演人類別」扣繳憑單，並無不合等語，有該工會98年4 月15 日98年北市演凱字第010 號函可稽（見原處分卷第73頁）； 況凱渥公司於95年度亦已修正其帳目記載，將其自客戶收取 之報酬扣除其佣金後之餘額給付模特兒時，帳載為代收代付 項目（此部分業經與原告同公司之訴外人林志玲之訴訟代理 人於台北高等行政法院98年訴字第2474號綜所稅事件具狀陳 明在案，有該判決書在卷可稽），而被告於該事件審理中對 此亦不爭執，足證此部分實係凱渥公司帳載錯誤之問題，被 告率予認定原告94年度取自凱渥公司之表演報酬係其薪資所 得，其認事用法，顯有違誤。
⒍另被告執財政部98年函釋認本件並非執行業務所得云云。惟 按，「法官依據法律獨立審判」，憲法第80條載有明文。各 機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案 件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見 解，並不受其拘束，大法官釋字第137 號解釋闡釋明確。且 細繹該函釋內容係「模特兒從業人員與經紀公司不具僱傭關 係，經紀公司亦未提供教育訓練、勞工保險、全民健康保險 及退休金等員工權益保障，模特兒從業人員委任經紀公司以 （模特兒）本人名義與業主簽訂表演合約，並自行負擔表演 之成本及直接必要費用者，該表演勞務報酬屬執行業務所得 ，應以表演合約收入總額減除成本及必要費用（含給付經紀 公司之佣金）後之餘額為所得額……未能提供證明所得額之 帳簿文據者，准予適用本部核定表演人之費用，減除必要費 用」等語（見原處分卷第45頁），可知該函釋適用要件有五 ：⑴模特兒與經紀公司不具僱傭關係。⑵經紀公司未提供教 育訓練。⑶經紀公司未提供勞工保險、全民健保及退休金等 。⑷模特兒以本人名義與業主簽訂表演合約。⑸自行負擔表 演之成本及必要費用（包括給付佣金）。經查，原告與凱渥 公司之經紀契約並非僱傭契約；且該公司並未提供原告勞工 保險、全民健保及退休金、底薪等，已如前述，是就此兩要 件而言，實已符合財政部98年函釋所定原告為執行業務所得 者之要件。另凱渥公司固有提供原告基本教育訓練及負責表 演場地安排等幕後工作，然凱渥公司係於收取演出報酬後扣 除其成本與費用及其佣金，再將餘額給付予原告，況此等費 用皆已隱含於系爭經紀契約之評估及精算中，是被告僅以形 式而認為係薪資所得，未探究其經濟實質乃執行業務所得， 於法尚有未合；且財政部亦已於99年度將模特兒明文列入執 行業務者（詳後述），足見財政部98年度函釋於本件並無適 用之餘地。被告執該解釋函為本件核認課稅之依據，違反稅 捐稽得法第12條之1 實質課稅原則及量能課稅原則，其認事
用法，顯有違誤。
㈢本件個案，有無大法官釋字第745 號解釋之適用？茲論述如 下：
⒈查該號解釋係陳清秀認其97年度大學任教所得應屬執行業務 所得，惟歷經行政救濟及訴訟後遭敗訴確定，認確定終局判 決所適用之所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款（ 下併稱系爭規定一）關於薪資所得未採實額減除成本費用之 計算規定，有牴觸憲法疑義而聲請解釋憲法，經受理在案。 而本院原承審語股法官為審理本件訴訟，認本件應適用之90 年1 月3 日修正公布所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之 2 規定（與其後修正公布之各年版，下併稱系爭規定二）， 採取定額特別扣除，欠缺實額減除成本費用之計算方式，亦 有牴觸憲法疑義經聲請解釋憲法，亦獲大法官會議併同受理 在案。
⒉按釋字第745 號解釋文認為：系爭規定一、二，關於薪資所 得之計算，僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪 資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用 超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，於 此範圍內與憲法第7 條平等權保障之意旨不符，應於二年內 檢討修正所得稅法相關規定等語。惟本院認原告94年間取自 凱渥公司之系爭所得為執行業務所得，已如前述，是釋字74 5 號解釋之「解釋文」於本件訴訟並無直接關連。惟該號解 釋理由書闡明之內容與本件有關之原則為：1 、以量能課稅 原則為違憲審查標準。2 、薪資所得者與執行業務所得者立 於公平待遇。3 、……。4 、課稅規定應順應勞動市場之多 元發展趨勢。5 、……。6 、違憲審查之標準有二：舉證責 任之移轉；及限制較少的侵害手段審查。7 、課稅權之行使 ，應符合憲法人權保障精神。……。（見陳清秀著薪資所得 不准實額減除費用是否違憲－釋字745 號解釋評析一文，月 旦法學雜誌263 期）。
⒊又釋字177 號解釋意旨認為：「本院依人民聲請所為之解釋 ，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力」，該號解釋復經釋 字686 號解釋重申並擴張適用範圍至聲請人以外之人，以同 一法規聲請釋憲之個案，亦可適用。而本件訴訟經本院裁定 停止審判聲請釋憲，並與另件聲請人陳清秀同屬釋字745 號 解釋之個案。是本案審判即可直接適用釋字第745 號之解釋 意旨甚明。
⒋經查，本件係有關模特兒行業，究應定性為僱傭契約（勞動 契約），亦或其他法律關係；又其所得究係執行業務所得或 薪資所得之爭議，此在學說及實務上本有不同見解。此係因
財政部自87年度開始每年度發布執行業務者費用標準，該標 準之適用對象係指「執行業務者未依法辦理結算申報，或未 依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文 據者，……應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用」 ，有卷附本院依職權於網路擷取之自87年至105 年度各年度 之執行業務者費用標準在卷可稽，而該標準雖自87年起，即 將「表演人」列為執行業務者，惟表演人之定義不明，究竟 模特兒是否屬於表演人有爭議，致生本件課稅疑義。惟財政 部已於99年度「執行業務者費用標準」，將表演人之範圍明 載模特兒為執行業務者（屬表演人）之一種，且其可扣除之 必要費用為45％，有財政部99年度執行業務者費用標準第15 條第3 款規定可資參照。
⒌本院認為原告94年度取自凱渥公司系爭所得係執行業務所得 ，又釋字745 號解釋其「解釋文」與本件雖無直接關連，惟 其解釋理由書已明確指出：「……，本於量能課稅原則，所 得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所 得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其 適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要 求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力 營生之不同（所得稅法第11條第1 項參照），固得就各自得 減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。然現 行法令為兼顧稅捐稽徵成本之降低與量能課稅原則，准許執 行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計 算執行業務所得（所得稅法第14條第1 項第2 類、執行業務 所得查核辦法第4 章、財政部發布之各年度執行業務者費用 標準參照）……」。揆諸上開解釋意旨，足見大法官亦認為 執行業務所得者依法得扣除必要費用，並肯認財政部發布之 各年度執行業務者費用標準為稅捐機關核認執行業務所得規 範之一部分，合先敘明。
⒍次按，執行業務所得者於計算客觀淨額所得時，得採費用實 額扣除方式，或概算費用扣除兩種方式，為所得稅法及大法 官會議釋字745 號解釋所肯認（所得稅法第14條第1 項第2 類、執行業務所得查核辦法第4 章、財政部發布之各年度執 行業務者費用標準參照）。又「財政部依本法或稅法所發布 之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，稅捐稽徵法 第1 條之1 第1 項定有明文。本院認為，本件係原告94年度 綜所稅中執行業務所得之課稅爭議，又財政部各年度發布執 行業務者費用標準性質上與解釋函令相同，財政部94年度執 行業務者費用標準雖未明文將模特兒列為表演人（可扣除45
％費用），但學說及實務上均曾有主張模特兒應為表演人之 一種，且財政部已於99年度將該年度執行業務者費用標準明 定模特兒（屬表演人）為執行業務者可扣除必要費用45％， 而本件係尚未核課確定之案件，應有稅捐稽徵法第1 之1 條 第1 項之適用，亦即原告94年度取自凱渥公司之執行業務所 得可扣除45％之必要費用後，以執行業務所得淨額，與其他 所得合計後，再據以核算課徵當年度之綜所稅。 ⒎惟按，「行政法院對於人民依第五條規定請求應為行政處分 或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判： ……。四、原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉 及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決 之法律見解對於原告作成決定」，行政訴訟法第200 條第4 款定有明文。又綜合所得淨額計算，係以所得稅法第14條至 第14條之2 及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下 列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額，再依 稅率計算之。再者，個人年度綜合所得包括同法第14條規定 之九類所得。經查，本件係以原告94年度取自凱渥公司之所 得為調查審理範圍，而原告94年綜合所得總額、淨額之計算 ，尚涉及原告同年度其他所得，始能正確計算應補徵本稅； 查原告94年度除取自凱渥公司之執行業務所得外，尚有取自 其他公司之所得，有其當年度之申報書及未設帳執行業務所 得清單在卷可稽（見原處分卷第18頁至20頁；49頁至50頁） ，此部分不在本院審理範圍，且事證尚未臻明確；又被告核 定原告94年度執行業務所得99萬5,200 元，既未依法扣除必 要費用45％，其認事用法顯有違誤，致影響本件補稅金額之 正確；準此，原告主張其94年度取自凱渥公司之執行業務所 得99萬5,200 元（至少）應扣除45％之費用後（即應扣除44 萬7,840 元），以執行業務所得淨額，與其他所得合計後， 再據以核算課徵當年度之綜所稅，核屬有據，應予准許，至 原告逾此部分請求（按原告先請求扣除必要費用75萬元）， 則屬無據，無從准許。爰判令訴願決定及原處分（即復查決 定）均撤銷，並依行政訴訟法第200 條第4 款諭知，本件個 案被告應依本院法律見解，將原告94年度執行業務所得99萬 5,200 元扣除必要費用45％後，另為適法之課稅（補稅）處 分。以符合實質課稅原則（大法官釋字420 號、620 號、62 5 號解釋）及量能課稅原則（釋字745 號解釋參照）。 ㈣末查，被告復主張與原告同公司案情相同之林志玲綜所稅事 件，業經臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決將本稅 部分駁回（僅撤銷罰鍰），並經最高行政法院駁回確定在案 ，本件應有該判決之援用云云。惟查，上開台北高等行政法
院98年判決其課稅基礎事實與本件不盡相同（見原處分卷附 原告與林志玲之經紀契約條款內容不盡相同），且納稅義務 人（當事人）所得及模特兒個人條件亦不相同；況該判決係 於99年10月7 日宣判，而財政部係於該判決宣判後之同年12 月30日始發布99年度執行業務者費用標準（見卷附該標準） ，將模特兒明文規定係屬執行業務者（表演人），可扣除必 要費用45％，自此實務及學說就模特兒屬執行業務者，見解 始漸趨一致，是該判決之時空環境及法令背景、暨其課稅基 礎事實均與本件不同，尚無從比附援引，併予敘明。六、綜上，被告核定原告94年度執行業務所得99萬5,200 元部分 ，未依法扣除必要費用45％，致其核算之綜合所得總額及淨 額均有違誤，並致原處分核定之補稅處分亦有違誤。復查決 定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理 由。另原告逾此部分之請求，尚屬無據，應予駁回。並依行 政訴訟法第200 條第4 款規定，判命被告就本件個案應依本 院上開法律見解作成適法之課稅處分。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據 ，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明；又本件訴訟費用部分 ，本院酌量全案情節及事證，認以主文所示為適當，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為一部為有理由、一部無理由，依行政訴訟法第202 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 106 年 12 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 張金柱
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀 ，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令 及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體 事實，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院 補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本） ，並應繳納上訴費新臺幣3,000 元。
中 華 民 國 106 年 12 月 21 日
書記官 張育慈
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