提供勞工保險、全民健保及退休金等。⑷模特兒以本人名 義與業主簽訂表演合約。⑸自行負擔表演之成本及必要費 用（包括給付佣金）。經查，原告與凱渥公司之經紀契約 並非僱傭契約；且該公司並未提供原告勞工保險、全民健 保及退休金、底薪等，已如前述，是就此兩要件而言，實 已符合財政部98年函釋所定原告為執行業務所得者之要件 。另凱渥公司固有提供原告基本教育訓練及負責表演場地 安排等幕後工作，然凱渥公司係於收取演出報酬後扣除其 成本與費用及其佣金，再將餘額給付予原告，況此等費用 皆已隱含於系爭經紀契約之評估及精算中，是被告僅以形 式而認為係薪資所得，未探究其經濟實質乃執行業務所得 ，於法尚有未合；且財政部亦已於99年度將模特兒明文列 入執行業務者（詳後述），足見財政部98年度函釋於本件 並無適用之餘地。被告執該解釋函為本件核認課稅之依據 ，違反稅捐稽得法第12條之1 實質課稅原則及量能課稅原 則，其認事用法，顯有違誤。
⒍綜上所述，原告須自行承擔有無工作之風險，且須就其本 身執行業務之成敗負責，並自行承擔（至少共同分攤）因 執行業務之相關費用，符合所得稅法第11條第1 項規定「 以個人之智能或技藝營生」、「自負盈虧風險者」等要件 ，無論從契約之外在形式，抑或從執行業務內容所具有負 擔稅捐能力之實質觀之，性質上應屬「執行業務所得」而 非薪資所得。是原告94年度自凱渥公司之所得，當屬其「 執行業務所得」，而非薪資所得甚明。
㈢本件原告執行業務之收入總額應為1,421,714元： ⒈按行為時所得稅法第11條第1項規定：「本法稱執行業務 者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助 產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以 技藝自力營生者。」第14條第1項第2類規定：「個人之綜 合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第 二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入， 減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修 理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、 業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要 費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一 種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管 稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及 帳冊最少應保存五年。執行業務者為執行業務而使用之房 屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。 執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規
定；其辦法由財政部定之。」第83條第1項規定：「稽徵 機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第 13條亦規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申 報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得 額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準 核定其所得額。（第2項）前項收費及費用標準，由財政 部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政 部核定之。」而財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3 款授權所訂定之執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法） 第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並 能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得 ，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得 稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費 及費用標準核定其所得額。……」；另按「執行業務者未 依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未 能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總 額按下列標準計算其必要費用：……十四、表演人：45％ 。」為財政部95年4月7日台財稅字第09504513230號函（ 下稱財政部95年4月7日函）核定之94年度執行業務者費用 標準所規定。查上開費用標準，為財政部本於中央主管機 關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法 設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據 者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術 性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條規定之立法 意旨相符，自得援用（最高行政法院105年度判字第14號 判決意旨參照）。
⒉又所得稅法所稱「執行業務者」，係指「律師、會計師、 建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、 代書人、工匠、表演人及其他『以技藝自力營生』者」而 言。申言之，無論係律師、會計師、建築師、技師、醫師 、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠或表演 人，均需以其「專門技藝，自力營生」；其他具有與法條 例示之律師等類似的「專門技藝」者，亦需以其「專門技 藝，自力營生」，始符合所得稅法第11條第1 項規定之「 執行業務者」；該執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費， 或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之「成本」、業 務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費
用後之餘額為所得額，即屬所得稅法第14條第1 項第2 類 之「執行業務所得」（最高行政法院103 年度判字第564 號判決意旨參照）。
⒊亦即，執行業務者因應客戶之要約而對之提供「專門技藝 」等勞務，客戶並針對所購買之該等勞務給付對價予執行 業務者，則執行業務者便係自客戶一方獲取「業務或演技 收入」（即收入總額），嗣經減除執行業務之必要成本及 費用後，其「餘額」始為「執行業務所得額」。「執行業 務之收入總額」（尚未減除必要成本及費用）與「執行業 務所得額」（業經減除必要成本及費用），兩者有別，不 容混淆。是以，若執行業務之表演人未依法設帳記載並保 存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依前述查 核辦法第8 條規定及財政部95年4 月7 日函，94年度即以 「業務或演技收入總額」之45％，推估其成本及費用，以 供作為收入總額之減除項目，並進而推估減除成本及費用 後之收入「餘額」，此「餘額」始為「執行業務之所得額 」，並成為個人綜合所得額之一部分，合先敘明。 ⒋本件原告取自凱渥公司之所得995,200元既係屬於「執行 業務所得」，而非「薪資所得」，已詳如前述，是原告主 張：縱認995,200元屬薪資所得，亦得準用釋字第745號解 釋意旨予以扣除必要費用等語，本院即無審酌及準用之必 要，先予敘明。惟本件原告取自凱渥公司之所得995,200 元，究係「執行業務之收入總額」（尚未減除必要成本及 費用）？抑或為「執行業務所得額」（業經減除必要成本 及費用）？為兩造之爭執點。原告主張：凱渥將上開款項 扣除他們自己的報酬及服裝等費用，才將餘額交給原告， 原告實際取得的金額僅有2、30萬元等語（見前審卷一第2 99頁反面、卷二第3頁）；被告則主張：前開金額係已減 除原告應付凱渥公司之報酬，另凱渥公司為原告之經紀公 司，參考財政部頒訂一般經紀人費用率20％，推算原告之 執行業務收入總額為1,777,142元，並非僅995,200元等語 （見前審卷二第36頁）。經查：
⑴原告與凱渥公司簽訂之「經紀委任同意書」載明：「一 、乙方（按即原告）同意……授權由甲方（按即凱渥公 司）擔任乙方之經紀公司，由甲方代理乙方簽訂……模 特兒經紀事務相關之任何工作合約並委由甲方代理乙方 接洽所有工作……四、乙方應依甲方為其洽訂之聘任契 約酬金中，依下列比例給付甲方報酬：1.演藝部分之收 入由甲方取得酬勞總收入之40% 。2.廣告及其他收入由 甲方取得酬勞總收入之20% 。甲方之報酬於甲方代為收
取各業務客戶給付乙方酬金時，得優先扣取。付與乙方 其餘酬金，稅捐各自負擔。」有經紀委任同意書（見原 處分卷第29頁、第30頁）在卷可稽。
⑵原告於97年11月3 日之談話紀錄亦記載：「本人全權由 凱渥實業公司處理一切事情，如客戶開發、演出、代言 時間安排等，如果有客戶或廠商找我演出，我還是會請 渠等與凱渥公司接洽」、「本人於94年度演出之酬勞全 部係凱渥實業公司收取後依委任同意書中之比例分配」 、「凱渥實業公司94年度雖係扣除必要成本及費用後發 給本人995,20 0元酬勞給我，但坦白說本人所付出的成 本也相當多，如服裝、鞋子、化裝、髮型、交通費等」 等語（見原處分卷第94頁至第96頁）。
⑶依上開經紀委任同意書、原告談話紀錄等證據資料可知 ，本件原告94年度因擔任凱渥公司旗下模特兒成員之一 ，委任凱渥公司代理簽訂工作合約，並委任凱渥公司代 為向客戶或廠商收取演藝酬勞等總收入，凱渥公司則從 代為收取之總收入中先扣取40%(演藝收入部分) 或20%( 廣告及其他收入部分) 款項，所剩收入餘數始交付予原 告。就94年度而言，原告因客戶或廠商之要約，而從事 演藝等工作，則原告係自客戶或廠商獲取「業務或演技 收入」( 即收入總額) ，係因凱渥公司提供經紀服務， 原告乃依經紀委任同意書之約款，按類別支付收入總額 之40% 或20% 予凱渥公司，作為凱渥公司之報酬，其餘 60% 或80% 款項則由原告收執。從而，94年度凱渥公司 交付原告之995,200 元( 含扣繳稅額995,200 元，見原 處分卷第93頁) ，係原告委任凱渥公司接洽演藝等工作 所生收入總額其中一部分。
⑷至於原告委任凱渥公司接洽演藝等工作所生「收入總額 」究為若干，因本件未獲凱渥公司或原告提示演藝等工 作合約或演藝等酬金契約，無從核實認定原告此部分之 「收入總額」。然按「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經 調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原 則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料 。稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之 一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。 推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法 為之。」105 年12月28日訂定，106 年12月28日施行之 納稅者權利保護法第14條第1 至3 項定有明文。又觀諸 上開法條之立法理由乃以：「一、按推計課稅之正當性 在於達成租稅公平之目的。於課稅資料難以調查時，以
間接證據推估稅額。依此項推計核定方法推計所得額時 ，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當 ，以維租稅公平原則。此為司法院大法官釋字第二一八 號解釋所肯認。基於量能課稅與實質課稅原則，稅捐稽 徵機關以核實認定課稅基礎實額為原則，僅於無法進行 實額課稅情形，始准予推計課稅。並為確保推計課稅程 序透明公開，稅捐稽徵機關應以書面敘明推計依據及計 算資料。爰明定第一項規定。二、推計課稅應致力發現 最大蓋然性的正確結果，應盡可能接近實額課稅之真實 。推計課稅的結果必須具有說服力、經濟上可能，所採 用的推計方法本身合理，始為適當。爰明定第二項規定 。三、推計課既係以間接證據推估稅額，其自有多種推 估之可能，惟推計課稅之目的仍在核定最接近實額之真 實稅額，稽徵機關應選擇最能貼近實額之方法為之。爰 明定第三項規定。…」等語。則依上揭納稅者權利保護 法第14條上開立法意旨，且原告之執行業務「收入總額 」已屬難以調查，為達成租稅公平之目的，被告主張： 以上開經紀委任同意書所明定及原告談話紀錄所表明之 收入分配比例40 %( 演藝收入部分) 及20%(廣告及其他 收入部分) 為基礎，並為避免極端及偏頗，乃認定94年 度原告與凱渥公司就原告執行業務「收入總額」之分配 方式係凱渥公司得其中30%( 40%及20% 之平均值) ，原 告則分得其中之70% 等節( 見前審卷二第36頁) ，尚非 無據。且兩造於本院108 年8 月20日言詞辯論期日，亦 對於上開原告執行業務「收入總額」之分配方式，係凱 渥公司分得其中30% ，原告則分得其中之70% 之認定， 同意列為不爭執之事項(見本院卷第89頁反面)。 ⑸準此，再以上開收入分配比例為據，而凱渥公司94年度 支付予原告995,200 元，又該995,200 元估計占原告執 行業務「收入總額」之70% ，已如上述，則推算94年度 原告委任凱渥公司接洽演藝等工作所生原告執行業務之 「收入總額」應為1,421,714 元( 995,200 元÷70%)。 故本件原告執行業務「收入總額」應予認定為1,421,71 4 元。
⑹至於被告雖主張：凱渥公司為原告之經紀公司，參考財 政部頒訂一般經紀人費用率20％，推算原告之執行業務 收入總額為1,777,142 元等語。惟查，本件原告之「經 紀委任同意書」並無如訴外人林○○之經紀契約書所載 「扣除相關必要成本」等文字（見原處分卷第79頁）， 而係逕為記載「乙方應依甲方為其洽訂之聘任契約酬金
中，依下列比例給付甲方報酬：1.演藝部分之收入由甲 方取得酬勞總收入之40% 。2.廣告及其他收入由甲方取 得酬勞總收入之20 %。」（見原處分卷第29頁、第30頁 ）。故凱渥公司代為收取酬勞總收入後，經扣除其中40 % 或20% 款項，所剩餘數995,200 元（含扣繳稅額99,5 20元）即交付予原告，原告似無須另外支付成本及費用 予凱渥公司，與訴外人林○○之情形似不相同。是被告 先以系爭995,200 元推估收入總額1,421,714 元，再另 外加計20% 之「一般經紀人費用」推算客戶給付之報酬 為1,777,142 元云云，即與原告之「經紀委任同意書」 所載收入分配約款等意旨未盡相符，尚非可採。 ㈣本件原告94年度綜所稅補徵稅額應為30,496元： ⒈按「又按『再訴願或訴願決定從程序上不受理之案件，如 有違法時，宜從程序上審查，發交高等行政法院。』業經 本院89年7 月份第3 次庭長法官聯席會議決議在案。即依 法應經訴願（或代替訴願）始得提起行政訴訟之訴訟類型 ，該訴願（或代替訴願）程序雖為提起行政訴訟前，依法 應經之前置程序，然其究非行政訴訟之審級，則本於程序 經濟及訴願法定管轄原則，應認除原訴願決定違反法定管 轄或訴願程序應為之實質審查於當事人之程序利益有影響 者外，當事人原則上並無程序選擇權，即就未違反訴願法 定管轄之訴願決定，雖其就應為實體審查之事件誤為程序 不受理，高等行政法院仍應就該事件逕為實體審理，不需 撤銷訴願決定，由訴願決定機關再另為決定。而羈束處分 ，因訴願及行政訴訟程序均僅就原處分之適法性為審查， 核與裁量處分，行政訴訟僅得審查原處分之適法性，惟訴 願程序則尚及於裁量妥當性之審查有別。是於羈束處分， 未違反訴願法定管轄之訴願決定，雖有就應為實體審查卻 為程序不受理之誤，亦因由高等行政法院自行為實體審查 ，於當事人之程序利益無影響，是不論當事人有無為程序 選擇之主張，均無將訴願決定撤銷，由原訴願決定機關再 重為訴願決定之必要，即應由高等行政法院逕為實體審理 。」( 最高行政法院100 年度判字第2038號判決意旨參照 ) 。本件原處分係核定原告94年度綜所稅應補徵稅額為51 ,264元，原處分係屬於羈束處分，如原處分核定之應補徵 稅額有違誤，依上開說明，本院得自行為實體審查審理， 無將訴願決定及原處分均撤銷，由被告重為處分之必要， 合先敘明。
⒉本件認定原告執行業務「收入總額」為1,421,714 元，已 如前述。又按上述推算，凱渥公司分得其中426,514 元(
1 ,421,714元×30%)，此部分屬於凱渥公司為原告從事經 紀事務而向原告收取對價，予以認定為原告為獲取收入1, 421,714 元所生必要費用，固非無據。然原告所稱：其尚 自行支付服裝、鞋子、化裝、髮型、交通費用等成本(見 原處分卷第97頁) ，並主張應扣除必要成本費用75萬元等 語。惟查，縱認此治裝等費用亦屬必要成本費用之一部分 ，但因原告並未能提供相關帳簿文據以供核實認定其為獲 取收入1,421,714元所生必要成本費用共計若干(內含上開 經紀費用426,514元)，故原告主張應扣除必要成本及費用 75萬元云云，即屬無據。是以，本件原告係執行業務之表 演人因未依法設帳記載並保存憑證，且未能提供證明所得 額之帳簿文據者，依前述查核辦法第8條規定及財政部95 年4月7日函，94年度即以「業務或演技收入總額」之45％ ，推估其成本及費用，以供作為收入總額之減除項目。準 此，設算原告之必要成本及費用(內含上開經紀費用426,5 14元)，共計為639,771元(1,421,714元×45%)。故本件原 告94年度之執行業務「所得額」應予認定為781,943元(即 原告執行業務「收入總額」1,421,714元－必要成本及費 用639,771元)。
⒊再者，本件被告尚另外核定原告之薪資、執行業務、稿費 等所得為91,720元( 明細見原處分卷第12-14 、49-50 頁 ) ，則本件原告94年度之綜合所得總額為873,663 元( 91 ,720元＋781,943 元) ，經減除免稅額74,000元、減除標 準扣除額44,000元、減除薪資所得特別扣除額21,500元， 原告94年度之綜合所得淨額為734,163 元( 873,663 元－ 74,000元－44,000元－21,500元) ，再以稅率13% 乘算並 減除累進差額25,900元，原告94年度之應納稅額為69,541 元( 734,163 元×13% －25,900元) 。又因原告94年度發 生扣繳稅額101,041 元，且自行繳納稅額9,259 元，則原 告94年度本係「應」獲退稅40,759元( 101,041 元＋9,25 9 元－69,541元) ，惟原告「實際」已獲取退稅款71,255 元，則本件原告應繳納之稅額為30,496元( 實際退稅71,2 55元－應予退稅40,759元) 。至於原處分開單補徵稅額51 ,264元( 見原處分卷第11-12 頁) ，應予追減稅額20,768 元(51,264元－30,496元)。以上原告94年度之綜所稅計算 方式，及依此計算得出原告94年度綜所稅應補徵之稅額為 30,496元等情，亦經兩造於本院108年7月16日言詞辯論期 日均表示不爭執，並有被告提出之計算說明1份附卷可稽( 見本院卷第80、81頁)，自堪認屬正確無誤。 ⒋綜上所述，原處分核定本件原告94年度綜所稅應補徵稅額
為30,496元部分( 實際退稅71,255元－應予退稅40,759元 ) ，係有理由，並無違誤。惟原處分開單補徵稅額51,264 元，其中超過30,496元部分( 即補徵稅額20,768元部分) ，係因核定系爭原告執行業務所得995,200 元為薪資所得 所致，容有未洽，尚難維持，應予撤銷。
㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，一併說明。
六、結論：原處分合法部分，復查決定及訴願決定遞予以維持， 核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。原處分違 法部分，復查決定及訴願決定遞予維持，容有未洽，原告訴 請撤銷為有理由，應予撤銷。
中 華 民 國 108 年 9 月 30 日
行政訴訟庭 法 官 黃漢權
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 108 年 10 月 1 日
書記官 程 省 翰
, 台灣公司情報網