度判字第256號判決參照）。
從而，原告主張被告機關認定該診所漏報自費收入總額中 ，有該診所自健保署撥付醫療費用之郵局帳戶領出後再行 存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，對該障礙或消滅事實 自應由原告負反證之責任以明其說，惟原告並未提示具體 事證，復查理由亦僅泛言舉例與系爭100年度無涉之事實 ，未能舉證供本局查證，依前揭行政法院36年判字第16號 判例意旨，自不能認為此部分主張為真實。（四）另關於 原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳 分行帳戶於100年8月25日存入59,400元係荷茂公司結算X 光片拍攝費用後退還該診所之款項，同年10月25日 326,020元乃合夥醫師李昆縉君友人林貝香君因票據使用 需要以現金存入吳君之新光銀行水湳分行帳戶，並由李君 開立4張金額合計326,020元支票供林君使用之款項，同年 12月23日存入1,000,000元則係合夥醫師李昆縉君與李金 山君私人借貸款項，非屬自費收入部分，分述如下：1、 原告主張荷茂公司於100年8月25日匯款存入該診所借用吳 君名義之新光銀行水湳分行帳戶59,400元，係因該診所於 99年8月17日預付數位影像拍攝費用90,000元，因結算拍 攝費用33,600元後乃將餘款59,400元匯款返還，有該診所 與荷茂公司99年8月13日數位影像合作意向書、荷茂公司 102年12月16日書立之證明書及該診所借用吳君名義之新 光銀行水湳分行帳戶存摺影本（已註明荷茂公司）可稽， 此部分餘款59,400元既經原告舉證非為自費收入，應自該 收入總額予以扣除59,400元。2、原告主張林貝香君於100 年10月25日現金存入該診所借用吳君名義之新光銀行水湳 分行帳戶326,020元，係因林君為中臺科技大學醫學工程 暨材料研究所學生，因曾向於臺北華仁牙科診所負責人梁 榮洲醫師借貸292,000元以支應就學學費及生活費，及分 別向傑生牙科材料股份有限公司及凱欣牙科材料器材有限 公司購買材料作為研究使用應支付6,120元及1,300元與支 付黃文彬君26,600元，有應支付款項之需要，乃請友人即 合夥醫師李昆縉君開立發票日為100年10月31日之票據4紙 ，並於100年10月25日以現金存入該帳戶326,020元，並有 林君說明書、中臺科技大學學生證影本、借用吳君名義之 新光銀行水湳分行帳戶存摺影本（已註明林貝香）、李君 開立之聯邦商業銀行西屯分行支票號碼UA0000000至 UA00000000之支票影本及李君支票存根為證明。經原查以 前開事證難以證明為診所或他人借票，乃否准該金額自自 費總額中扣除，惟查原告既已舉證證明該100年10月25日
存入之326,020元非屬自費收入，不論何人借票使用，該 存入之金額均非該診所因執行病患自費診療之業務收入， 且經查梁榮洲君為華仁牙科診所（臺北市）負責人，有被 告機關營業人暨扣繳單位查詢資料可稽，則原告所稱系爭 金額非屬自費收入尚屬可採，此部分應自自費收入予以扣 除326,020元。3、原告主張晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名 義之新光銀行水湳分行帳戶於100年12月23日存入 1,000,000元，係100年11月22日合夥醫師李昆縉君借款 1,000,000元與李金山君，由李君返還之借款，並提出100 年11月22日系爭帳戶1,000,000元取款憑條影本、新光銀 行水湳分行匯款申請書影本、借用吳君名義之新光銀行水 湳分行帳戶存摺影本（已註明蔡秀華君，即李金山君之配 偶）及李金山君華南商業銀行虎尾分行帳號000000000000 帳戶存摺影本為證明。經查，原告此部分主張原即經被告 機關採認，並由自費收入中予以扣除，是原告再為主張， 恐係誤解。（五）又稽徵機關就行政程序，對於當事人有 利及不利之情形，應一律注意，以符合行政程序法第9條 規定。經查被告機關查得該診所借用吳宜臻君名義之新光 銀行水湳分行帳戶100年度存入總金額19,917,371元，除 前述之兌領荷茂公司支票59,400元、林貝香君與李金山君 分別現金存入326,020元及1,000,000元暨利息收入7,824 元外，因其中另有27筆係由支票兌領合計2,512,300元， 基於調查自費收入事實之必要，被告機關乃逐一函請發票 人協助釐清簽發票據並由吳宜臻君兌領之原因，經黃錫修 君等15人金額合計1,937,000元出具說明書說明簽發支票 係支付牙齒治療費用，餘張煥源君等6人金額合計575,300 元則說明為返還私人借款或係支付代買材料之費用，應准 予自該診所自費收入予以扣除575,300元。（六）本件被 告機關依該診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳分行帳 戶100年度存入總金額19,917,371元，並扣除該金額應包 含部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、該診 所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、 利息收入7,824元及私人借貸1,000,000元（李金山君）， 核定該診所漏報自費收入12,667,947元，復查後該漏報自 費收入既追減960,720元（59,400元+326,020元+575,300 元）已如前述，重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費 收入為11,707,227元。（七）綜上，依健保署通報之全民 健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表、執 行業務狀況調查紀錄表及原告提示之晶晶牙醫診所100年1 月至7月與同年1月至12月執行業務所得計算，重行計算自
100年1月1日起至同年12月31日止該診所執行業務所得為 核定健保收入（含部分負擔）20,160,437元（19,267,887 元＋892,550元），並按健保核定點數19,928,690點，以 每點0.78元計算屬健保收入之成本費用15,544,378元（ 19,928,690×0.78），核算健保收入之所得額為 4,616,059元;又按每次掛號費收入50元，核算掛號費收入 610,550元，減除必要成本費用78%，核算掛號費之所得額 134,321元;另一般門診收入16,445,727元（4,738,500元 +11,707,227元），減除必要成本費用40%，核算所得額 9,867,436元，加計利息收入7,851元（27元+7,824元）， 核定該診所100年1月至12月執行業務所得14,625,667元( 4,616,059元+134,321元+9,867,436元＋7,851元)。從而 ，依原告100年1至12月占該診所合夥比例16.67%計算，依 前述重新計算之結果，原告100年度執行業務所得應為 2,436,636元，應予追減96,034元。原告不服，提起訴願 ，遭財政部持被告機關相同論述駁回其訴願。
3.訴訟意旨略謂：原告復執前詞，主張晶晶牙醫診所自其所 有之郵局帳戶將健保署撥入款項領出後，確有部分再存入 借用員工吳宜臻君之新光銀行系爭帳戶，並非該帳戶之存 入款，即可認定與診所之自費收入相關，被告機關將原告 未提供帳證資料供核，而直接將借用員工吳君之新光銀行 系爭帳戶之存入款推定為該診所自費收入，顯然違反舉證 責任分配法則云云，茲為爭議。
4.答辯理由略以：
(1)按當事人銀行帳戶之資金存入或支出，固為其經濟行 為自由，稅法原則上予以尊重；惟當事人間係出於何 原因而支出或存入，稽徵機關無從得知，是對於當事 人間銀行資金變動，既為當事人所發動，稽徵機關行 使核課權，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐 稽徵法第30條及所得稅法之規定行使調查權時，當事 人自得提出主張，並就所主張資金變動之實質因果關 係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關 對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程 序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍 ，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主 張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」（司 法院釋字第537號解釋及行政法院36年判字第16號判例
意旨可資參照）自明。是以，就稅捐核課而言，倘當 事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證 據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵 機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以 資金變動事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則 判斷，認定稅捐實現之客觀要件均已成立而生效，自 應依法定其所應歸屬之法律效果；否則，只要當事人 自始至終均未就資金變動之原因關係提出合理說明並 檢附足資證明之文件，即應認為課徵稅捐之要件欠缺 ，稽徵機關將無從落實執行國家核課權之法定責任。 以本件而言，關於系爭診所之自費收入面，被告機關 已由銀行資金資料掌握客觀之資金流動事實，並經由 綜合觀察員工談話筆錄、執行業務狀況調查紀錄表及 全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項 目表等客觀事證，認定該等銀行帳戶之現金存入係診 所之自費收入，即已提出相當事證。依上說明，如原 告主張該等現金存入非診所之自費收入，而另有其他 原因關係者，自應就其主張提出證明文件；惟本件原 告就其主張之事實，並未提出足資證明自晶晶牙醫診 所所有之郵局帳戶將健保署撥入款項領出後，確有部 分再存入借用員工吳宜臻君之新光銀行系爭帳戶之證 據，即難認其主張事實為真實，而被告機關斟酌當事 人之陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經 驗法則判斷，認定該等現金存入係診所自費之收入， 並非無據。
(2)次查依前揭吳宜臻君於102年11月20日談話紀錄陳稱， 該診所員工薪資給付方式係以現金存入員工個人帳戶 內，每月另有私下給予津貼4,000元至5,000元不等（ 原處分卷第181頁），且其自晶晶牙醫診所所有之郵局 帳戶，將健保署撥入款項領出後，於支付診所費用後 連同診所結餘現金，一併存入系爭帳戶。準此，原告 如未提示該項帳簿文據，被告機關實無從查核該診所 業務收入（包含健保及非健保收入明細）及支出成本 費用之正確數字及損益情形，並據以明瞭該診所所有 之郵局帳戶與借用員工吳宜臻君帳戶之資金連結。則 被告機關依晶晶牙醫診所借用之員工吳君銀行帳戶100 年度存入總額19,917,371元，由款項流程認定供診所 使用之帳戶有上開現金流入，而該現金財產所有權亦 歸屬晶晶牙醫診所所有，該診所有現金增益之所得 19,917,371元洵屬有據，且原告於被告機關進行調查
及復查時未提示該項帳簿文據，經被告機關依所得稅 法第83條第2項規定命診所負責人及原告提示或補正， 惟渠等迄未提示，被告機關乃依同法第83條第1項後段 規定，依查得之資料即該診所增益之所得扣除部分負 擔、掛號費收入、該診所執行業務狀況調查紀錄表填 報自費收入、利息收入、貨款退回及私人借貸等金額 後，並克盡行政程序法第9條規定，對於當事人有利及 不利之情形，應一律注意之義務，就系爭借用吳宜臻 君名義之新光銀行帳戶，其中27筆由支票兌領金額合 計2,512,300元部分，逐一函請發票人協助釐清簽發票 據並由吳宜臻君兌領之原因，乃將張煥源君等6人說明 為返還私人借款或係支付代買材料費用，金額合計 575,300元自系爭帳戶存入款項中予以扣除，復查後依 前述重新計算之結果，重行核定原告100年度有執行業 務所得為2,436,636元，原核定執行業務所得 2,532,670元予以追減96,034元，已盡相當之舉證責任 ，原告主張容有誤解。
(3)綜上，本件被告機關既係依掌握之客觀事證認定事實， 即難謂未盡舉證責任，原告如主張自晶晶牙醫診所所 有之郵局帳戶將健保署撥入款項領出後，確有部分再 存入借用員工吳宜臻君之新光銀行系爭帳戶，自應就 其主張提出足資證明之文件；惟其迄未就其主張負舉 證責任，是其空言主張，自無可採，本部分請續予維 持。
㈡罰鍰
1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算 申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所 得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實， 並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額， 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義 務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應 申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍 以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及現行 同法第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第 1項所規定。
2.原告100年度綜合所得稅結算申報，短漏報執行業務所得 1,263,861元，經被告機關處罰鍰131,524元。原告不服， 併同本稅申請復查。經被告機關復查決定略以，經查被告 機關查得晶晶牙醫診所借用吳宜臻君名義之新光銀行水湳
分行帳戶及該借名帳戶存入金額之事實，據以認定該診所 有短漏報自費收入之情事，原告未將前開執行業務所得併 入辦理其100年度綜合所得稅結算申報，已違反法律上應負 之義務，違章事證明確，綜觀其違反行政法上義務行為之 事實，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件 ，自不能免罰。惟原核定晶晶牙醫診所100年度漏報自費收 入既經追減960,720元，重行核定為14,625,667元，並依該 診所合夥契約各合夥人比例，重行核算原告100年度執行業 務所得應為2,436,636元，原核定2,532,670元應予追減 96,034元，重行核算漏稅額234,402元，應處罰鍰117,201 元。原處罰鍰131,524元，應予追減14,323元。原告未服， 提起訴願，遭財政部持被告機關相同論述駁回其訴願。 3.訴訟意旨略謂：被告機關依據銀行存款法或同業利潤標準 推計所得課稅，該核定所得額，尚未達確實之證明，即不 能認依所得稅法第110條第1項處罰所必要之漏稅結果之要 件事實，已獲得證明云云，茲為爭議。
4.答辯理由：經查本件原告既為晶晶牙醫診所合夥人，該診 所借用員工名義設立銀行帳戶，漏報執行業務所得已如前 述，系爭所得既經被告機關查得該診所借用員工吳宜臻君 名義帳戶，依查得之資料扣除部分負擔、掛號費收入、該 診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入、利息收入、 貨款退回及私人借貸等金額，按首揭財政部函釋核定執行 業務所得，並作為核定補徵稅額之計算基礎，稽徵機關既 已證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應處 以罰鍰，以該核定之執行業務所得，作為處罰之基礎，並 非無據，此有最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯 席會議決議可資參照(原處分卷第372頁至第379頁)。綜上 ，被告機關依前揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表，審酌其違章情節，就其漏報系爭執行業務所 得所漏稅額234,402元處0.5倍之罰鍰計117,201元，實已考 量原告違章程度所為之適切裁罰，並無違誤，本部分原處 分請續予維持。綜上所述，復查及訴願決定並無違誤，並 請求判決駁回原告之訴。。
四、兩造之爭點，被告認定原告為晶晶診所合夥人，借用員工吳 宜臻帳戶使用，則員工吳宜臻帳戶內查得之金額，應否認定 為原告執行業務所得（自費收入）？被告據此認定原告漏報 執行業務所得，並予裁罰，是否合法？
五、本院判斷如下：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技
收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊 及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本 、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要 費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未 提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其 所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設 帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者， 稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」「 本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課 稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽 徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額 。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第83條第1 項及同法施行細則第13條第1項、第81條第1項所明定。次按 「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得 額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認 定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施 行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」 為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務 者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或 未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入 總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用… …十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含保險對象依 100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規 定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每 點0.78元。（二）掛號費收入：78%。（三）非屬全民健康 保險收入-醫療費用收入不含藥費收入：20%。醫療費用收入 含藥費收入，依下列標準計算……（4）牙科：40%。」為財 政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令發布「100年 度執行業務者費用標準」所規定。再按「當事人主張事實須 負舉證責任，倘其所提出之證據不足主張事實之證明，自 不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年判字第16號判 例意旨參照。
(二)依據上述法條規定，個人執行業務者「必須」設立帳簿文據 ，此乃執行業務納稅義務人之法定義務，先此敘明。本件之 關鍵即為：被告機關之舉證責任與納稅義務人之協力義務間 ，兩者適用順序如何？按稅捐依其稽徵方式，可區分為「申 報稅」及「核課稅」。其如地價稅或房屋稅，稽徵機關掌握 有稅籍底冊，得據以發單徵收者，為核課稅。至於綜合所得 稅，因稽徵機關並無底冊可按，且有關課稅要件事實，類皆
發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳， 因此所得稅法乃規定納稅義務人負有稽徵程序之申報協力義 務，使其分擔闡明事實之責任，由納稅義務人自行依法申報 ，是為申報稅。綜合所得稅既「申報稅」，司法院大法官 釋字第218號解釋意旨闡釋甚詳：「人民有依法律納稅之義 務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義 務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以 便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推 計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。…」。因此 納稅義務人未提供證明所得或者扣抵所得之帳簿、單據或憑 證，以供稅捐機關查核者，稅捐機關即可採取推計課稅之方 法核課稅額。
(三)稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，必須納稅義務人協同辦理 者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報 義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義 務，在行政實務上即產生遭受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核 定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（最高 行政法院91年度判字第1867號判決意旨參照）。綜合所得稅 既「申報稅」，故納稅義務人提供帳簿、單據或憑證之協 力義務，必須「優先履行」，並不因其學理上稱為「協力義 務」，納稅義務人即得推諉卸責，自認僅居於「輔助地位」 ，甚至有權拒絕提供帳簿、單據或憑證，然後主張稅捐機關 必須「先行舉證」。原告所為主張，其法理錯謬之處即為混 淆舉證責任之先後順序！原告無視於自身之協力義務必須優 先履行；反而主張毋庸配合稅捐機關，拒絕提供帳簿、單據 或憑證，然後逕行主張稅捐機關必須「負責舉證」云云。原 告上述主張，不僅舉證責任分配錯置，亦與所得稅法採取「 申報制」之規定不符，難認正當。倘依原告主張，任何採取 「申報制」之稅制，例如綜合所得稅、營利事業所得稅、贈 與稅、遺產稅等，納稅義務人均得迴避申報義務，或者短報 、漏報，嗣後稅捐機關查獲逃漏稅捐時，納稅義務人復拒絕 提供任何帳簿、單據或憑證，反而要求稅捐機關必須「先行 舉證」，豈有此理？倘若如此，必然造成稽徵成本暴增、行 政效率低落，財政基礎崩解，國家發展倒退，原告所為主張 ，不僅不符臺灣現行法制，放眼世界各國稅法實務，亦無類 似原告所持見解，不足採信。
(四)當然，課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之 程度，始可謂其已盡舉證之責；若僅使事實關係陷於真偽不
明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其 不利益歸於稽徵機關。而納稅義務人協力義務之違反，尚不 足以轉換課稅要件事實的客觀舉證責任（最高行政法院104 年度判字第412號判決意旨參照）。因此本件所應斟酌者即 為：原告違反其提供帳簿、單據或憑證之協力義務，被告是 否業已踐行舉證責任，證明租稅構成要件之事實？本件被告 查得原告晶晶診所之合夥人，晶晶診所借用員工吳宜臻帳 戶使用，業經原告自承無訛，核與吳宜臻供述相符，顯見， 員工吳宜臻帳戶內之金額即晶晶診所合夥事業所有，至 明確，並無陷於真偽不明之狀態。
(五)至於員工吳宜臻帳戶內之金額，給付原因為何？此為兩造爭 議重點所在。被告認定員工吳宜臻帳戶內之金額係晶晶診 所向病患收取之自費金額，並且訪查江昭蓉、劉韋呈、童銘 生、謝文宗、廖福全、王玉文、陳俊華、黃玉秋、邱碧聰、 黃錫修、陳文富、張美雲等，均稱其所交付之支票，係給 付晶晶診所之醫療自費金額（金額各為8萬、4萬、14萬、26 萬、16萬、40萬不等）等情。足見被告就員工吳宜臻帳戶內 可得查證之資料，業已善盡調查之能事，並無恣意認定之情 事。其中27筆係由支票兌領合計2,512,300元，經被告函請 發票人協助釐清簽發票據及由吳宜臻兌領之原因，經黃錫修 等15人（金額合計1,937,000元）出具說明書，說明簽發支 票係支付牙醫治療費用，餘張煥源等6人（金額合計575,300 元），則係返還私人借款或者支付代購材料費用，被告亦予 扣減剔除。被告上開認定，並無違背經驗法則或論理法則之 妄斷，且與事證相符，自屬可信。
(六)原告主張員工吳宜臻帳戶內確實非屬自費收入之金額，例如 ：荷茂公司匯款59,400元、林貝香現金存入326,020元、李 金山借貸往來1,000,000元等情。然查上開金額均經被告剔 除，並未認定係屬原告執行業務所得，原告就此再為爭議， 並無實益。原告所為立論基礎，無非即以上開金額為例，主 張上述金額既非執行業務所得，被告即應負責舉證其他金額 確為執行業務所得，不能逕以「推計課稅」之方式，逕認其 他欠缺具體證明之金額（例如現金存入），均為執行業務所 得。然查私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係 出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉 行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30 條規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關 係及有關內容，負有釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其 協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機 關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認
定，以貫徹公平合法課稅之目的（臺中高等行政法院100年 度訴字第267號判決意旨參照）。因此關於員工吳宜臻帳戶 內之金額，其給付目的為何？何者為執業所得？何者為私人 財務往來？何者為廠商業務匯款？依據舉證責任之分配原則 ，當然應由對員工吳宜臻帳戶具有支配及處分權者（即晶晶 診所之合夥人，即本件原告）負責證明給付原因。簡而言之 ，員工吳宜臻帳戶既由晶晶診所使用，縱係吳宜臻本人亦難 解釋各筆資金之給付原因為何？如何強求被告舉證證明資金 往來原因？原告主張由其支配、管理、使用之帳戶，應由被 告舉證各筆金額之給付原因，非但不符舉證責任之基本法理 ，亦與司法院大法官釋字第537號意旨不符。(七)司法院大法官釋字第537號解釋：「…此因稅捐稽徵機關依 稅捐稽徵法第三十條之規定，為調查課稅資料，得向有關機 關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程 序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必 要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐 稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實， 類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項， 納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須 由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵 成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』 規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程 序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」等 語，足見員工吳宜臻帳戶往來明細及發生原因，係屬原告所 得支配之範圍，其中非屬自費收入部分，即為「得予扣減之 事項」。依據上述大法官解釋意旨，應由原告負責舉證，本 件爭議，原告並無任何舉證困難。例如荷茂公司、林貝香及 李金山等之給付原因，原告既能成功舉證排除，如有其他非 屬自費收入之金額，原告當然亦能輕易舉證排除，有何困難 可言？捨此不為而徒事爭執，益證其情怯心虛，難認正當。 蓋員工吳宜臻帳戶既由晶晶診所支配使用，與該帳戶發生財 務往來者，必然係與原告及其他合夥人熟識，否則如何知悉 帳號？如何存入款項？顯見原告及其他合夥人對於與其財務 往來者必然有跡可循，有帳可查，舉證毫無困難。然而原告 捨此不，始終拒絕提供任何帳簿、單據或憑證，執意要求 應由被告負責證明員工吳宜臻帳戶之金錢給付原因，自難認 同。原告既然無法舉出具體事證，證明員工吳宜臻帳戶內之 其他金額非屬執行業務所得之自費收入，則被告依據推計課 稅之規定，認定該部分係屬原告執行業務所得，自屬合法。(八)本件原告係與張智傑等6人成立合夥契約，出資比例各不相
同，此有合夥契約書附卷可證（原處分卷第253頁）。衡諸 商業交易常情，牙醫師個人執行醫療業務，服務報酬係源自 於病患數量、業績表現等。綜屬合夥組織，但各合夥人間之 所得未必相同。尤其於健保給付制度之下，牙醫師收取病患 給付之自費項目金額不一，本即係牙醫師專業技能及業績表 現之反應，因此各合夥人間必有相關帳簿、單據或憑證，俾 供合夥人間拆帳及分配盈餘之計算基礎。經查： ⑴經本院詢問關於晶晶診所借用員工吳宜臻帳戶使用之目的 為何？原告訴訟代理人李宥叡會計師則稱係為轉存健保大 額給付至員工吳宜臻帳戶等語；再經本院詢問轉存必要性 何在？原告訴訟代理人李宥叡會計師復稱因負責人於國外 云云。然查此部分業經被告查明，晶晶診所負責人張智傑 歷次入出境紀錄，100年間實際居住中華民國境內僅47天 ，張智傑不在境內居住期間，晶晶診所郵局帳戶共有87次 提款單提款紀錄（原處分卷第170頁至第175頁），顯見縱 令負責人長居國外，晶晶診所款項提領並無困難，原告所 述顯屬避重就輕之遁詞。究其實際，如非意圖逃漏稅捐， 何須借用員工吳宜臻帳戶，隱匿合夥人之執業所得？ ⑵再經本院詢問合夥人間如何拆帳？如無帳簿憑證，如何確 認係屬營業收入？原告訴訟代理人李宥叡會計師又稱並無 任何內部帳冊，但有分配之機制云云。然其所謂「分配的 機制」為何？依舊語焉不詳，一片空白。
⑶復經本院訊問如無帳簿憑證，如何確認原告所稱自晶晶診 所郵局帳戶提領之款項，即轉存員工吳宜臻帳戶之款項 ？原告訴訟代理人李宥叡會計師另稱根據兩個帳戶金流計 算差額，並沒有另外的帳簿憑證。且依行政訴訟法舉證責 任，應由被告舉證云云。
原告訴訟代理人係為專業會計師，然其所為各項立論主張， 率皆僅以相關帳戶金額之增減變動，即為有利於原告之片面 解讀，全然欠缺相關帳簿、單據或憑證之勾稽，猶然振振有 詞，堅稱原告主張正確無誤，甚至無視稅務會計之基本要件 ，竟認只須比對晶晶診所郵局帳戶與員工吳宜臻帳戶之差額 即為郵局轉存數額云云，核與稅務會計之嚴謹要件不符，本 院亦不知其所據何？如此輕忽會計專業知識，甚至主張逕 以數學加減計算之差額取代，殊感費解。
(九)按關於所得稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關 ，舉證證明納稅義務人主觀之合夥合意及盈餘分配之情形， 幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平， 其舉證責任應予轉換。原告既認為原核定影響其權益甚鉅， 自應就被告核認與指摘事項提供具體事證供核。惟原告未能
舉證以實其說，亦未合理說明其未能提示之理由，顯難認為 已善盡納稅義務人之協力義務，原告主張應由被告負舉證責 任，自無足採（臺中高等行政法院95年度訴字第438號判決 意旨參照）。揆諸商業經營常情，晶晶診所合夥人借用員工 吳宜臻帳戶使用，若無相關帳冊資料以供稽核，如何確定某 筆款項應予列計收入？某筆款項應予剔除？如果無法確定收 入淨額，合夥人間如何拆帳？金錢係屬通貨，法律性質即為 種類之債，如無帳簿、單據或憑證相互勾稽，如何確定晶晶 診所郵局帳戶提領與嗣後轉存員工吳宜臻帳戶之金額係屬同 一？比對上述金額流向，既非即時轉存，金額亦不相符，原 告猶然堅稱係屬同一，根據何在？原告所述，顯屬無稽，復 無任何具體事證可資查考，不足採信。
(十)末查，原告主張被告核定99年度綜合所得稅與本件認定標準 不一等語。原告主張自100年1月7日起迄100年11月30日間， 共24次自郵局帳戶提領共計9,421,000元，嗣後分18次存 入員工吳宜臻君帳戶，合計7,447,882元一節，業經被告逐 一核對員工吳宜臻帳戶之交易明細，然因現金存入僅能證明 資金流向，無法說明給付原因何；同理，費用支出憑證僅 能證明資金流出，亦難確認係自晶晶診所郵局帳戶支付。原 告主張兩者係屬提領及轉存之同一關係，既非邏輯所必然， 亦無合理之連結，要難採認。況且原告所稱員工吳宜臻帳戶 18次現金存入，其中僅有6次係以單筆現金存入，其餘12次 存入金額乃數日陸續現金存入之加總合計（原處分卷第157 頁），而晶晶診所郵局帳戶提領金額，亦與員工吳宜臻帳戶 存入金額不符。揆諸金融往來之經驗法則，且晶晶診所係為 合夥組織，必然備有詳細帳簿、支出傳票及交易憑證（包含 健保及非健保收入明細），俾供分配盈餘、損益結算。然經 被告函請原告提供財產目錄、收支盈餘計算表、盈餘分配表 及帳簿憑證供核查對，原告均未遵期提供，消極應對。被告 於原告未盡協力義務，拒絕提供帳簿、單據或憑證，逕以推 計課稅核定系爭所得稅額，自屬適法。原告援引99年度核定 結果為其有利之論據，然查所得年度既不相同，課稅構成要 件之基礎事實不同，自難以彼類此，張冠李戴，所述並無可 採。
六、綜上所述，原告係屬晶晶診所之合夥人，就其執行業務所得 ，借用員工吳宜臻帳戶隱匿所得，造成稅捐稽徵機關勾稽困 難及追查障礙，藉此逃漏所得，足堪認定。原告另稱既然被 告業已查證相關合夥人之帳戶，倘若確有逃漏，應有相關金 額存入云云。然查執行業務有無所得與其終局歸屬如何，本 即未必完全相同，此乃財產自由處分之範疇，並無任何法律
限制。原告既已借用員工吳宜臻帳戶隱匿執行業務所得，則 其再將隱匿所得另以他人名義（例如配偶或親友）持有，本 屬當然，自難僅憑原告帳戶並無其他金額存入，即認並無逃 漏所得。
七、至於本件裁處罰鍰是否合法？承上所述，原告拒絕提供帳簿 、單據或憑證，違反綜合所得稅納稅義務人負責申報之「協 力義務」，此項協力義務必須「優先履行」，復經被告多次 函查，原告仍然拒絕配合，故經被告機關就其業已查得晶晶 診所借用員工吳宜臻帳戶內之金額，剔除其他非屬執業所得 之部分，其餘採取推計課稅之方法，認定原告逃漏稅額，並 且據此裁罰，自屬正當。被告認定之逃漏金額雖係推計所得 ，然按短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規 定應處罰鍰，並不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關 之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不 提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵 機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得 稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估 方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理（臺中高等 行政法院94年度簡字第190號判決意旨參照）。八、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網