅客」而言，超過 入境旅客攜帶自用免稅捲菸之上限數量，本應填具進口報單 ，辦理輸入許可證等手續，始由海關放行入關，惟本件購買 人捨此而未為，揆諸前揭規定及說明，系爭菸品（逾自用免 稅上限數量部分）即核屬菸酒管理法第6條第1項第2款規定 所稱未依法取得許可執照而輸入之菸品，自屬私菸】（見該 判決標題五、㈡）（本院卷10第357頁）。則倘9,200條菸品 非屬「稅放辦法」所指「旅客攜帶之隨身行李物品」，其判 決對於「私菸」之立論基礎即有所動搖，故本院認該判決未 就「旅客攜帶之隨身行李物品」定義為何予以認定，更未認 為9,200條菸品非屬「旅客攜帶之隨身行李物品」而排除稅 放辦法適用。則財政部上述函文顯然對於該判決內容有所誤 解。
④下列函文均認此9,200條菸品有稅放辦法適用，且屬「入境旅 客攜帶之隨身行李物品」：
❶依臺北關110年3月2日北普稽字第1101007894號函意旨所示（ 本院卷9第537-540頁）：「本件『自由民主永續之旅』專案訪 團成員（即丙○○等人）具入境旅客身分，其等所攜帶行李物 品之免稅範圍應受稅放辦法所規範」、「本案丙○○未據申報 菸品之數量，除已逾稅放辦法第11條規定之免稅數量外，亦 超過同辦法第4條附表規定之自用菸品免輸入許可證之限量 ，縱吳君欲向海關辦理申報，亦須以廠商名義，並檢附財政 部核發之菸酒進口業許可執照影本或財政部同意文件，始得 辦理輸入」。
❷依臺北關109年5月21日北關機字第1091020927號函所載（本
院卷6第215-217頁）：「本關依法查扣系案菸品，經核並無 不合，理由如下：（二）查丙○○亦具入境旅客身分，其逾越 免稅規定超買免稅菸品而未向海關申報之行為，違反菸酒管 理法第45條第4項規定，得予沒入」（菸酒管理法第45條第4 項規定：「入境旅客隨身攜帶菸酒超過免稅數量，未依規定 向海關申報者，超過免稅數量之菸酒由海關沒入，並由海關 分別按每條捲菸、每磅菸絲、每二十五支雪茄或每公升酒處 新臺幣五百元以上五千元以下罰鍰，不適用海關緝私條例之 處罰規定」）。
❸依臺北關109年12月16日北普稽字第1091053586號函檢附之10 8年10月31日簽呈所示（本院卷8第29-31頁）：「本次專機 旅客購買逾法定旅客免稅金額之免稅物品，涉有違反海關緝 私條例第39條及稅放辦法第7條規定情事」。 ❹依臺北關110年2月18日北普稽字第1101003512號函所附業務 二組108年9月10日（108 )簽2607號簽所載（本院卷9第401- 405頁）：「因本案機邊交貨之菸品部分，已處分在案，機 邊交貨及機上銷售之免稅品部分（菸品及其他免稅品），事 涉稅放辦法申報事宜，擬移請稽查組就相關規定處理」。 ❺綜上，上開臺北關函文均認為該9,200菸品有稅放辦法之適用 ，且屬「入境旅客攜帶之隨身行李物品」，而財政部110年4 月1日函文除與該等函文內容互相矛盾外，更誤認另案行政 法院之判決意旨，本院即不受財政部110年4月1日函文之拘 束，附此說明。
㈢訪團成員攜帶逾免稅額之菸品入境，屬漏稅物品： ⒈依稅放辦法第7條規定：「（第1項）入境旅客於入境時，其 行李物品品目、數量合於第十一條免稅規定且無其他應申報 事項者，得免填報中華民國海關申報單向海關申報，並得經 綠線檯通關。（第2項第1款）入境旅客攜帶管制或限制輸入 之行李物品，或有下列情形之一者，應填報中華民國海關申 報單向海關申報，並經紅線檯查驗通關：一、攜帶菸、酒或 其他行李物品逾第十一條免稅規定」，同辦法第11條第1項 第1款規定：「入境旅客攜帶自用家用行李物品進口，除關 稅法及海關進口稅則已有免稅之規定，應從其規定外，其免 徵進口稅之品目、數量、金額範圍如下：一、酒類一公升 ( 不限瓶數) ，捲菸二百支或雪茄二十五支或菸絲一磅，但以 年滿二十歲之成年旅客為限」，又依同辦法第4條第2項所附 之「入境旅客攜帶自用農畜水產品、菸酒、大陸地區物品、自 用藥物、環境及動物用藥限量表」規定，如攜帶捲菸1,000支 以上，應依菸酒管理法取得許可執照方可輸入，故捲菸超過2 00支（即1條）即應依法就超過部分向海關申報辦理稅放。
⒉查本件入境旅客丙○○、丑○○、田佳宜、白梓佑所攜菸品得免 徵進口稅之數量各為1條（共4條），該4人未向海關申報， 即由被告丙○○等8人載運菸品入境，致此4人得以免稅價格購 得該等菸品，可見就逾免稅數量之菸品部分（即9,793條） 自屬漏稅物品。
⒊被告辰○○、庚○○、甲○、子○○之辯護人另主張：「因菸酒管理 法已將入境旅客隨身攜帶菸酒超過免稅數量之行為予以除罪 化，是本件僅得依菸酒管理法第45條第4項處行政罰，不得 再依貪污治罪條例、稅捐稽徵法論處」等語（本院卷2第53-5 9頁、卷11第358-371頁、第404-407頁、第415-417頁），惟 本院認菸酒管理法第45條第3項並未將入境旅客隨身攜帶菸 酒所涉刑責均予以除罪化，分述如下：
⑴依菸酒管理法第45條第1項至第4項規定：「（第1項）產製私 菸、私酒者，處新臺幣五萬元以上一百萬元以下罰鍰。但查 獲物查獲時現值超過新臺幣一百萬元者，處查獲物查獲時現 值一倍以上五倍以下罰鍰，最高以新臺幣一千萬元為限。（ 第2項）輸入私菸、私酒者，處三年以下有期徒刑，得併科 新臺幣二十萬元以上一千萬元以下罰金。（第3項）產製或 輸入私菸、私酒未逾一定數量且供自用，或入境旅客隨身攜 帶菸酒，不適用前二項之規定。（第4項）入境旅客隨身攜 帶菸酒超過免稅數量，未依規定向海關申報者，超過免稅數 量之菸酒由海關沒入，並由海關分別按每條捲菸、每磅菸絲 、每二十五支雪茄或每公升酒處新臺幣五百元以上五千元以 下罰鍰，不適用海關緝私條例之處罰規定」。
⑵單就菸酒管理法第45條第3項之文義以觀，係指入境旅客隨身 攜帶菸酒倘構成菸酒管理法第45條第1項、第2項等罪時，即 不應論以該等罪責，然此規定並未敘明入境旅客隨身攜帶菸 酒若同時構成其他刑責時應予免除，例如：入境旅客以積極 不正當方法逃稅而構成逃漏稅捐罪時，並不得適用該規定免 除此刑責。
⑶又參諸101年8月28日修正增訂菸酒管理法第46條第3項、第4 項（即現行菸酒管理法第45條第3項、第4項，此於103年6月 18日為條次變更）之立法理由：「為考量海關人力及司法資 源不必要之浪費，但又必須防堵大量走私之弊端，爰提案修 正菸酒管理法第四十六條條文，增訂走私菸酒刑罰處罰範圍 ，同時將刑罰範圍外，輸入超過一定數量之私菸私酒以行政 罰代替刑罰」。
⑷細究該法條修正時之提案說明：「針對新聞媒體報導旅客入 境不得攜帶逾五條菸，否則將移送法辦，造成社會大眾對此 查緝動作產生擾民之疑慮。考量此情況將造成海關人力吃緊
、擾民及司法資源的浪費，形成三輸的局面，爰提案修正菸 酒管理法第四十六條條文」（本院卷2第67-70頁）。 ⑸觀諸修正前即101年3月6日自由時報標題「擾民？入境帶逾5 條菸將法辦」之報導：「海關官員過去依據關税海關緝私法 令規定，每名旅客入境時至多可攜帶5條捲菸，每名旅客可 免稅者為1條（200支），另四條需報税才能攜入境，超過五 條者，超過部分則沒收」、「但是財政部卻認為海關這種做 法有瀆職之嫌，因為菸酒管理法明文規定...，輸入私菸者 是要負刑責的，既然法令只允許最多帶五條香菸，超過部分 就是私菸，私菸不能只沒收了事，攜帶者也要負起刑責，過 去海關只沒收沒移送，做法並不盡妥當」（本院卷2第61-65 頁）。
⑹據此，當時修正增訂菸酒管理法第45條第3項、第4項規定之 原因，其目的在避免因一般入境旅客人數眾多，造成海關人 力及司法資源不必要之浪費，故排除一般入境旅客「未主動 」（即消極不作為）向海關申報便隨身攜帶逾量菸品入境之 情形，且此種情形旅客既未積極為不正方法而逃稅，自與稅 捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪無涉（100年度台上字第1012 號判決意旨參照）。綜上，參諸上開立法歷程及理由，應認 入境旅客隨身攜帶菸酒倘同時涉有菸酒管理法第45條第1、2 項以外之罪責時，仍應予以論處。
⑺本件係被告庚○○、甲○、子○○違反菸害防制法第5條、第9條規 定，由被告子○○代被告丙○○以電子方式預購該等菸品，同時 使華膳公司違反海關緝私條例第35條、保稅倉庫設立及管理 辦法第32條第2項及第51條等規定，將應裝載上機之該等菸 品留置在華膳公司之保稅倉庫，並以內容不實上機清表向臺北 關巡緝課陳報，另裝載大量菸品上機銷售，且由被告丙○○持 先前預購已刷之信用卡在機上過卡，後由被告癸○○將置於保 稅倉庫未上機之菸品交付被告丙○○，末由被告丙○○等8人以 放置通行證之公務車載運扣案菸品入境，此與一般入境旅客 購菸後單純未主動向海關申報即攜帶逾量菸品入境之情形顯 不相同，是訪團成員即被告丙○○、丑○○倘與其餘被告共同犯 稅捐稽徵法或貪污治罪條例等罪責，自不得依菸酒管理法第 45條第3項予以除罪，則辯護人前開主張，洵不足採。 ㈣關於漏稅菸品逃漏之稅額：
⒈關稅部分：
⑴按旅客攜帶之自用行李、物品其免稅之數量應依稅放辦法處 理，關稅法第49條第1項第14款、第3項定有明文，本件入境 旅客於出境時攜帶上開稅放辦法所定逾免稅之菸品數量，依 關稅法前開規定自應課予關稅。
⑵公訴檢察官雖主張：「旅客丙○○依關稅法第61條第2項可免徵 關稅」（本院卷12第10頁）。惟就關稅法第61條第2項及免 稅商店設置管理辦法第8條規定併同參照，可知第61條第2項 所指「免稅」係指「免稅商店」就關稅、貨物稅、營業稅、 菸酒稅、菸品健康福利捐等免徵稅捐，非指「入境旅客」得 以免徵關稅，是此部分公訴意旨，即有誤會。
⑶被告丙○○之辯護人另以：「稅捐稽徵法第2條已明文排除關稅 ，自不應就逃漏關稅部分認屬貪污治罪條例第4條第1項第4 款之『漏稅物品』」（本院卷11第345-347頁）。惟查： ①稅捐稽徵法於65年10月22日制訂時，該法第2條規定：「本法 所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但 不包括關稅、鹽稅及礦區稅」，其立法理由為：「本法之適 用包含一切稅捐。至關稅、鹽稅及礦區稅，因性質特殊，故 予除外」。
②嗣79年1月24日該規定復修正為：「本法所稱稅捐，指一切法 定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅」 ，其修正理由為：「一、鹽稅計徵條例業於民國六十六年廢 止，爰將但書之『鹽稅』兩字予以刪除。二、依礦業法第七十 七條規定，礦稅除礦區稅外尚包括礦產稅，爰將原條文中『 礦區稅』字樣，修正為『礦稅』，以資周延」。