違誤，至為灼然。故被告東區區公所於97年2 月5 日以東 經字第0000000000 號 函核發系爭土地「農業用地作農業 使用證明書」既有上述之違法情形，自不能為有利原告之 證明，而本件系爭土地之使用分區究係為何，自仍應以職 掌機關即新竹市政府之認定為準，殆無疑義，併此敘明。 ３、本件被告東區區公所違法核發上開「農業用地作農業使用 證明書」，使原告可能免徵土地徵值稅，原告並未因此受 有損害反可能獲利，且原告亦不得就違法之行政行為主張 信賴利益之保護：
⑴ 本件原告係於97年5 月30日將系爭土地出售予訴外人林偉 治，而被告新竹市稅務局固曾於97年8 月間核發「土地增 值稅不課徵證明書」予原告，亦無可能影響被告與訴外人 林偉治早已簽訂系爭買賣契約之契約條件，是以本件原告 主張被告新竹市稅務局不應核發「土地增值稅不課徵證明 書」予原告，造成原告針對買賣條件（尤其是價金）之判 斷產生極大落差云云，顯悖於事實，不可採信，先予敘明 。
⑵ 本件被告東區區公所違法核發上開「農業用地作農業使用 證明書」一情，已詳述如前，然被告東區區公所上開違法 之行政作為，卻將使得原告可能獲得免徵系爭土地增值稅 之利益，自難謂有損害原告之情事。本件原告另主張因被 告東區區公所違法核發上開「農業用地作農業使用證明書 」使得原告於出售系爭土地予訴外人林偉治時，針對價金 之考量未斟酌土地增值稅之鉅額稅款，因此僅以400 萬元 之金額出售系爭土地及系爭高峰段326 、327 、328 、32 9 等地號土地予訴外人林偉治，顯已損害原告針對系爭土 地買賣價金之判斷，造成原告受有土地增值稅款之損失云 云，惟查：
①所謂信賴利益賠償，係指法律行為外形上雖成立，但實質 上違法或無效，當事人之善意無過失信其有效致受損害之 賠償也，是以值得保護之信賴，必須是正當的信賴，且對 信賴基礎之成立為善意並無過失；若信賴之成立係可歸責 於人民之事由所致，信賴即非正當，而不值得保護，此據 行政程序法第119 條規定：受益人有下列各款情形之一者 ，其信賴不值得保護︰Ⅰ. 以詐欺、脅迫或賄賂方法，使 行政機關作成行政處分者。Ⅱ. 對重要事項提供不正確資 料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成 行政處分者。Ⅲ. 明知行政處分違法或因重大過失而不知 者等明文。
②本件原告不受信賴利益之保護之原因如下：
本件原告於尚未締結上開系爭土地買賣契約以前，買受人 即訴外人林偉治已針對系爭土地之使用分區一情，於97年 1 月4 日向權責機關即新竹市政府提出都市計畫土地使用 分區證明申請書（見本院卷第121 頁正面），經新竹市政 府於97年1 月11日以府都計字第0000000000號函覆明確表 示使用分區為「乙種風景區」後（見本院卷第122 頁正面 ），訴外人林偉治旋即於同年月15日以「懇請貴局對於新 竹市高峰段414 、330 、336 、337 、345 、346 、347 、348 、474 等9 筆土地，依風景區土地類於保護區土地 核文」為由，向新竹市政府申請「移轉風景區土地類於保 護區」（見本院卷第120 頁背面），已詳述如前，衡情， 系爭土地買受人林偉治上開申請之目的，應係欲將系爭土 地「乙種風景區」與都市計劃「保護區」之使用分區加以 連結，並持使用分區權責機關新竹市政府函覆之公文（即 新竹市政府97年1 月21日府都計字第0000000000號函，見 本院卷第120 頁），以原告代理人之身分提出向被告東區 區公所申請「農業用地作農業使用證明書」（見本院卷第 48頁申請書及第49頁97年1 月22日之委託書），並進而得 以申請免徵土地增值稅款，始有如此周折費心之作為。 參以，本件卷附所有關於系爭土地使用分區、「農業用地 作農業使用證明書」等申請文件均係由訴外人林偉治抑林 偉治以原告代理人之身分提出等情觀之，應認訴外人林偉 治對於免徵土地增值稅之行政函令及法律等規範內涵，有 相當之認知理解，此核與證人汪正郎即承辦系爭土地買賣 之代書於本院具結證稱：林偉治曾買賣多筆房屋，對於交 易細節都很了解，他本人有時都會向林偉治討論相關問題 等語相符（見本院卷第34頁），而本件原告既於出售系爭 土地前即授權委託訴外人林偉治處理相關申請程序，亦應 係仰賴訴外人林偉治相關法規及程序之熟悉而有以致之。 相應於訴外人林偉治以本人抑原告代理人之身分所為之申 請，本件土地使用分區之權責機關新竹市政府均已再三表 明系爭土地之使用分區為「乙種風景區」，訴外人林偉治 及授權之原告誠難諉為不知，另觀之訴外人林偉治刻意「 懇請」新竹市政府「依風景區土地類於保護區土地核文」 之申請內容，當足認經原告授權之訴外人林偉治必然知悉 「乙種風景區」之使用分區迥異於「保護區」，始有如此 之請求。本件原告委託授權訴外人林偉治於明知系爭土地 之使用分區係新竹市政府函覆中所明示「乙種風景區」非 「保護區」之前提下，猶提供新竹市政府97年1 月21日府 都計字第0000000000號函覆之公文（見本院卷第120 頁正
面），向被告東區區公所申請「農業用地作農業使用證明 書」，其過程已難謂為合法，是由原告授權訴外人林偉治 申請相關函示之種種作為，誠難認原告及授權之訴外人林 偉治係屬善意且無過失之人，從而，本件當不生原告所主 張信賴保護之問題。
③本件原告固然陳稱因漏未將系爭土地增值稅之稅額納入系 爭土地價金內予以考量，以致於僅以400 萬元之金額出售 系土地云云，惟查：原告決定系爭土地之出售價格，全賴 自身之判斷，其理由及考量因素不一而足，為私法自治、 契約自由之範圍，而系爭土地非「保護區」而為「乙種風 景區」，依新竹都市計畫（青草湖風景區）細部計畫係針 對新竹（含香山）都市計畫所劃設之風景區，因考量地方 特性及風景區實際發展需要，故依都市計畫法第17條之規 定予以辦理細部計畫，進一步加以細分為甲種風景區、乙 種風景區、丙種風景區、丁種風景區及甲之一種風景區， 並按其使用目的而分別限定其使用內容及加以必要之限制 ，以達到利用與保育之目的。其中為保持水土及自然景觀 ，而將青草湖水岸及坡度30% 以上之陡峻坡地劃定為乙種 風景區，並規定除為保護區內地形、地物所為之工程或建 築整地需要外，不得砍伐林木或變更地形地貌；且僅得為 造林及水土保持設施，維護或增進自然風景或紀念性之公 共建築物、登山步道、觀景亭台、野餐座椅、花圃、公廁 、污水處理及標誌設施等遊樂相關設施，或原有建築物之 修建及現有住宅之增建、改建等使用。是以系爭土地之用 途已然受有限制，系爭土地之出售價格實無由依一般交易 行情加以判斷。更況，本件原告既委由買受人林偉治代理 處理相關免徵土地增值稅之相關事宜，且原告委託之買受 人林偉治於成立系爭買賣契約前即知系爭土地之使用分區 為「乙種風景區」而非「保護區」，即非依都市計畫法劃 定為農業區、保護區內之土地，要無可能免徵土地增值稅 ，則原告針對系爭土地交易價格之判斷縱有誤解，亦應由 決定交易價格及交易過程之原告自負其責，難認應由系爭 買賣契約以外之第三人為原告擔負價格判斷之正確性及確 保必得免徵土地增值稅之責任。
⑶ 綜上，原告就此主張被告東區區公所應就其錯誤核發系爭 農用證明書，而致原告針對系爭土地出賣價格之判斷有誤 ，因原告之信賴不值得保護，且針對系爭土地交易價格之 決定，應由原告及買受人林偉治依私法契約加以約定，是 以原告主張被告東區區公所應就其所受損害負責，誠乏所 據，另被告新竹市稅務局核發「土地增值稅不課徵證明書
」，亦在原告出售價格決定之後，自與原告判斷價金之多 寡無涉，原告據此請求被告等機關賠償其價格決定之錯誤 ，均不可採。
４、被告新竹市稅務局依土地稅法第28條前段之規定，針對系 爭土地所有權之移轉，按土地漲價總數額徵收土地增值稅 ，乃依法行政，要非侵害原告權利之行為，原告主張稅賦 為損害，先位聲明請求賠償，備位聲明請求拒絕履行繳納 稅捐，均無理由：
⑴ 查納入都市計畫之土地，依區域計畫法施行細則第12條規 定，其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準 則，而係以土地使用分區作為管制判別基準。本件系爭土 地原位屬45年5 月28日公告實施之新竹都市計畫範圍內， 使用分區為「風景區」，嗣於70年5 月12日，又經新竹都 市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）捌 「土地使用分區管制要點」第三點劃定為「乙種風景區」 ，究之該細部計畫性質，乃係就其所劃定之「風景區」（ 包括「甲種風景區」、「乙種風景區」、「丙種風景區」 等）土地所設之使用管制規定，旨在保護水土及自然景觀 ，即係針對主要計畫及都市計畫法臺灣省施行細則所定之 「風景區」，依都市計畫法第32條、都市計畫法臺灣省施 行細則第14條規定，且參酌地方特性及實際發展需要，再 予以細分並作較嚴格之規定，此觀該管制要點（即捌「土 地使用分區管制要點」）僅係就「甲種風景區」、「乙種 風景區」、「丙種風景區」等分別為規定，並未及於「保 護區」之劃定亦明。是系爭土地之使用分區，既經新竹都 市計畫（青草湖風景區）細部計畫（第一次通盤檢討）劃 定為「乙種風景區」，非屬都市計畫範圍內之「保護區」 ，徵諸前開都市計畫土地之使用分區為農業區、保護區者 ，方可作農業使用之說明，系爭土地尚與土地稅法施行細 則第57條第1 項第4 款所規定之「農業用地」要件相間， 殊無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定適 用之餘地。
⑵ 本件被告新竹市稅務局以系爭土地非屬都市計畫之保護區 ，並無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定 之適用，而以原處分撤銷前所為不予課徵土地增值稅之核 定，並改按一般用地稅率核課系爭土地增值稅，誠屬合法 有據。復按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係 採取分離課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而 非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅 。是以，現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所
得稅法第4 條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分 ，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出 前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲 價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明 定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，亦即 土地增值稅乃係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因 土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有 權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵 之理。
⑶ 此外，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項核課期 間之規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定： 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為五年。…（第2 項）在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期 間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，又「…，如 經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查 定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處 分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由 ，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。 」，亦經改制前行政法院著有58年度判字第31號判例可資 參照。本件被告新竹市稅務局雖曾於97年8 月間核發「土 地增值稅不課徵證明書」予原告，核定系爭土地不課徵土 地增值稅，然被告機關核定不課徵土地增值稅處分在原告 出售系爭土地之後，原告自無所謂因信賴該不課徵處分而 決定價金及締結契約之情形，已詳述如前，且依上開稅捐 稽徵法規定及判例意旨，被告新竹市稅務局在核課期間5 年內，若發現原核定處分有闕漏，仍得據以補稅，以維租 稅公平正義。從而，被告新竹市稅務局依稅捐稽徵法第21 條及土地稅法第28條前段規定，按一般用地稅率向原告補 徵系爭土地之增值稅8,539,680 元，依法有據，自無侵害 原告之權利，原告主張被告新竹市稅務局自應就前開所屬 公務員違法行使公權力導致原告受有繳納系爭土地增值稅 本稅部分8,539,680 元及延滯利息共計8,551,796 元之損 害，與被告東區區公所負連帶賠償責任，本屬無據，復依 國家賠償法第2 條準用民法第198 條規定，備位請求拒絕 履行此公法上繳納土地增值稅之義務，亦無理由，不應准 許。
（二）原告本件依國家賠償法第2 條第2 項前段及侵權行為之法 律規定，請求被告連帶賠償損害及回復原狀，已無理由且
罹於時效：
１、按賠償請求權，自請求權人知有損害時起，因2 年間不行 使而消滅；自損害發生時起，逾5 年者亦同，國家賠償法 第8 條第1 項定有明文。所稱知有損害，須知有損害事實 及國家賠償責任之原因事實，國家賠償法施行細則第3 條 之1 定有明文。而所謂知有國家賠償責任之原因事實，指 知悉所受損害，係由於公務員於執行職務行使公權力時， 因故意或過失不法行為，或怠於執行職務，或由於公有公 共設施因設置或管理有欠缺所致而言。於人民因違法之行 政處分而受損害之情形，賠償請求權之消滅時效，應以請 求權人實際知悉損害及其損害係由於違法之行政處分所致 時起算，非以知悉該行政處分經依行政爭訟程序確定其為 違法時為準。
２、本件原告於98年2 月12日經新竹武昌街郵局寄存送達之被 告新竹市稅務局於97年12月3 日新市○○○○0000000000 號函課徵系爭土地之土地增值稅（見審重國卷㈠第172 、 184 頁）時，已知因移轉系爭土地所有權將遭課徵土地增 值稅，且應知就其所自稱對系爭土地出售價格之判斷基準 已有明顯之變動，主觀上已知其所稱之「損害」已然產生 。更況，本件業據原告於98年4 月2 日針對上開函文提出 復查之申請，有申請書1 份在卷可佐（見審重國卷㈠第17 1 頁），另經提起訴願後，經新竹市政府於98年8 月5 日 以98年訴字第34號訴願決定書為訴願駁回之決定，有上開 訴願決定書1 份在卷可查（見審重國卷㈠第62至67頁）， 復經提起行政訴訟，則經臺北高等行政院於99年3 月25日 以98年度訴字第2040號判決原告之訴駁回；嗣經最高行政 法院於100 年6 月30日以100 年度判字第1092號判決上訴 駁回確定，其中臺北高等行政法院98年度訴字第2040號判 決理由中已明白表示被告東區區公所於97年2 月5 日以97 東經字第0000000000號函核發系爭土地「農業用地作農業 使用證明書」，有審查上之違法怠惰之情事，原告既於99 年4 月3 日收受判決文，至此，原告更不得諉稱不知主觀 上認定之「損害」已經發生，而本件不論自原告於98年2 月12日因寄存送達而收受被告新竹市稅務局上開課稅函文 、於98年4 月2 日提出復查申請抑於99年4 月3 日收受臺 北高等行政法院判決文之時為基準，原告遲至102 年2 月 1 日始向被告等機關提出國家賠償之請求，自已逾國家賠 償法第8 條第1 項之2 年消滅時效。
二、綜上，本件原告移轉系爭土地遭課徵土地增值稅，乃依土地 稅法第28條前項之規定，並依據漲價歸公之原則，對土地所
有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，非因被告東區區公所 承辦人員誤發「農業用地作農業使用證明書」及被告新竹市 稅務局承辦人員誤發「土地增值稅不課徵證明書」造成，且 被告東區區公所違法核發上開「農業用地作農業使用證明書 」，因原告之信賴不值得保護，故系爭土地交易價格之決定 ，應由原告及買受人林偉治依私法契約自行評估及負責，而 被告新竹市稅務局依土地稅法第28條前段之規定，針對系爭 土地所有權之移轉，按土地漲價總數額徵收土地增值稅，非 屬侵害原告權利之行為，原告主張系爭稅賦為損害，先位聲 明請求賠償，備位聲明請求拒絕履行繳納稅捐，均無理由， 且已罹於時效。從而，原告依國家賠償法第2 條第2 項前段 規定，先位請求被告東區區公所及新竹市稅務局連帶給付原 告8,551,796 元，及自102 年2 月2 日起至清償日止，按年 息百分之5 計算之利息；及備位請求被告新竹市稅務局應給 付原告121,645 元，及自102 年2 月2 日起至清償日止，按 年息百分之5 計算之利息；另應將原告因97年12月3 日新市 ○○○○0000000000號確定行政處分所受之增值稅（含衍生 之利息、滯納金）負擔義務予以除去，均屬無據，應予駁回 。而原告受敗訴判決，其先位聲明中假執行之聲請亦失所依 據，應併予駁回。
三、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及所提證據經審酌後認均 與本件判決結果無涉或無違，爰不一一論述，併此敘明。陸、訴訟費用負擔之依據：民事訴訟法第78條。中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
民事第二庭 法 官 劉兆菊
以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
書記官 許弘杰